CONSULTA 20/2018

EMENTA: ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. DESCRIÇÕES QUE ENVOLVAM O CONTEÚDO DAS EMBALAGENS. EMBALAGENS MAIORES NÃO TÊM O CONDÃO DE DESCONFIGURAR A SUJEIÇÃO AO REGIME DE SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. O TERMO “EMBALAGEM” PARA FINS DE APLICAÇÃO DA SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA NÃO COMPREENDE A EMBALAGEM PARA TRANSPORTE, NEM EMBALAGEM TERCIÁRIA. SE A EMBALAGEM FOR, AO MESMO TEMPO, DE APRESENTAÇÃO E PRIMÁRIA, MESMO QUE A EMBALAGEM SECUNDÁRIA SEJA TAMBÉM DE APRESENTAÇÃO, O CONTEÚDO A SER LEVADO EM CONSIDERAÇÃO AO ENQUADRAMENTO SERÁ O DA EMBALAGEM PRIMÁRIA. SE A EMBALAGEM PRIMÁRIA NÃO FOR DE APRESENTAÇÃO, ENTÃO O CONTEÚDO A SER LEVADO EM CONTA SERÁ O DA EMBALAGEM SECUNDÁRIA.

Pe/SEF em 20.02.18

Da Consulta

A consulente é empresa atacadista de produtos alimentícios. Ela é detentora do Tratamento Tributário Diferenciado (TTD) que estabelece redução de base de cálculo do imposto nas saídas internas de mercadorias (exceto se estas estarem sujeitas ao regime de substituição tributária), bem como, responsabilidade pelo recolhimento do ICMS por substituição tributária dos produtos a ela submetidos.

A dúvida paira sobre produto, de CEST 17.094.00 e de NCM/SH 2007, cuja descrição é “Doces, geleias, “marmelades”, purês e pastas de frutas, obtidos por cozimento, é sujeito ao regime de substituição tributária quando sua embalagem possuir conteúdo inferior ou igual a 1 kg (exceto as embalagens individuais de conteúdo igual ou inferior a 10 g).

Ocorre que a consulente vende o produto em embalagens de 1,5 kg, com a descrição “contém 50 unidades”, para empresas que o comercializarão, separadamente, em embalagens individuais de 30 g. Sendo assim, indaga se deve haver o recolhimento do ICMS/ST, mesmo que a embalagem original do produto seja superior a 1 kg.

 

Legislação

Inc. IV do art. 4º do Decreto nº 7.212/2010 (Regulamento do Imposto sobre Produtos Industrializados – RIPI/2010). Seção XVII (Produtos alimentícios) do Anexo 1-A, arts. 90 e 91 do Anexo 2, art. 15 do Anexo 3, todos do RICMS/SC;

Pareceres Normativos da Coordenadoria do Sistema de Tributação da Secretaria da Receita Federal (PN CST/SRF) nº 520 de 27/08/1971 e nº 163 de 8/11/1973;

Seção IV (Produtos das indústrias alimentares; bebidas, líquidos alcoólicos e vinagres; tabaco e seus sucedâneos manufaturados) do Anexo Único das Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de Mercadorias (NESH) de 2012, redação dada pela Instrução Normativa Receita Federal do Brasil (RFB) nº 1.260, de 20 de março de 2010.

 

Fundamentação

Em apertada síntese, a substituição tributária é uma sistemática adotada com o intuito de facilitar a fiscalização dos tributos plurifásicos (aqueles que se estendem desde a produção do produto ou serviço até o seu consumo ou fruição pelo destinatário final), devendo atender aos princípios da racionalidade, efetividade e praticidade da arrecadação.

Vários produtos sujeitos à substituição tributária contêm, em sua descrição, o condicionamento ao conteúdo da embalagem. Há que se delimitar a extensão do significado “embalagem” para não desvirtuar a aplicação do instituto, para tanto, é importante trazer à lume as definições de embalagem primária, secundária e terciária e embalagem de apresentação.

De acordo com a Associação Brasileira de Normas Técnicas (ABNT), NBR nº 9198:2010: Embalagem e acondicionamento – Terminologia, embalagem é o elemento ou conjunto de elementos destinados a envolver, conter e proteger produtos durante sua movimentação, transporte, armazenamento, comercialização e consumo, bem como, quando requerido, transmitir as informações necessárias sobre seu conteúdo. Traz, ainda, no seu bojo a seguinte classificação:

a) Embalagem Primária: que está em contato direto com o produto;

b) Embalagem Secundária: designada para conter uma ou mais embalagens primárias, podendo não ser indicada para o transporte;

c) Embalagem Terciária: agrupa diversas embalagens primárias ou secundárias para o transporte, como a caixa de papelão ondulado.

Por outro lado, a legislação tributária federal, afeta ao IPI, se esforça em distinguir embalagem de apresentação da de mero transporte, já que essa diferença irá caracterizar a incidência ou não do IPI, haja vista um dos seus fatos geradores ser a saída de produto industrializado de estabelecimento industrial, nos termos do inc. IV do art. 4º do Decreto nº 7.212/2010:

Art. 4º. Caracteriza industrialização qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para consumo, tal como (Lei nº 5.172, de 1966, art. 46, parágrafo único, e Lei nº 4.502, de 1964, art. 3º, parágrafo único):

[...]

IV - a que importe em alterar a apresentação do produto, pela colocação da embalagem, ainda que em substituição da original, salvo quando a embalagem colocada se destine apenas ao transporte da mercadoria (acondicionamento ou reacondicionamento); ou

[...]. (Grifos nossos)

Nesse sentido, para ser embalagem de apresentação, dois critérios devem ser obedecidos, cumulativamente, quais sejam:

1)    Não se destinar somente ao transporte do produto;

2)    Necessidade de alterar a apresentação do produto.

Sendo assim, conforme o Parecer Normativo Coordenador do Sistema de Tributação da Secretaria da Receita Federal do Brasil (PN CST/SRF) nº 520 de 27/08/1971: “A mera posição de rótulos e/ou a realização de pequenas e irrelevantes alterações na embalagem original de produtos adquiridos de terceiros [...] não constitui industrialização [...]” (Grifos nossos) por não configurar embalagem de apresentação por não alterar a apresentação do produto, a contrário senso, de acordo com o Parecer Normativo CST/SRF nº 163 de 8/11/1973: “A anexação de um produto a outro, através da juntada de suas embalagens, por qualquer processo, para venda do conjunto, no varejo, caracteriza acondicionamento, para efeito de incidência do imposto [...]” (Grifos nossos).

O conceito de embalagem de apresentação se alia com o direito à informação insculpido no inc. III do art. 6º do CDC, que reza ser direito básico do consumidor a “a informação adequada e clara sobre os diferentes produtos e serviços, com especificação correta de quantidade, características, composição, qualidade [...], bem como sobre os riscos que apresentem”, tanto que constitui crime contra o consumidor a omissão de informação relevante sobre a natureza, característica, qualidade, quantidade, segurança, desempenho, durabilidade dos produtos etc. (caput do art. 66 do CDC).

O termo “embalagem” para fins de aplicação da substituição tributária não compreende a embalagem para transporte, nem embalagem terciária (agrupa diversas embalagens primárias ou secundárias para o transporte). Se a embalagem for ao mesmo tempo de apresentação e primária (diretamente em contato com o produto), mesmo que a embalagem secundária (designada para conter uma ou mais embalagens primárias) seja também de apresentação, o conteúdo a ser levado em consideração ao enquadramento será o da embalagem primária. Se a embalagem primária não for de apresentação, então o conteúdo a ser levado em conta será o da embalagem secundária.

Entretanto, o produto a que a consulente se refere, “Doce de Leite com adição de açúcar”, NÃO pode ser enquadrado na NCM/SH por ela indicada, qual seja, 2007.99.90, pelo motivo exposto a seguir.

O Capítulo 20 da NCM, segundo a Seção IV do Anexo Único das Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de Mercadorias (NESH) de 2012, com a redação dada pela Instrução Normativa RFB nº 1.260/2010, diz respeito a preparações de produtos hortícolas, de frutas ou de outras partes de plantas:

20.07     Doces, geleias, marmelades, purês e pastas de frutas, obtidos por cozimento, com ou sem adição de açúcar ou de outros edulcorantes.

[...]

Os doces obtêm-se pelo cozimento de frutas, de polpa de frutas ou, às vezes, de produtos hortícolas (abóbora, berinjela, etc.) ou de outras plantas (gengibre, pétalas de rosas, por exemplo) com um peso aproximadamente igual de açúcar. Depois de arrefecida, a preparação torna-se um tanto consistente e contém pedaços de frutas.

As marmelades são variedades de doces geralmente preparadas com cítricos.

As geléias de frutas são preparadas por cozimento, com açúcar, do suco obtido por prensagem das frutas, quer a frio, quer depois de cozidas. Obtém-se assim um produto que se gelifica fortemente por arrefecimento. As geléias são consistentes, transparentes e não contêm pedaços de frutas.

Os purês de frutas são preparados a partir de polpas de frutas peneiradas, ou de frutas de casca rija, mesmo adicionadas de açúcar, por cozimento prolongado a fim de se obter uma consistência mais ou menos pastosa. Diferenciam-se dos doces pela sua forte concentração de frutas e por uma consistência mais branda.

As pastas de frutas (maçãs, marmelos, pêras, damascos, amêndoas, etc.) são purês de frutas evaporados, de consistência sólida ou quase sólida.

[...]. (Grifos nossos)

Desta forma, a descrição estabelecida na seção XVII do Anexo 1-A do Anexo 2 do RICMS/SC, se refere a doces, geleias, “marmelades”, purês e pastas de frutas, obtidos por cozimento, advindas de produtos hortícolas, de frutas ou de outras partes de plantas, não podendo ser incluídos os produtos do leite e seus derivados.

Conforme se pode observar na Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados (TIPI), versão de 2012, o produto “Doce de Leite” possui NCM 1901.90.20. Assim, qualquer que seja o conteúdo da sua embalagem, não está sujeito à substituição tributária, haja vista não se amoldar a nenhuma das hipóteses insculpidas na Seção XVII (Produtos alimentícios) do Anexo 1-A do RICMS/SC.

 

Resposta

Por tudo, conclui-se, nas descrições dos bens e mercadorias sujeitos ao regime de substituição tributária que envolvam o conteúdo das embalagens, deve ser considerada para o enquadramento aquela que é ao mesmo tempo de apresentação e primária (contato direto com o produto), mesmo que a secundária (designada para conter uma ou mais embalagens primárias) seja também de apresentação. Desta forma, se a consulente vender produto de CEST 17.094.00 e de NCM/SH 2007, cuja descrição seja “Doces, geleias, “marmelades”, purês e pastas de frutas, obtidos por cozimento”, em embalagens de 1,5 kg (acima, portanto, de 1 kg), com a descrição “contém 50 unidades”, para empresas que o comercializarão, separadamente, em embalagens individuais de 30 g cada uma, deverá haver o recolhimento do ICMS/ST.

Deve ser ressaltado que o produto apontado pela consulente, “Doce de Leite”, não pode ser enquadrado na NCM/SH por ela indicada, 2007.99.90, mas sim 1901.90.20. Isso posto, não está sujeito à sistemática da substituição tributária, qualquer que seja o conteúdo da sua embalagem.

À superior consideração da Comissão.

ENILSON DA SILVA SOUZA

AFRE III - Matrícula: 9506314

De acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na Sessão do dia 08/02/2018.

A resposta à presente consulta poderá, nos termos do § 4º do art. 152-E do Regulamento de Normas Gerais de Direito Tributário (RNGDT), aprovado pelo Decreto 22.586, de 27 de julho de 1984, ser modificada a qualquer tempo, por deliberação desta Comissão, mediante comunicação formal à consulente, em decorrência de legislação superveniente ou pela publicação de Resolução Normativa que adote diverso entendimento.

Nome                                                                                Cargo

ARI JOSE PRITSCH                                                            Presidente COPAT

CAMILA CEREZER SEGATTO                                             Secretário(a) Executivo(a)