CONSULTA 054/2017

EMENTA: ICMS. DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA. CÁLCULO POR DENTRO.

O montante do imposto devido em função da diferença entre a alíquota interna e a interestadual nas operações com destino a consumidor final contribuinte do imposto integra sua própria base de cálculo.

Publicada na Pe/SEF em 14.07.17

Da Consulta

Narra o consulente que atua na fabricação de fios, cabos e outros condutores elétricos, classificados nas posições 7413, 7605, 7614 e 8544 da Nomenclatura Comum do Mercosul com base no Sistema Harmonizado - NCM/SH, os quais são comercializados com contribuintes do ICMS estabelecidos no Estado de Santa Catarina, que os adquirem para uso ou consumo ou para integração no ativo imobilizado.

Informa que tais operações acarretam a cobrança do diferencial de alíquota, cujo recolhimento, em função da sujeição de tais mercadorias à substituição tributária e de protocolo celebrado entre os Estados de Santa Catarina e de Minas Gerais, é de sua responsabilidade.

No entendimento do consulente, a legislação do Estado de Santa Catarina é clara no sentido de que o diferencial de alíquota devido nas operações interestaduais com destino a consumidor final contribuinte do imposto deve ser calculado sobre o valor sujeito ao imposto no Estado de origem (cálculo por fora), não se aplicando as regras criadas especificamente para a cobrança do diferencial de alíquotas devido nas operações destinadas a não contribuintes pelo Convênio ICMS 93/2015 (cálculo por dentro).

Diante do exposto apresenta o seguinte quesito a esta Comissão:

1) Está correto o entendimento de que a base de cálculo do DIFAL-Contribuinte é o valor da operação de aquisição, assim entendido o valor da operação na unidade federada de origem, não devendo ser o montante devido a título de DIFAL-Contribuinte integrar a própria base de cálculo?

O processo foi analisado no âmbito da Gerência Regional conforme determinado pelas Normas Gerais de Direito Tributário de Santa Catarina, aprovadas pelo Dec. nº 22.586/1984. A autoridade fiscal verificou as condições de admissibilidade.

É o relatório, passo à análise.

Legislação

Constituição Federal, art. 155, §2º, VI, XII, "i".

Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996, art. 13, I, §1º, I.

RICMS/SC, aprovado pelo Decreto nº 2.870, de 27 de agosto de 2001, art. 3º, XIV; art. 9º VII, §3º.

Convênio ICMS nº 93, de 17 de setembro de 2015, cláusula segunda.

Fundamentação

A inclusão do imposto em sua própria base imponível, conhecido como cálculo por dentro, tem expressa previsão na Constituição Federal através de seu art. 155, §2º, XII, "i":

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;

§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:

XII - cabe à lei complementar:

i) fixar a base de cálculo, de modo que o montante do imposto a integre, também na importação do exterior de bem, mercadoria ou serviço.

Inicialmente, nota-se que não há discricionariedade no comando constitucional. A lei complementar referida no inciso XII supra citado deve incluir o montante do imposto em sua própria base de cálculo em todos os casos, inclusive na importação de mercadorias e serviços.

Com base nesta determinação a Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996, determinou em seu art. 13, §1º, I:

Art. 13. A base de cálculo do imposto é:

§ 1º Integra a base de cálculo do imposto, inclusive na hipótese do inciso V do caput deste artigo:

I - o montante do próprio imposto, constituindo o respectivo destaque mera indicação para fins de controle;

Para além destas previsões normativas, o próprio Supremo Tribunal Federal, no julgamento do Recurso Extraordinário nº 212.209-2/RS, declarou a constitucionalidade da forma de cálculo por dentro do imposto em comento.

O RICMS catarinense prevê a ocorrência do fato gerador do imposto no momento da entrada, no estabelecimento do contribuinte, de mercadoria oriunda de outro Estado ou do Distrito Federal, destinada a consumo ou ao ativo permanente (art. 3º, XIV), definindo, em seu artigo 9º, a base de cálculo do recolhimento relativo à diferença entre a alíquota interna e a interestadual:

Art. 9° A base de cálculo do imposto nas operações com mercadorias é:

...

VII - na hipótese do art. 3º, XIV, o valor da operação no Estado de origem ou no Distrito Federal;

...

§ 3º No caso do inciso VII, o imposto a recolher será o valor resultante da aplicação do percentual equivalente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual, sobre o valor ali previsto.

Quando o RICMS determina como base de cálculo do diferencial de alíquota o valor da operação no Estado de origem, por expressa determinação constitucional e normativa complementar - que determinam que a base de cálculo deve compreender o montante do próprio imposto, deve-se entender que o montante do imposto devido em função da diferença entre a alíquota interna e a interestadual está incluído na base de cálculo estipulada.

Vale dizer: se a base de cálculo do imposto deve compreender seu próprio montante e se a base de cálculo do diferencial de alíquota é o valor da operação no Estado de origem, logo, o valor da operação no Estado de origem deve compreender o montante do próprio imposto devido a título de diferencial de alíquota.

Note-se que quando a legislação tributária utiliza a expressão "valor da operação" não restringe, e nem o poderia fazer, a inclusão do ICMS em sua própria base de cálculo. É o que se depreende do inciso I do artigo 13 da LC 87/96, que define a base de cálculo do imposto nas operações de circulação de mercadoria:

Art. 13. A base de cálculo do imposto é:

I - na saída de mercadoria prevista nos incisos I, III e IV do art. 12, o valor da operação;

Logo em seu §1º, o mesmo artigo afirma que o imposto integra sua base de cálculo. Ou seja, a expressão "valor da operação", ou, mais especificamente, "valor da operação no Estado de origem" pressupõe a inclusão do montante do imposto na determinação da base de cálculo.

Se por um lado, como bem afirma Roque Antônio Carrazza (in ICMS, 17ª ed, p. 110), a vedação contida no inciso VI do §2º do art. 155 da CF, que proíbe a existência de alíquotas internas inferiores às alíquotas interestaduais, busca não prejudicar o comércio entre os Estados-membros de modo a desestimular as aquisições interestaduais em função de alíquota interestadual majorada, é certo dizer que a obrigatoriedade de recolhimento do diferencial de alíquota ao Estado de destino tem como função precípua a equalização da carga tributária incidente nas operações e prestações interestaduais e internas, não favorecendo aquelas em detrimento destas, buscando, assim, a neutralidade tributária.

Buscando explicitar o que se afirma, tomemos, por exemplo, uma operação de venda de mercadoria que tenha por valor, antes da inclusão do ICMS, o montante de R$ 83,00. Numa operação interna, com alíquota de 17% do imposto, a base de cálculo e o imposto seriam alcançados pela seguinte operação numérica:

BC = R$ 83,00/1-0,17 = R$ 100

ICMS = R$ 100 x 17% = R$ 17,00

Operação interestadual, com a mesma mercadoria, e sob a alíquota de 12%, alcançaria os seguintes valores:

BC = R$ 83,00/1-0,12 = R$ 94,31

ICMS = R$ 94,31 x 12% = R$ 11,31

Como outrora afirmado, o diferencial de alíquota devido ao Estado de destino tem o condão de equalizar a carga tributária em operações e prestações internas e interestaduais, de modo que o imposto total incidente na operação interestadual deve ser idêntico ao imposto devido na operação interna. O cálculo, portanto, do imposto devido pela diferença entre a aplicação da alíquota interna e interestadual deve ser assim realizado:

BC DIFAL = R$ 94,31 - R$ 11,31 = R$ 83,00

BC DIFAL = R$ 83,00/1-0,17 = R$ 100,00

ICMS DIFAL = ICMS Operação Interna - ICMS Operação Interestadual

ICMS DIFAL = (R$ 100 x 17%) - R$ 11,31 = R$ 17,00 - R$ 11,31 = R$ 5,69

Nesta hipótese, o adquirente pagou o valor de R$ 94,31 na aquisição interestadual e recolheu ICMS devido por diferença de alíquota no valor de R$ 5,69, de modo que a carga tributária total incidente na operação interestadual foi de R$ 100,00 (R$ 94,31 + R$ 5,69). Ou seja, no idêntico valor da operação interna.

Dada a clareza do exemplo vertido, despiciendo demonstrar numericamente que o cálculo do imposto devido por diferença de alíquota sem que ocorra a inclusão de seu montante em sua base de cálculo vilipendiaria a equalização da carga tributária.

A Emenda Constitucional nº 87, de 16 de abril de 2015 alterou os incisos VII e VIII do §2º do art. 155 da Constituição Federal, determinando que nas operações interestaduais com destino a consumidor final não contribuinte do imposto, deverá o remetente recolher ao Estado de destino, por responsabilidade, o diferencial entre a alíquota interna do Estado de destino e a alíquota interestadual, modificando, basicamente, a forma de partição do ICMS nas operações interestaduais entre os Estados de origem e de destino. A regra então vigente apresentava duas formas de partição, conforme a qualidade do destinatário da mercadoria. Sendo o destinatário contribuinte do ICMS, o imposto incidente na operação interestadual seria repartido entre os Estados de origem e de destino. Sendo o destinatário da mercadoria não contribuinte do imposto, todo imposto incidente na operação seria devido ao Estado de origem. A EC nº 87/15 determinou repartição do montante do imposto em ambas as situações apresentadas. Ou, de outro giro, o regramento utilizado nas operações interestaduais entre contribuintes é agora aplicável também às operações interestaduais com não contribuintes do imposto.

Buscando a uniformização dos procedimentos a serem adotados em função da alteração constitucional retro narrada, os Estados reunidos no âmbito do Conselho Fazendário celebraram o Convênio ICMS de nº 93, de 17 de setembro de 2015, esclarecendo, entre outras coisas, através de sua cláusula segunda, a forma de cálculo do diferencial de alíquota no mesmo molde aqui vertido.

Ao contrário do que afirma o consulente, a existência do Convênio ICMS 93/2015 corrobora a obrigatoriedade do cálculo por dentro do diferencial de alíquota nas operações e prestações interestaduais com destino a consumidor final contribuinte do imposto, haja vista que, após a promulgação da Emenda Constitucional 87/15, foi adotada a mesma sistemática relativa ao imposto devido por diferença de alíquota nas operações e prestações cujos destinatários sejam consumidores finais contribuintes ou não do imposto.

De modo que se responde negativamente ao quesito suscitado pelo consulente.

Resposta

Pelo exposto, responda-se ao consulente que o valor do imposto devido em função da diferença entre a alíquota interna e a interestadual nas operações com destino a consumidor final contribuinte do imposto integra sua própria base de cálculo.

É o parecer que submeto à elevada apreciação da Comissão Permanente de Assuntos Tributários.

PAULO VINICIUS SAMPAIO

AFRE III - Matrícula: 9507191

De acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na Sessão do dia 29/06/2017.

A resposta à presente consulta poderá, nos termos do § 4º do art. 152-E do Regulamento de Normas Gerais de Direito Tributário (RNGDT), aprovado pelo Decreto 22.586, de 27 de julho de 1984, ser modificada a qualquer tempo, por deliberação desta Comissão, mediante comunicação formal à consulente, em decorrência de legislação superveniente ou pela publicação de Resolução Normativa que adote diverso entendimento.

Nome Cargo

ARI JOSE PRITSCH Presidente COPAT

ADENILSON COLPANI Secretário(a) Executivo(a)