CONSULTA 16/2016

EMENTA: ICMS. COMBUSTÍVEL. MERCADORIA SUJEITA À SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA CUJO TRANSPORTE FOI CONTRATADO PELO SUBSTITUÍDO. EM HOMENAGEM AO PRINCÍPIO CONSTITUCIONAL DA NÃO-CUMULATIVIDADE, SUBSISTE O DIREITO DO SUBSTITUÍDO DE CREDITAR-SE DO IMPOSTO RELATIVO AO FRETE, PARA COMPENSAR OUTROS DÉBITOS DO IMPOSTO.

Publicada na Pe/SEF em 21.03.16

Da Consulta

A consulente, empresa dedicada ao comércio varejista de combustíveis, relata que contratou empresa de transporte, para trazer o combustível do Rio Grande do Sul até o seu estabelecimento, em Santa Catarina.

No entanto, a empresa contratada cobra da consulente o ICMS relativo ao transporte, pago ao Estado do Rio Grande do Sul, mediante GNRE, em nome do transportador contratado que emite conhecimento eletrônico de frete com destaque do ICMS.

Isto posto, a consulente indaga se pode creditar-se do ICMS pago pelo transportador, visto que o produto transportado está sujeito ao regime de substituição tributária.

A repartição de origem verificou estarem presentes os requisitos de admissibilidade da consulta.

Legislação

CF, art. 155, § 2º, I;

Lei 10.296/1996, arts. 21 e 22;

RICMS-SC, aprovado pelo Decreto 2.870/2001, arts. 28, 29 e 31; Anexo 3, arts. 154 e 155.

Fundamentação

A requerente traz, em apoio à sua pretensão, resposta desta Comissão nos autos da Consulta 15/2009, assim ementada:

EMENTA: ICMS. MERCADORIA SUJEITA À SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA CUJO TRANSPORTE FOI CONTRATADO PELO SUBSTITUÍDO QUE SOFRE A REPERCUSSÃO FINANCEIRA DO IMPOSTO. DIREITO DO SUBSTITUÍDO CREDITAR-SE DO IMPOSTO RELATIVO AO FRETE. APLICAÇÃO DO PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE QUE NÃO PODE SER AFASTADO POR LEGISLAÇÃO DE INFERIOR HIERARQUIA.

O parecer que respalda a resposta, em seus fundamentos, parte da constatação de que a base de cálculo da retenção do imposto devido por substituição tributária deverá ser o valor da operação terminativa da circulação da mercadoria, ou seja, a operação com o consumidor final. Entretanto, o imposto relativo ao frete contratado pela consulente não foi considerado no cálculo do imposto retido, por se tratar de evento subsequente. Naturalmente, se tivesse sido contratado pelo substituto tributário, teria sido levado em conta no cálculo do ICMS devido.

A substituição tributária para a frente exige antecipadamente todo o imposto devido nas fases de comercialização futuras. Por esta razão, não será devido qualquer outro valor a título de ICMS, até a venda a consumidor final. Pela mesma razão, os contribuintes substituídos não poderão apropriar qualquer valor a título de crédito do ICMS, conforme regra inserta no art. 34, II, do RICMS.

Sustenta o parecer que a proibição de apropriar-se do crédito refere-se exclusivamente ao imposto retido pelo substituto, com encerramento da tributação. As exceções seriam somente as previstas no art. 22. A vexata questio, entretanto, refere-se ao imposto relativo à prestação de serviço de transporte, contratado pelo substituído. O contratante, contribuinte substituído da mercadoria transportada, pode creditar-se deste imposto?

Argumentando que o regime de substituição tributária deve conduzir ao mesmo resultado que o regime normal, por tal entendendo-se o regime em que o imposto seja apurado em cada fase do ciclo de comercialização, o parecer conclui pela legitimidade do crédito: Assim temos um recolhimento, relativo à comercialização da mercadoria, efetuado pelo fornecedor (substituto) e outro recolhimento, relativo ao frete, efetuado pelo transportador, mas com repercussão sobre o substituído que foi o contratante do transporte. A soma dos recolhimentos excede o resultado da aplicação da alíquota sobre o valor da venda a consumidor final o que demonstra que o princípio da não-cumulatividade não está sendo observado.

O crédito do ICMS é uma garantia constitucional (art. 155, § 2°, I) que não pode ser afastada por regras de inferior hierarquia. Por outro lado, a vedação do art. 34, II, refere-se apenas ao imposto retido por substituição tributária, não alcançando o crédito relativo ao transporte contratado pelo substituído. À evidência, tal crédito não poderá compensar o imposto devido por substituição tributária, devendo ser utilizado para compensar outros débitos de ICMS.

Por outro lado, a Primeira Seção do STJ, no julgamento do REsp 931.727 RS (DJe 14-9-2009; RTFP vol 88 p. 318), no rito dos recursos repetitivos, decidiu que nos casos em que a substituta tributária (montadora ou fabricante de veículos) não efetua o transporte, nem o engendra por sua conta e ordem, o valor do frete não deve ser incluído na base de cálculo do imposto, ex vi do disposto no artigo 13, § 1º, II, "b", da LC 87/96. O valor do frete somente deverá compor a base de cálculo do ICMS, recolhido sob o regime de substituição tributária, quando o substituto encontra-se vinculado ao contrato de transporte da mercadoria, uma vez que, nessa hipótese, a despesa efetivamente realizada poderá ser repassada ao substituído tributário (adquirente ou destinatário). Ao revés, no caso em que o transporte é contratado pelo próprio adquirente (concessionária de veículos), inexiste controle, ingerência ou conhecimento prévio do valor do frete por parte do substituto, razão pela qual a aludida parcela não pode integrar a base de cálculo do imposto (Precedente da Primeira Turma: REsp 865.792/RS, Rel. Ministro Luiz Fux, julgado em 23.04.2009, DJe 27.05.2009).

A responsabilização da concessionária (substituída) pelo ICMS referente à não inclusão pelo substituto do valor do frete (que este último não realizara) na base de cálculo do imposto, à luz da Cláusula Terceira, § 3º, do Convênio ICMS 132/92, conspira contra a ratio essendi da sistemática da substituição tributária progressiva.

Isto por que não existe qualquer relação jurídica entre substituído e o Estado. O substituído não é sujeito passivo da relação jurídica tributária, nem mesmo quando sofre a repercussão jurídica do tributo em virtude do substituto legal tributário exercer o direito de reembolso do tributo ou de sua retenção na fonte. O único sujeito passivo da relação jurídica tributária (o único cuja prestação jurídica reveste-se de natureza tributária) é o substituto (nunca o substituído).

Assim, a prestação do substituído que satisfaz o direito de reembolso do substituto, não é de natureza tributária, mas, sim, de natureza privada. Portanto, não subsiste qualquer saldo de imposto a ser cobrado da concessionária que contratou o serviço de transporte.

Ora, o transporte do combustível é fato gerador do ICMS, devido ao Estado do Rio Grande do Sul, onde teve início a prestação de serviço de transporte. Como o frete foi contratado pelo destinatário do combustível substituído tributário não pode ser considerado no cálculo do imposto retido pelo substituto. Contudo, como não há relação jurídica tributária entre a entidade tributante Estado e o substituído, não resta qualquer saldo relativo à substituição tributário a cargo do substituído, conforme entendimento exposto do Superior Tribunal de Justiça.

Resta apenas o direito de crédito do substituído, em homenagem ao princípio constitucional da não-cumulatividade, para compensar outros débitos do ICMS. Somente na hipótese da base de cálculo não estar pré-definida, a legislação poderá prever a complementação do imposto retido por substituição tributária. A Copat, reunida em Sessão Ordinária, resolveu ouvir o Gescol sobre a matéria, antes de responder à consulta. O Grupo de Especialistas em Combustíveis e Lubrificantes - Gescol, manifestando-se nos autos do processo de consulta, informa que já tem amplo conhecimento da matéria consultada e que concorda com a resposta contida nos autos da referida Consulta 15/2009. Acrescenta que está de acordo com a linha de raciocínio e de entendimento conclusivo adotado pelo parecer contido no presente processo.

Resposta

Posto isto, responda-se à consulente:

a) o regime de substituição tributária para frente exclui o substituído da relação jurídica tributária que se estabelece entre o Estado e o substituto, legalmente obrigado ao recolhimento antecipado do ICMS;

b) o ICMS sobre o frete somente poderá ser considerado no cálculo do imposto retido por substituição tributária se for contratado pelo substituto;

c) não poderá ser considerado o ICMS sobre o frete, no cálculo do imposto retido, caso o transporte seja contratado pelo substituído;

d) no entanto, o ICMS que gravou o transporte da mercadoria, quando contratado pelo substituído, em homenagem ao princípio constitucional da não-cumulatividade, poderá ser por este aproveitado como crédito para compensar outros débitos do imposto, ressalvada a hipótese de complementação da substituição tributária, quando expressamente prevista na legislação, no caso da base de cálculo não estar pré-definida.

À superior consideração da Comissão.

VELOCINO PACHECO FILHO

 AFRE IV - Matrícula: 1842447

De acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na Sessão do dia 25/02/2016.

A resposta à presente consulta poderá, nos termos do § 4º do art. 152-E do Regulamento de Normas Gerais de Direito Tributário (RNGDT), aprovado pelo Decreto 22.586, de 27 de julho de 1984, ser modificada a qualquer tempo, por deliberação desta Comissão, mediante comunicação formal à consulente, em decorrência de legislação superveniente ou pela publicação de Resolução Normativa que adote diverso entendimento.

Nome          Cargo

CARLOS ROBERTO MOLIM                        Presidente COPAT

MARISE BEATRIZ KEMPA              Secretário(a) Executivo(a)