CONSULTA 59/2014
EMENTA:
ICMS. NÃO INCIDÊNCIA. A ELABORAÇÃO DE PROTÓTIPOS SOB
ENCOMENDA E SEGUNDO PROJETO DO ENCOMENDANTE, PARA FINS DE PESQUISA E
DESENVOLVIMENTO TECNOLÓGICO É NEGÓCIO JURÍDICO EM QUE PREVALECE PRESTAÇÃO DE
FAZER, EMBORA ENVOLVA UTILIZAÇÃO DE MATERIAIS. INEXIGIBILIDADE DO ICMS, POSTO
QUE NÃO RESTA CARACTERIZADO O FATO GERADOR DO IMPOSTO.
OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. NA CIRCULAÇÃO FÍSICA DE PROTÓTIPOS DEVERÁ SER
CONSIGNANDO NO DOCUMENTO FISCAL O CFOP CORRESPONDENTE À OPERAÇÃO CONFORME
PREVISTO NA LEGISLAÇÃO, POIS OS PROTÓTIPOS SÃO BENS QUE INTEGRAM O
ATIVO IMOBILIZADO DE QUEM OS CONFECCIONOU, OU QUE IRÃO INTEGRAR O ATIVO
IMOBILIZADO DE QUEM OS ENCOMENDOU.
Disponibilizado na página da PSEF em 22.04.14
Da Consulta
A Consulente, apesar de qualificada no SAT,
encontra-se com sua inscrição baixada no CCICMS/SC. Trata-se de Fundação
constituída sob a égide do Direito Privado nos termos do Código Civil, e cuja
atividade principal é a pesquisa e o desenvolvimento de tecnologias.
A presente consulta tem por objeto
dirimir dúvida quanto à incidência ou não incidência do ICMS nas operações de
circulação de protótipos produzidos pela consulente sob encomenda de terceiros ou confeccionados no curso de
prestação de serviço de pesquisa ou de desenvolvimento tecnológico.
Outra
dúvida, que é conexa à dúvida acima, surge em relação ao Código Fiscal de
Operações e de Prestações CFOP. Considerando a inexistência de
codificação específica referente à saída, para o exterior, de bens
classificados como protótipos, qual classificação adotar?
O processo foi analisado no âmbito da Gerência
Regional conforme determinado pelas Normas Gerais de Direito Tributário de
Santa Catarina, aprovadas pelo Dec. nº 22.586/1984. A autoridade fiscal
verificou as condições de admissibilidade.
A Gerência de Tributação realizou, em 14 de março
de 2014, diligência ao parque tecnológico da consulente, onde se verificou que
esta desenvolve pesquisas de alto nível na área de telecomunicação (software e hardware para
televisão digital de alta definição, projeção de imagem e som, votação
eletrônica, etc.). Verificou-se também que no curso dessas pesquisas a
consulente confecciona protótipos dos equipamentos eletrônicos
relativos ao objeto da pesquisa em desenvolvimento.
É o relatório, passo à análise.
Legislação
Constituição Federal, art. 155, II;
Lei 10.297, de 26 de dezembro de 1996,
art. 2°, 8° e 9°;
RICMS/SC, aprovado pelo Decreto nº 2.870, de 1º de setembro de 2001,
Anexo 10, subseção II;
Convênio SINIEF s/nº, de 15 de dezembro de 1970.
Fundamentação
Por primeiro, tem-se que a matéria relativa ao primeiro
questionamento, ou seja, se há incidência do ICMS sobre operações de circulação
de protótipos já foi analisada nesta Comissão. Destarte, em
consideração à identidade dos questionamentos e ao fato de que a legislação
pertinente não sofreu qualquer alteração, bem como a precisão dos
argumentos que dão fundamentação a respostaCOPAT nº
78/09, transcrevo, para fundamentar a presente resposta, o seguinte:
¿A Constituição da República
cometeu aos Estados-membros competência para instituir e cobrar impostos sobre
operações de circulação de mercadorias e sobre prestação de serviços de
transporte (exceto os intra-municipais)
e de comunicação (CF, art. 155, II). A questão levantada na consulta consiste
em estabelecer se a elaboração de protótipos, sob encomenda
e projeto do encomendante, se caracteriza como
operação de circulação de mercadoria. Em caso negativo, não incidiria o imposto
estadual sobre a elaboração de protótipos.
Analisando separadamente os
conceitos envolvidos na descrição do fato gerador ou da hipótese de incidência,
como quer a doutrina, entende-se por ¿mercadoria¿ o bem móvel adquirido para
revenda. Também será considerada mercadoria o resultado de um processo
industrial de que resulte bem móvel destinado à revenda. Conforme Meireles
(Imposto Devido por Serviço de Concretagem. Revista dos Tribunais. Ano 62, Julho/1973, vol. 453, pp. 45 a 52):
¿Mercadoria é toda coisa
oferecida ao consumidor através da circulação econômica; enquanto a coisa não é
posta em circulação econômica, não é mercadoria. O que caracteriza a mercadoria
é a existência de um bem material posto em circulação econômica, para o
consumo, mediante remuneração¿.
Toda mercadoria é bem móvel, mas
nem todo o bem móvel é mercadoria. O que a distingue é justamente a intenção ¿
elemento subjetivo ¿ de quem promove a operação: adquirir ou produzir o bem
para ser comercializado (mercancia). Assim, determinado bem pode ser mercadoria
em um momento e não o ser em outro momento.
Além disso, para que fique
caracterizado o fato gerador do ICMS, a operação precisa ser relativa à
¿circulação¿ de mercadorias. No magistério de Hugo de Brito Machado (Aspectos
Fundamentais do ICMS. São Paulo: Dialética, 1997, p. 25):
¿Operações relativas à
circulação de mercadorias são quaisquer atos ou negócios, independentemente da
natureza jurídica específica de cada um deles, que implicam na circulação de
mercadorias, vale dizer, o impulso destas desde a produção até o consumo,
dentro da atividade econômica, as leva da fonte produtora até o consumidor¿.
Roque Antonio
Carrazza, a seu turno, enfatiza que o ICMS ¿incide
sobre operações com mercadorias (e não sobre a simples circulação de
mercadorias). Só a passagem de mercadorias de uma pessoa para outra, por força
da prática de um negócio jurídico, é que abre espaço à tributação por meio de
ICMS¿ (ICMS, São Paulo: Malheiros, 2005, p. 40).
No caso em tela, cuida-se de um
protótipo, elaborado por encomenda e segundo projeto do encomendante.
Considerando-se a característica de singularidade dos protótipos, como modelo
primário de alguma coisa, não se vislumbra, na hipótese, a produção de bem para
venda. Pelo contrário, o negócio tem por objeto a própria elaboração do
protótipo ou a execução do projeto fornecido pelo encomendante.
O ¿fazer¿, nesse caso, prepondera sobre o ¿dar¿ que participa no negócio de
modo secundário, apenas como forma de viabilizar o ¿fazer¿.
Aires F. Barreto analisa a
distinção entre a incidência do ICMS e do ISS, respectivamente, nos seguintes
termos (ISS na Constituição e na Lei São Paulo: Dialética, 2005, p. 235):
¿Sendo inquestionável que a
qualificação de um bem como mercadoria não decorre das suas características
intrínsecas, senão do destino que se lhe dá, é inexorável a
conclusão de que só é mercadoria o bem objeto de mercancia. Não aquele cujo fim
é viabilizar uma prestação de serviço¿.
¿A distinção ¿ vital ¿ entre o
fornecimento de coisa, qualificável como mercadoria, e a prestação de um
serviço, que envolve aplicação de material, repousa, ainda, no discernimento
entre coisas como meio e coisas como fim¿.
¿Diante de operação mercantil a
coisa é objeto do contrato; sua entrega é a própria finalidade da operação. No
caso de prestação de serviço a coisa é simples meio para a realização de um
fim. A finalidade não é mais o fornecer ou entregar uma coisa, mas, diversamente,
prestar um serviço, para o qual o emprego ou aplicação de coisas (materiais) é
mero meio¿.
Com efeito, o negócio celebrado
é de produção de um protótipo que servirá para uso específico, como exposição,
demonstração, testes etc. em que se esgota a sua finalidade. Não é um bem de
uso e consumo do encomendante ou integração ao seu
ativo imobilizado, o que o diferencia de uma mercadoria produzida por
encomenda.
(...)
Não é o caso de incidência do
ICMS sobre o fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não
compreendidos na competência tributária dos Municípios (LC 87/96, art. 2°, IV),
hipótese em que a base de cálculo é o valor da operação (art. 13, IV, a). Na
hipótese, prepondera a entrega da mercadoria sobre o serviço prestado que é
acessório. É o que sucede na compra de um bem ou equipamento que dependa de
montagem ou instalação. A prestação do serviço, nesse caso, é complementar à
entrega da coisa.
Também não se confunde com o bem
produzido por encomenda e segundo especificações do encomendante,
mas destinado ao seu próprio uso ou à integração ao ativo imobilizado. É o caso
da produção de máquinas-ferramentas ou de uma peça específica para ser acoplada
a determinada máquina (bem de capital), para utilização na produção de
mercadorias que serão comercializadas pelo encomendante.
Apesar das semelhanças, o
protótipo de que estamos falando esgota sua finalidade em si mesmo. Não será
utilizado pelo encomendante na produção de outras
mercadorias. Pelo contrário, sua utilidade é apenas como corpo de prova,
cessando quando forem obtidos os resultados desejados. O protótipo tem por
destino sua destruição ou o descarte, uma vez alcançada
sua finalidade.¿
No tocante à dúvida da consulente sobre
qual o Código Fiscal de Operações e de Prestações ¿ CFOP deve ser
utilizado nas remessas, para o exterior, dos bens denominados deprotótipos, tem-se o seguinte.
A instituição do CFOP se deu pelo
Convênio s/nº, de 15 de dezembro de 1970 que criou o Sistema Nacional Integrado
de Informações Econômico-Fiscais - SINIEF cujo objetivo é a obtenção e permuta
de informações de natureza econômica e fiscal entre as entidades estatais.
O art. 5º desse Convênio diz: O
Código Fiscal de Operações, constante de anexo deste Convênio, será
interpretado de acordo com as Normas Explicativas, também apensas, e visa
aglutinar em grupos homogêneos, nos livros fiscais, nas guias de informação e
em todas as análises de dados, as operações realizadas pelos contribuintes do
Imposto sobre Produtos Industrializados e do Imposto de Circulação de
Mercadorias.
Entre as Normas Explicativas do
Convênio SINIEF s/nº, de 15 de dezembro de 1970, destaca-se:
¿NOTAS GENÉRICAS DO CÓDIGO FISCAL DE
OPERAÇÕES
Primeira: O vocábulo ¿Mercadorias¿,
constante da Codificação de Entradas e Saídas de Mercadorias, compreende também
os produtos acabados ou semi-acabados,
matérias-primas, produtos intermediários, material de embalagem e de uso e
consumo, inclusive os bens a serem integrados no ativo fixo, salvo se
expressamente excepcionados.¿
Ora, se o vocábulo mercadoria,
para fins de CFOP, inclui os bens a serem integrados no ativo fixo, pode-se
afirmar que também compreende os protótipos. Eis que estes são
bens integrados ao ativo de quem os confeccionou, ou que irão integrar o ativo
do terceiro que os encomendou.
Resposta
Pelo exposto, proponho que seja
respondido à consulente que:
a) a elaboração de protótipos,
considerando sua singularidade e sua destinação direcionada para testes,
pesquisa, desenvolvimento ou exposição, em que se esgota sua finalidade, não
caracteriza o fato gerador do ICMS;
b) na
circulação física de protótipos, deverá ser consignado no documento
fiscal o CFOPcorrespondente
conforme constante do Convênio SINIEF s/n, de 15 de dezembro de
1970.
E, no caso específico da remessa destes para o exterior do país, o código a ser
utilizado será o CFOP 7.949 - Outra saída de mercadoria ou prestação de
serviço não especificado, pois classificam-se
neste código todas as saídas para o exterior de mercadorias que
não estejam especificadas em outro código.
É o parecer que submeto à elevada
apreciação da Comissão Permanente de Assuntos Tributários.
LINTNEY NAZARENO DA VEIGA
AFRE IV - Matrícula: 1914022
De acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela
COPAT na Sessão do dia 27/03/2014.
A resposta à presente consulta poderá, nos termos do §
4º do art. 152-E do Regulamento de Normas Gerais de Direito Tributário (RNGDT),
aprovado pelo Decreto 22.586, de 27 de julho de 1984, ser modificada a qualquer
tempo, por deliberação desta Comissão, mediante comunicação formal à
consulente, em decorrência de legislação superveniente ou pela publicação de
Resolução Normativa que adote diverso entendimento.
|
Nome |
Cargo |
|
CARLOS ROBERTO MOLIM |
Presidente COPAT |
|
MARISE BEATRIZ KEMPA |
Secretário(a) Executivo(a) |