CONSULTA 59/2014

EMENTA: ICMS. NÃO INCIDÊNCIA. A ELABORAÇÃO DE PROTÓTIPOS SOB ENCOMENDA E SEGUNDO PROJETO DO ENCOMENDANTE, PARA FINS DE PESQUISA E DESENVOLVIMENTO TECNOLÓGICO É NEGÓCIO JURÍDICO EM QUE PREVALECE PRESTAÇÃO DE FAZER, EMBORA ENVOLVA UTILIZAÇÃO DE MATERIAIS. INEXIGIBILIDADE DO ICMS, POSTO QUE NÃO RESTA CARACTERIZADO O FATO GERADOR DO IMPOSTO. OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. NA CIRCULAÇÃO FÍSICA DE PROTÓTIPOS DEVERÁ SER CONSIGNANDO NO DOCUMENTO FISCAL O CFOP CORRESPONDENTE À OPERAÇÃO CONFORME PREVISTO NA LEGISLAÇÃO, POIS OS PROTÓTIPOS SÃO BENS QUE INTEGRAM O ATIVO IMOBILIZADO DE QUEM OS CONFECCIONOU, OU QUE IRÃO INTEGRAR O ATIVO IMOBILIZADO DE QUEM OS ENCOMENDOU.

Disponibilizado na página da PSEF em 22.04.14

Da Consulta

A Consulente, apesar de qualificada no SAT, encontra-se com sua inscrição baixada no CCICMS/SC. Trata-se de Fundação constituída sob a égide do Direito Privado nos termos do Código Civil, e cuja atividade principal é a pesquisa e o desenvolvimento de tecnologias.

 

A presente consulta tem por objeto dirimir dúvida quanto à incidência ou não incidência do ICMS nas operações de circulação de protótipos produzidos pela consulente sob encomenda de terceiros ou confeccionados no curso de prestação de serviço de pesquisa ou de desenvolvimento tecnológico.

 

Outra dúvida, que é conexa à dúvida acima, surge em relação ao Código Fiscal de Operações e de Prestações CFOP.  Considerando a inexistência de codificação específica referente à saída, para o exterior, de bens classificados como protótipos, qual classificação adotar?

 

O processo foi analisado no âmbito da Gerência Regional conforme determinado pelas Normas Gerais de Direito Tributário de Santa Catarina, aprovadas pelo Dec. nº 22.586/1984. A autoridade fiscal verificou as condições de admissibilidade.

 

A Gerência de Tributação realizou, em 14 de março de 2014, diligência ao parque tecnológico da consulente, onde se verificou que esta desenvolve pesquisas de alto nível na área de telecomunicação (software e hardware para televisão digital de alta definição, projeção de imagem e som, votação eletrônica, etc.). Verificou-se também que no curso dessas pesquisas a consulente confecciona protótipos dos equipamentos eletrônicos relativos ao objeto da pesquisa em desenvolvimento.

É o relatório, passo à análise.

 

Legislação

Constituição Federal, art. 155, II;

Lei 10.297, de 26 de dezembro de 1996, art. 2°, 8° e 9°;

RICMS/SC, aprovado pelo Decreto nº 2.870, de 1º de setembro de 2001, Anexo 10, subseção II;

Convênio SINIEF s/nº, de 15 de dezembro de 1970.

 

Fundamentação

Por primeiro, tem-se que a matéria relativa ao primeiro questionamento, ou seja, se há incidência do ICMS sobre operações de circulação de protótipos já foi analisada nesta Comissão. Destarte, em consideração à identidade dos questionamentos e ao fato de que a legislação pertinente não sofreu qualquer alteração, bem como a precisão dos argumentos que dão fundamentação a respostaCOPAT nº 78/09, transcrevo, para fundamentar a presente resposta, o seguinte:

 

¿A Constituição da República cometeu aos Estados-membros competência para instituir e cobrar impostos sobre operações de circulação de mercadorias e sobre prestação de serviços de transporte (exceto os intra-municipais) e de comunicação (CF, art. 155, II). A questão levantada na consulta consiste em estabelecer se a elaboração de protótipos, sob encomenda e projeto do encomendante, se caracteriza como operação de circulação de mercadoria. Em caso negativo, não incidiria o imposto estadual sobre a elaboração de protótipos.

Analisando separadamente os conceitos envolvidos na descrição do fato gerador ou da hipótese de incidência, como quer a doutrina, entende-se por ¿mercadoria¿ o bem móvel adquirido para revenda. Também será considerada mercadoria o resultado de um processo industrial de que resulte bem móvel destinado à revenda. Conforme Meireles (Imposto Devido por Serviço de Concretagem. Revista dos Tribunais. Ano 62, Julho/1973, vol. 453, pp. 45 a 52):

¿Mercadoria é toda coisa oferecida ao consumidor através da circulação econômica; enquanto a coisa não é posta em circulação econômica, não é mercadoria. O que caracteriza a mercadoria é a existência de um bem material posto em circulação econômica, para o consumo, mediante remuneração¿.

Toda mercadoria é bem móvel, mas nem todo o bem móvel é mercadoria. O que a distingue é justamente a intenção ¿ elemento subjetivo ¿ de quem promove a operação: adquirir ou produzir o bem para ser comercializado (mercancia). Assim, determinado bem pode ser mercadoria em um momento e não o ser em outro momento.

Além disso, para que fique caracterizado o fato gerador do ICMS, a operação precisa ser relativa à ¿circulação¿ de mercadorias. No magistério de Hugo de Brito Machado (Aspectos Fundamentais do ICMS. São Paulo: Dialética, 1997, p. 25):

¿Operações relativas à circulação de mercadorias são quaisquer atos ou negócios, independentemente da natureza jurídica específica de cada um deles, que implicam na circulação de mercadorias, vale dizer, o impulso destas desde a produção até o consumo, dentro da atividade econômica, as leva da fonte produtora até o consumidor¿.

Roque Antonio Carrazza, a seu turno, enfatiza que o ICMS ¿incide sobre operações com mercadorias (e não sobre a simples circulação de mercadorias). Só a passagem de mercadorias de uma pessoa para outra, por força da prática de um negócio jurídico, é que abre espaço à tributação por meio de ICMS¿ (ICMS, São Paulo: Malheiros, 2005, p. 40).

No caso em tela, cuida-se de um protótipo, elaborado por encomenda e segundo projeto do encomendante. Considerando-se a característica de singularidade dos protótipos, como modelo primário de alguma coisa, não se vislumbra, na hipótese, a produção de bem para venda. Pelo contrário, o negócio tem por objeto a própria elaboração do protótipo ou a execução do projeto fornecido pelo encomendante. O ¿fazer¿, nesse caso, prepondera sobre o ¿dar¿ que participa no negócio de modo secundário, apenas como forma de viabilizar o ¿fazer¿.

Aires F. Barreto analisa a distinção entre a incidência do ICMS e do ISS, respectivamente, nos seguintes termos (ISS na Constituição e na Lei São Paulo: Dialética, 2005, p. 235):

¿Sendo inquestionável que a qualificação de um bem como mercadoria não decorre das suas características intrínsecas, senão do destino que se lhe dá, é inexorável a conclusão de que só é mercadoria o bem objeto de mercancia. Não aquele cujo fim é viabilizar uma prestação de serviço¿.

¿A distinção ¿ vital ¿ entre o fornecimento de coisa, qualificável como mercadoria, e a prestação de um serviço, que envolve aplicação de material, repousa, ainda, no discernimento entre coisas como meio e coisas como fim¿.

¿Diante de operação mercantil a coisa é objeto do contrato; sua entrega é a própria finalidade da operação. No caso de prestação de serviço a coisa é simples meio para a realização de um fim. A finalidade não é mais o fornecer ou entregar uma coisa, mas, diversamente, prestar um serviço, para o qual o emprego ou aplicação de coisas (materiais) é mero meio¿.

Com efeito, o negócio celebrado é de produção de um protótipo que servirá para uso específico, como exposição, demonstração, testes etc. em que se esgota a sua finalidade. Não é um bem de uso e consumo do encomendante ou integração ao seu ativo imobilizado, o que o diferencia de uma mercadoria produzida por encomenda.

(...)

Não é o caso de incidência do ICMS sobre o fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios (LC 87/96, art. 2°, IV), hipótese em que a base de cálculo é o valor da operação (art. 13, IV, a). Na hipótese, prepondera a entrega da mercadoria sobre o serviço prestado que é acessório. É o que sucede na compra de um bem ou equipamento que dependa de montagem ou instalação. A prestação do serviço, nesse caso, é complementar à entrega da coisa.

Também não se confunde com o bem produzido por encomenda e segundo especificações do encomendante, mas destinado ao seu próprio uso ou à integração ao ativo imobilizado. É o caso da produção de máquinas-ferramentas ou de uma peça específica para ser acoplada a determinada máquina (bem de capital), para utilização na produção de mercadorias que serão comercializadas pelo encomendante.

Apesar das semelhanças, o protótipo de que estamos falando esgota sua finalidade em si mesmo. Não será utilizado pelo encomendante na produção de outras mercadorias. Pelo contrário, sua utilidade é apenas como corpo de prova, cessando quando forem obtidos os resultados desejados. O protótipo tem por destino sua destruição ou o descarte, uma vez alcançada sua finalidade.¿

 

No tocante à dúvida da consulente sobre qual o Código Fiscal de Operações e de Prestações ¿ CFOP deve ser utilizado nas remessas, para o exterior, dos bens denominados deprotótipos, tem-se o seguinte.

 

A instituição do CFOP se deu pelo Convênio s/nº, de 15 de dezembro de 1970 que criou o Sistema Nacional Integrado de Informações Econômico-Fiscais - SINIEF cujo objetivo é a obtenção e permuta de informações de natureza econômica e fiscal entre as entidades estatais.

 

O art. 5º desse Convênio diz: O Código Fiscal de Operações, constante de anexo deste Convênio, será interpretado de acordo com as Normas Explicativas, também apensas, e visa aglutinar em grupos homogêneos, nos livros fiscais, nas guias de informação e em todas as análises de dados, as operações realizadas pelos contribuintes do Imposto sobre Produtos Industrializados e do Imposto de Circulação de Mercadorias.

 

Entre as Normas Explicativas do Convênio SINIEF s/nº, de 15 de dezembro de 1970, destaca-se:

 

¿NOTAS GENÉRICAS DO CÓDIGO FISCAL DE OPERAÇÕES

Primeira: O vocábulo ¿Mercadorias¿, constante da Codificação de Entradas e Saídas de Mercadorias, compreende também os produtos acabados ou semi-acabados, matérias-primas, produtos intermediários, material de embalagem e de uso e consumo, inclusive os bens a serem integrados no ativo fixo, salvo se expressamente excepcionados.¿

Ora, se o vocábulo mercadoria, para fins de CFOP, inclui os bens a serem integrados no ativo fixo, pode-se afirmar que também compreende os protótipos. Eis que estes são bens integrados ao ativo de quem os confeccionou, ou que irão integrar o ativo do terceiro que os encomendou.  

 

Resposta

Pelo exposto, proponho que seja respondido à consulente que:

 

a) a elaboração de protótipos, considerando sua singularidade e sua destinação direcionada para testes, pesquisa, desenvolvimento ou exposição, em que se esgota sua finalidade, não caracteriza o fato gerador do ICMS;

b) na circulação física de protótipos, deverá ser consignado no documento fiscal o CFOPcorrespondente conforme constante do Convênio SINIEF s/n, de 15 de dezembro de 1970. E, no caso específico da remessa destes para o exterior do país, o código a ser utilizado será o CFOP 7.949 - Outra saída de mercadoria ou prestação de serviço não especificado, pois classificam-se neste código todas as saídas para o exterior de mercadorias que não estejam especificadas em outro código.

É o parecer que submeto à elevada apreciação da Comissão Permanente de Assuntos Tributários.



LINTNEY NAZARENO DA VEIGA 
AFRE IV - Matrícula: 1914022

De acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na Sessão do dia 27/03/2014.
A resposta à presente consulta poderá, nos termos do § 4º do art. 152-E do Regulamento de Normas Gerais de Direito Tributário (RNGDT), aprovado pelo Decreto 22.586, de 27 de julho de 1984, ser modificada a qualquer tempo, por deliberação desta Comissão, mediante comunicação formal à consulente, em decorrência de legislação superveniente ou pela publicação de Resolução Normativa que adote diverso entendimento.

 

Nome

Cargo

CARLOS ROBERTO MOLIM

Presidente COPAT

MARISE BEATRIZ KEMPA

Secretário(a) Executivo(a)