EMENTA:
ICMS. CRÉDITO SERVIÇO DE
TRANSPORTE. É HAVIDO O CRÉDITO RELATIVO ÀS AQUISIÇÕES DE COMBUSTÍVEL, UTILIZADO
EXCLUSIVAMENTE NA PRESTAÇÃO DE SERVIÇO DE TRANSPORTE INTERESTADUAL E
INTERMUNICIPAL DE CARGAS, NA RAZÃO ENTRE AS PRESTAÇÕES INICIADAS EM SANTA
CATARINA E O TOTAL DAS PRESTAÇÕES DO PERÍODO; EXCEPCIONALMENTE, APÓS 7 DE
DEZEMBRO DE 2009, OS OPTANTES DO PRÓ-CARGAS NÃO PRECISAM OBSERVAR ESSA
PROPORCIONALIDADE, NO CASO DE AS AQUISIÇÕES DE COMBUSTÍVEL OCORREREM
EM ESTABELECIMENTOS SITUADOS EM TERRITÓRIO CATARINENSE.
A
TÍTULO DE BENEFÍCIO FISCAL, O PRÓ-CARGAS AUTORIZA A
UTILIZAÇÃO DO CRÉDITO RELATIVO ÀS AQUISIÇÕES EFETUADAS NO ESTADO DE SANTA
CATARINA, DOS MATERIAIS DE USO E CONSUMO ARROLADOS NO ART. 265 DO ANEXO 6 DO
RICMS/SC, NA PROPORÇÃO DAS PRESTAÇÕES INICIADAS NESTE ESTADO.
O
OBJETO DA PRESTAÇÃO DE SERVIÇO DE TRANSPORTE DE CARGAS É A REMESSA DO BEM AO
DESTINO PACTUADO ENTRE AS PARTES; O MERO RETORNO DOS VEÍCULOS TRANSPORTADORES
PARA O ESTABELECIMENTO DO PRESTADOR NÃO CONSTITUI CONTINUAÇÃO DA PRESTAÇÃO
ANTERIORMENTE REALIZADA E, PORTANTO, AS AQUISIÇÕES EFETUADAS DURANTE ESSA FASE
NÃO GERAM CRÉDITOS PASSÍVEIS DE APROPRIAÇÃO.
O
DIREITO DE O PRESTADOR DE SERVIÇO DE TRANSPORTE ESCRITURAR SEUS CRÉDITOS
EXTINGUIRÁ APÓS DECORRIDOS CINCO ANOS, CONTADOS DA
DATA DA EMISSÃO DO DOCUMENTO FISCAL QUE ACOBERTOU A PRESTAÇÃO.
Disponibilizado na página da
SEF em 13.11.12
1 - DA CONSULTA
A
epigrafada, qualificada nos autos deste processo, presta serviços de transporte
rodoviário intermunicipal e interestadual de cargas; como tal, beneficiário do Programa de Revigoramento do Setor de
Transporte Rodoviário de Cargas - Pró Cargas/SC (RICMS/SC, Anexo 6, art.
264 ao art. 269).
Questiona,
no que atine ao crédito relativo ao combustível consumido, suposta
inconsistência entre o inciso I do art. 2º da Lei nº 13.790/06 e o art. 265 do Anexo 6 do RICMS/SC. Este último, ao suprimir o item
“combustível”, teria inovado a ordem jurídica, contrariando a Lei do
Pró-Cargas.
Com
relação ao inciso II do § 2º do art. 36 do RICMS/SC, aduz
o seguinte:
“Ora,
o inciso II remete ao serviço de transporte iniciado em outro Estado, mas é
silente quanto ao abastecimento ocorrido ao longo do caminho, isto, é,
ocorrendo em outro estado, quando vinculado à operação iniciada em Santa
Catarina.”
Questionando
em seguida:
“Iniciando a prestação em Santa Catarina, pode-se aproveitar créditos de ICMS referente ao combustível
adquirido em outras unidades da federação quando vinculados àquela? E quanto
aos lubrificantes, aditivos e outros fluidos; pneus e câmaras de ar; e peças de
reposição quando adquiridos em outras unidades da federação, mas vinculados à
prestação de serviço de transporte iniciada em Santa Catarina podem ser
aproveitados créditos de ICMS?”
Os
demais questionamentos apresentados são:
“(...) e quando ocorre o transporte
rodoviário de cargas de um estado a outro e não é iniciada nova prestação, ou
seja, ocorre apenas o retorno. Nesse caso, ainda é possível o aproveitamento de
crédito de combustível, lubrificantes, aditivos e outros fluidos; pneus e
câmaras de ar; e peças de reposição adquiridos em outro estado, quando o
retorno é iniciado em outras unidades da federação sem nova prestação a ser
realizada?
Caso a interpretação correta da
legislação permita o aproveitamento de créditos de combustível, lubrificantes,
aditivos e outros fluidos; pneus e câmaras de ar; e peças de
reposição adquiridos em outro estado em decorrência de serviço inciado em Santa Catarina e na hipótese do crédito não ter
sido aproveitado, é possível a empresa realizar o creditamento
de valores do qüinqüênio anterior?
Outrossim, existindo pertinência do
aproveitamento dos créditos nas situações acima expostas, entende ter direito
em reaver os créditos não aproveitados nos últimos cinco anos, consoante
preceitua o artigo 32 do RICMS/01.”
Declara
que utiliza, apenas, os créditos relativos ao combustível, lubrificantes,
aditivos e outros fluidos, pneus, câmaras de ar e peças de reposição utilizados
na prestação de serviço de transporte de cargas adquiridos em Santa Catarina
(os créditos relativos a outros estados não estão sendo aproveitados).
O
Fisco local atestou terem sido atendidos os
pressupostos de admissibilidade do pedido, constantes na Portaria SEF 226/2001.
O
Grupo de Especialistas em Combustíveis e Lubrificantes - GESCOL - manifestou entendimento
sobre a matéria (fls. 15 a 19), grosso modo, em sintonia com o que será
proposto em seguida, motivo pelo qual não será reproduzido aqui.
É
o que tinha de ser relatado.
2 - LEGISLAÇÃO
APLICÁVEL
Lei nº 13.790, de 6 de
julho de 2006, art. 2º, I e §1º, II, b;
RICMS-SC/01, aprovado
pelo Decreto nº 2.870, de 27 de agosto de 2001, art. 36, § 2º, II; Anexo 6, art.
265.
3 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA
Em se tratando de empresas de
transporte, materiais como pneus, lubrificantes, peças de reposição etc., eram
considerados materiais de uso e consumo do estabelecimento e, portanto, só
dariam direito ao crédito relativo às suas aquisições quando plenamente em
vigor o regime de créditos financeiros preconizados pela LC 87/96 (nesse
sentido, vide, p. ex., Consulta 22/2001). Com o advento da Lei nº 13.790, em
2006, que instituiu o Programa de
Revigoramento do Setor de Transporte Rodoviário de Cargas - Pró-Cargas/SC (previstos
nos arts. 264 a 269 do Anexo 6 de nosso Regulamento)[1],
passou-se a admitir, excepcionalmente, o crédito desses materiais aos
transportadores de cargas.
O combustível utilizado no
transporte, no entanto, já era considerado insumo nesse tipo de prestação antes
mesmo do Pró-Cargas e, por conseguinte, o aproveitamento do crédito relativo a suas aquisições prescinde do Programa. O fato de o
legislador, na Lei nº 13.790, (re)assegurar (desnecessariamente,
registre-se) o direito de o transportador rodoviário de cargas creditar-se do
ICMS relativo a aquisição do “combustível”, não modifica sua natureza (insumo) na
prestação desse tipo de serviço.
Com relação ao inciso II do § 2º do
art. 36 do RICMS/SC, consideremos, preliminarmente, a sujeição ativa na
prestação de serviço de transporte.
A relação
tributária pressupõe, primeiro, um objeto prestacional, segundo, duas partes, uma que se obriga (dever
jurídico do sujeito passivo), outra que detém o direito subjetivo à exigência
do objeto, que é o crédito tributário.
Esse direito subjetivo é a
competência tributária e a pessoa de direito público que detém este direito - o
de exigir o cumprimento da obrigação - é o sujeito ativo tributário (CTN, art.
119).
Na prestação de serviço de transporte,
a teor do disposto na alínea “a” do inciso II do art. 4º do RICMS/SC, considera-se
ocorrido o fato gerador onde “tenha início a prestação”. Mas, se o serviço de
transporte pode ter início em qualquer lugar, a sujeição ativa tributária, além
de independer do domicílio do prestador, poderá alterar-se a cada prestação, de
acordo com o estado-membro em que for iniciado serviço.
Obviamente, que se o Estado de Santa
Catarina não for o sujeito ativo da relação tributária advinda da prestação,
não poderá assumir o ônus do creditamento relativo às
aquisições que não lhe dizem respeito. De tal sorte, os créditos serão suportados
por nosso estado, na proporção das prestações iniciadas em Santa Catarina;
noutros termos: deverão ser estornados, proporcionalmente ao faturamento, os
créditos incorridos na prestação de serviço de transporte iniciado em outro
estado, considerada a alteração havida no Pró-Cargas (art. 2º, § 1º, II, “b”), operada
pela Lei nº 14.967/09:
Art. 2º Ao prestador de serviço de
transporte rodoviário interestadual ou intermunicipal de cargas fica
assegurado:
(...)
§ 1º na hipótese do inciso I:
(...)
II - deverão ser estornados,
proporcionalmente ao respectivo faturamento, os créditos incorridos:
(...)
b) na prestação de serviço de
transporte iniciado em outro estado, exceto, observado
os termos e condições previstas em regulamento, os decorrentes de aquisição de
combustível de estabelecimento situado em território catarinense.
Percebe-se que, desde 7 de dezembro
de 2009, os optantes do Pró-Cargas, no que concerne ao combustível - utilizado exclusivamente
na prestação de serviço de transporte de cargas e adquirido em estabelecimentos
situados em Santa Catarina -, não precisam observar a proporcionalidade a que
se reporta o referido art. 36.
A consulente sugere, ainda, que o mero
retorno dos veículos, após o transporte ter sido efetuado, caracterizaria
continuação da prestação havida. Devo discordar.
Em termos
constitucionais, prestação de serviço não envolve: o trabalho efetuado
em regime de subordinação, sob vínculo empregatício (CLT); o serviço público,
em observância ao art. 150, IV, “a”, da CFB; e o serviço realizado para si
próprio, pois não possui natureza econômica (em síntese: terá de envolver
serviço realizado para outrem e mediante remuneração deste.
Prestação de serviço, então, é uma
atuação do prestador que, no âmbito do Direito Privado - mas não sob vínculo
empregatício - consubstancia-se numa obrigação de fazer decorrente de um
contrato bilateral, cujo produto - material ou não - é dirigido a outra pessoa
(tomador), que remunera aquele primeiro pelo serviço prestado.
O objeto do contrato de prestação de
serviço de transporte de cargas é a remessa do bem até o destino pactuado entre
as partes, extinguindo-se a obrigação do prestador quando o bem for entregue no
local avençado. Daí em diante - referindo-me, aqui, ao mero retorno dos
veículos transportadores ao estabelecimento do prestador -, não existe mais
obrigação de fazer.
Quanto ao prazo para creditamento do imposto.
Crédito fiscal é imposto dedutível. Um
direito de dedução resultante de incidências anteriores, oponível aos valores a
recolher supervenientes. Mas apesar de a Carta da República (art. 155, § 2º,
inciso I) pressupor uma ordem cronológica ao referir-se ao Princípio da Não Cumulatividade, na prática, não é o que acontece, porque o
cumprimento da seqüência temporal (compensar o que for devido em cada operação
relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante
cobrado nas anteriores) não é viável operacionalmente.
É que a apuração do ICMS
considera os débitos de imposto relativos às saídas de mercadorias, em contra-partida aos créditos havidos por aquisições (insumos
etc.), no mesmo período. Significa dizer que o crédito é aproveitado
antecipadamente, porque é utilizado para compensar imposto devido por saída de
outra mercadoria, que não aquela que originou o crédito.
Mas,
se o débito fiscal pode ser (como de fato é) compensado com qualquer crédito
havido, independentemente de a mercadoria a que se refira ter sido
comercializada ou não, então “aproveitar o crédito” não diz respeito a
compensá-lo com o imposto havido nas operações subseqüentes, mas sim em
torná-lo apto a ser compensado com o imposto debitado na conta-corrente fiscal.
E, se não há como
verificar a “idade” dos créditos registrados em face da impossibilidade
operacional em se distinguir os créditos registrados na conta-corrente fiscal e
os da apuração periódica do imposto, como vimos, torna-se evidente que o “aproveitamento” do crédito ocorrerá no
momento de sua escrituração contábil: uma vez escriturado o crédito, não mais
se poderá argüir extinção do direito de sua utilização por decurso do prazo, de
modo que o direito de a consulente escriturar seus créditos extinguirá depois
de decorridos cinco anos, contados da data da emissão do documento fiscal que
acobertou sua prestação de serviço de transporte (RICMS/SC, art. 32).
Por tudo que foi exposto, há
subsídios suficientes para que se responda à consulente que: a) é havido o
crédito relativo às aquisições de combustível utilizado exclusivamente na
prestação de serviço de transporte interestadual e intermunicipal de cargas, na
razão entre as prestações iniciadas em Santa Catarina e o total das prestações
do período; excepcionalmente, após 7 de dezembro de 2009, os optantes do
Pró-Cargas não precisam observar essa proporcionalidade, desde que as
aquisições de combustível sejam efetuadas em estabelecimentos situados em
território catarinense; b) o Pró-Cargas autoriza a
utilização do crédito relativo às aquisições efetuadas no Estado de Santa
Catarina, dos materiais de uso e consumo arrolados no art. 265 do Anexo 6
do RICMS/SC, na proporção das prestações iniciadas em nosso estado;
assim, por exemplo, se apenas 50% de seu faturamento disser respeito a
prestações iniciadas em Santa Catarina, somente poderá ser levado a crédito 50%
do imposto relativo ao total daquelas aquisições; c) o objeto da prestação de
serviço de transporte de cargas é a remessa do bem ao destino pactuado entre as
partes; o mero retorno dos veículos transportadores para o estabelecimento do
prestador não constitui continuação da prestação anteriormente realizada e,
portanto, as aquisições efetuadas durante essa fase não geram créditos
passíveis de apropriação; d) o direito de a consulente escriturar seus créditos
extinguirá após decorridos cinco anos, contados da data da emissão do documento
fiscal que acobertou sua prestação de serviço de transporte.
COPAT, 28 de setembro de
2012.
Nilson
Ricardo de Macedo
AFRE
IV - matr. 344.181-4
De
acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT
na sessão do dia 25 de outubro de 2012, ressalvando-se, a teor do disposto no
art. 11 da Portaria SEF 226/01, que as respostas a consultas poderão ser
modificadas a qualquer tempo, nas seguintes hipóteses: a) por deliberação desta
Comissão, mediante comunicação formal à consulente; b) em decorrência de
legislação superveniente; e, c) pela publicação de Resolução Normativa que
veicule entendimento diverso.
Marise
Beatriz Kempa Carlos Roberto Molim
Secretária
Executiva Presidente da Copat