EMENTA: ICMS. REGIME DE APURAÇÃO CONSOLIDADA. EMPRESA OPTANTE DO REGIME DE APURAÇÃO CONSOLIDADA FARÁ JUS AO PRAZO AMPLIADO SOMENTE SE AS CONDIÇÕES PREVISTAS PARA FRUIÇÃO DO BENEFÍCIO CONSTANTES NOS INCISOS I E II DO § 4º DO ART. 6º DO RICMS/SC FOREM CUMPRIDAS TANTO PELO ESTABELECIMENTO CONSOLIDADOR QUANTO PELOS ESTABELECIMENTOS CONSOLIDADOS.
A NORMA DA LEGISLAÇÃO RELATIVA À OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA PRINCIPAL A QUE SE REPORTA O § 5º DO MESMO ARTIGO NÃO ABRANGE HIPÓTESE DE PAGAMENTO DO ICMS COM ATRASO, MAS TÃO-SOMENTE ERROS NÃO-INTENCIONAIS HAVIDOS NO RECOLHIMENTO IMPOSTO E VERIFICADOS POSTERIORMENTE.
A CONTAGEM DO PRAZO DE TRINTA DIAS DA CONSTATAÇÃO DA INFRAÇÃO - RICMS/SC, ART. 60, § 5º-A - TERÁ INÍCIO A PARTIR DO MOMENTO EM QUE O SUJEITO PASSIVO FOR CIENTIFICADO DA NOTIFICAÇÃO; OU - CASO A IRREGULARIDADE SEJA VERIFICADA ESPONTÂNEA E UNILATERALMENTE PELO PRÓPRIO SUJEITO PASSIVO -, A PARTIR DO INSTANTE EM QUE PRATICAR ATO QUE DEMONSTRE TER CONHECIMENTO DA IRREGULARIDADE.
Disponibilizado na página da
SEF em 29.02.12
1 - DA CONSULTA
A
empresa comercial acima solicita esclarecimento no se refere à expressão
“constatação da infração” constante no § 5º-A do art. 60 do RICMS/SC.
Relata,
ainda, que em face do regime de apuração consolidada a que estão sujeitos todos
os seus estabelecimentos, o imposto é recolhido no estabelecimento consolidador. Se um estabelecimento consolidado viesse a
perder o prazo estendido por algum dos motivos previstos no § 4º ao § 7º do
mesmo art. 60, o consolidador, ainda que mantivesse a
regularidade, perderia o benefício do prazo ampliado?
A
consulente está convencida de que essa dúvida fora suprida pela publicação da
Consulta nº 76/2009, cuja ementa vem transcrita abaixo:
ICMS.
APURAÇÃO CONSOLIDADA. O PRAZO PARA O RECOLHIMENTO DO IMPOSTO É O PREVISTO PARA
O ESTABELCIMENTO CONSOLIDADOR.
Remanesce-lhe,
então, incerteza quanto à perda do benefício: a partir de quando passaria a ser
contado o prazo de 30 dias a que se refere o § 5º-A? Equivale questionar: o que
se entende por constatação da infração?
A
autoridade fiscal local, em atenção ao disposto no art. 152-B, § 2º, II, do
RNGDT/SC, não encontrou impedimento para que o pedido de consulta seja
analisado.
É
o relato.
2 - LEGISLAÇÃO
APLICÁVEL
RICMS-SC/01, aprovado
pelo Decreto nº 2.870, de 27 de agosto de 2001, art. 5º, § 2º; art. 54; e, art.
60, § 4º e seguintes.
3 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA
A
consulente considera suprida - pela publicação da Consulta nº 76/2009 - dúvida
quanto à perda do prazo estendido para recolhimento do imposto no regime de
apuração consolidada. Peço licença para discordar.
Introduzida
pela Lei nº 10.297/96, a apuração consolidada visa à simplificação das operações
havidas entre estabelecimentos de uma mesma empresa, levada a termo pela apuração
centralizada do imposto em apenas um dos estabelecimentos existentes (constitui
faculdade do sujeito passivo adotá-la, ou não, conforme seu interesse - art. 54
do RICMS/SC).
Além
de proporcionar maior clareza na escrita fiscal, torna
os procedimentos fiscais mais simples para ambas as partes envolvidas na
obrigação tributária, maximizando o aproveitamento dos créditos e minimizando
divergências de interesse entre fisco e contribuinte (nesse sentido, vide Exposição
de Motivos nº 293/96, encaminhada juntamente com a Lei nº 10.297/96).
Tendo
sido essa a intenção do legislador - tornar a apuração e o recolhimento do
imposto mais simples para empresas que possuam vários estabelecimentos -, a adoção
desse sistema de apuração não deverá resultar em benefício fiscal não pretendido
pelo legislador.
Dito
de outra forma, ao adotar-se o regime de apuração consolidada, o conjunto das
obrigações tributárias relativas aos estabelecimentos da empresa,
individualmente considerados, não pode restar alterado; menos ainda, poderá a
adoção desse regime de apuração implicar benefício fiscal à revelia do poder legiferante.
Um
exemplo para aclarar.
Imaginemos
que uma empresa, sob o regime de apuração consolidada, possua três
estabelecimentos: A, B e C; sendo, este último o consolidador.
Imaginemos, ainda, que a empresa detenha o benefício do prazo ampliado, com
recolhimento no 20º dia (art. 60, § 4º, II).
Não
há dúvida que os três estabelecimentos, por intermédio do estabelecimento C,
recolherão o ICMS com o benefício do prazo estendido; a questão não é essa. O
que precisa ser esclarecido é se, para que isso ocorra, é imperioso que todos
os estabelecimentos sejam regulares no pagamento, ou se é bastante a
regularidade mantida pelo estabelecimento consolidador
(que é quem recolhe de fato o imposto).
Admitamos
a hipótese de a regularidade no pagamento, por parte do estabelecimento consolidador (C), ser suficiente para a fruição do
benefício do prazo ampliado para recolhimento do imposto (que dirá respeito ao
montante de imposto devido por todos os estabelecimentos, por tratar-se de
apuração consolidada).
Nesse
caso, se o estabelecimento A, por exemplo, viesse a perder o benefício do prazo
ampliado, por algum dos motivos previstos no § 5º (e, obviamente, por não ter
sanado o vício no prazo de trinta dias, nos termos do § 5º-A), ainda assim,
“recolheria” o imposto com o prazo ampliado a que faz jus o estabelecimento consolidador.
Na
prática, mera opção por regime diferenciado de apuração - cujo propósito único
é, repiso, simplificar o recolhimento do imposto relativo
a vários estabelecimento de uma mesma empresa - implicou benefício fiscal sem amparo legal. Sim, porque o estabelecimento A,
autônomo que é (§ 2º do art. 5º do RICMS/SC), também deve observar a condição prevista
no § 4º do art. 60[1] do
mesmo regulamento para que possa usufruir o benefício de adimplir seu débito em
prazo mais dilatado.
A
dilação do prazo regular de recebimento do imposto devido, a que se reporta o
art. 60, ocorre em prejuízo da sociedade. Entretanto, a contrapartida exigida para
fruição desse benefício - regularidade nos pagamentos dos débitos tributários por
parte do contribuinte - compensa o ônus suportado. Seria sensato concluir,
então, que a inexistência de contrapartida por parte do sujeito passivo foge
totalmente do que fora pretendido com o prazo estendido para pagamento do
imposto.
No
exemplo, a sociedade terá o municiamento de seus recursos (no que atine ao
estabelecimento A) postergado em dez dias, sem que pagamentos regulares do
imposto por parte do contribuinte justifiquem o empeço.
Por
outra vereda, mas no mesmo exemplo, observemos que na ausência de apuração
consolidada, o recolhimento do imposto relativo a cada um dos estabelecimentos (A,
B e C) teria de ocorrer nos respectivos prazos para cada estabelecimento. Ou
seja, se o estabelecimento A mantivesse regularidade nos pagamentos faria jus
ao prazo mais benéfico, do contrário, não; e, assim, sucessivamente em relação
aos demais estabelecimentos, considerados individualmente.
No
caso, se o regime de apuração consolidada viesse a ser adotado concomitantemente
ao benefício do prazo ampliado e admitíssemos a regularidade no pagamento
relativa ao estabelecimento consolidador como
suficiente para fruição de prazo mais dilatado para recolhimento, o montante de
imposto, que seria arrecadado na ausência do regime de apuração consolidada,
restaria modificado por mera simplificação na forma de apuração e recolhimento!
Não só isso. A adoção do regime de apuração centralizada implicaria modificação
do prazo para adimplemento de obrigação tributária principal!
Nos
termos da legislação vigente, o contribuinte perderá o benefício do prazo
ampliado em duas hipóteses: a) descumprindo os pressupostos de regularidade no
pagamento (§ 4º-A, art 60, RICMS-SC); ou, b) deixando
de entregar DIME nos prazos legais, assim como, infringindo norma de legislação
tributária relativa à obrigação tributária principal. O disposto no item “b”
não se aplica se o contribuinte entregar a DIME ou quitar integralmente o
respectivo débito, no prazo de trinta dias contados da constatação da
infração (§ 5º-A do mesmo artigo).
Em primeiro lugar, deve ser ressaltado que do pagamento
do imposto com pontualidade é que decorre
(por opção do contribuinte) o benefício do prazo ampliado. Daí, concluímos que
um contribuinte que detenha tal benefício tem pleno conhecimento dos prazos
para recolhimento do imposto, já que pagou pontualmente em período suficiente
para obter o direito de recolher o imposto com prazo especial.
Assim
sendo, no que tange à perda do benefício por pagamento fora do prazo, um aspecto
precisa ser considerado: o momento da constatação da infração, nesse caso, dirá
respeito, fatalmente, ao do próprio pagamento com atraso, posto que o
contribuinte já havia demonstrado em recolhimentos anteriores ter conhecimento
do prazo para recolhimento do imposto. Inevitável é a conclusão de que a data
da infração, nesse caso, seria a mesma da constatação dessa infração, em se
tratando, claro, de pagamento do imposto com atraso, por contribuinte com prazo
estendido para pagamento do ICMS. Noutras palavras, em se tratando de
contribuinte detentor do benefício do prazo ampliado, tem de haver o
adimplemento, no prazo legal, do imposto considerado devido para o
período de apuração respectivo.
O § 5º-A cria
exceção à perda do direito ao prazo ampliado constante no § 5º. Por sua vez,
este só se aplica a contribuinte que, no gozo do benefício, não entregar a DIME
ou houver infringido norma da legislação relativa à obrigação tributária
principal. Observemos, no entanto, que o prazo para recolhimento do imposto,
conforme aduz o § 4º, será ampliado somente no caso de o contribuinte manter
regularidade no pagamento, cumpridos os interstícios estabelecidos. Quer dizer
que só usufruirá o benefício se tiver recolhido regularmente o imposto
pontualmente. Mas tudo isso, impõe-nos a conclusão de que a norma da legislação
relativa à obrigação tributária principal a que se reporta o § 5º não pode
abranger a hipótese de pagamento do ICMS com atraso, pelo simples motivo de que
o pagamento em dia é condição sine qua non pode ocorrer a aquisição do próprio benefício de ampliação do prazo para
recolhimento.
O que o
legislador alvejou com a exceção prevista no parágrafo 5º-A foi compensar
aquele que recolhe pontual e disciplinarmente o seu imposto ao erário. Assim, o
contribuinte que, gozando do benefício do prazo ampliado, vier a cometer -
excepcionando-se o pagamento do imposto com atraso - qualquer infração à norma
da legislação relativa à obrigação tributária principal, não perderá o direito
à ampliação do prazo de pagamento, se quitar integralmente o débito, no prazo
de trinta dias da constatação da infração.
Entender de outra
forma seria estimular o recolhimento extemporâneo do ICMS. Implicaria permitir
que recolhimentos efetuados com até trinta dias de atraso fossem havidos como
regulares ou pontuais, para efeito de ampliação do prazo de pagamento. E o
pior, poderiam ser repetidos seguida e indefinidamente
no tempo, bastando, para tanto, que o contribuinte adquirisse o direito à
ampliação do prazo de recolhimento uma única vez e, a partir de então,
recolhesse o imposto com atraso de até trinta dias, escorado que estaria na
exceção do famigerado § 5º-A.
Dessume-se
que, inexistindo recolhimento de imposto até a data prevista na legislação (16º
e 20º dia; art. 60, § 4º, I e II), a recuperação do benefício do prazo especial
para pagamento, insculpida na exceção apregoada no § 5º-A, seria inexeqüível à
luz dos argumentos apresentados.
Absolutamente,
não é o caso de quem reconhece posteriormente um erro no recolhimento e procura
corrigi-lo, por iniciativa própria, e antes que a administração pública, ex officio, o
faça. Do contrário - diga-se, a prevalecer o despautério exegético de não se
admitir acertos posteriores por conta dos erros detectados pelo contribuinte -,
o que restasse notificado por ocultar seu débito, acabaria beneficiado porque
poderia regularizá-lo no prazo de trinta dias, sem perda do benefício. Em
oposição àquele que, muito embora resolvesse sanar uma irregularidade por
iniciativa própria, de boa-fé e sem necessidade da atuação fiscal, não poderia
resguardar seu benefício ainda que cumprisse o propalado prazo. Teria sido essa
a intenção do legislador? Resguardar o contribuinte que, pressupondo inépcia na
máquina estatal, aguardasse furtivamente a prescrição do crédito tributário? Certamente
que não!
Assim como não é
o caso, daquele contribuinte que teve um erro ocasional detectado pelo fisco,
ainda que notificado. No que atine à obrigação tributária principal, esses são
os casos de aplicação do § 5º-A.
Mas ainda resta
ser demonstrado o alcance da expressão
“constatação da infração” a que se refere o dispositivo.
Preliminarmente,
o entendimento de que “infração” é unicamente a que foi arrolada no auto lavrado pela administração pública não pode medrar,
pois o § 5º (razão de ser do § 5º-A) é muito claro: “O contribuinte que (...),
houver infringido norma da legislação relativa à obrigação tributária principal
do imposto perde o direito ao prazo ampliado, (...)”. Pela relevância, insisto,
tratar-se de infração à norma tributária relativa à obrigação principal, independentemente
de ela ter sido constatada ex officio ou não. Fosse assim, não teria o legislador
utilizado a expressão “infração”, ao tratar da
denúncia espontânea (art. 41 da Lei nº 3.938, de 26 de dezembro de 1966).
Assim, “constatação
da infração” poderá ocorrer de duas formas distintas: quando a irregularidade
for constatada pelo fisco, tendo sido formalizada por notificação fiscal, e o
contribuinte tenha dela sido cientificado; ou, no caso de a irregularidade ser
verificada pelo próprio contribuinte, espontânea e unilateralmente, no momento
que pratica algum ato que demonstre ter conhecimento dessa irregularidade.
Mas em que
momento inicia a contagem do prazo de trinta dias, exigido pelo 5º-A, para
quitação integral do débito constatado, em ambos os casos?
Ora, se a
constatação da infração, havida de forma unilateral e voluntária, sem qualquer
participação do fisco, é, análise última, uma denúncia espontânea, a
“constatação da infração”, a que se reporta o Regulamento, opera-se no exato
momento em que o contribuinte, por exemplo, apresentar nova DIME, efetuar a
correção do lançamento nos livros fiscais etc. A contar daí, tendo regularizado
o débito em trinta dias, não perderá o direito ao prazo especial. Incita polêmica
muito menor a hipótese de auto de infração lavrado por autoridade fiscal, cuja
contagem terá início a partir do instante em que o contribuinte for cientificado
de sua existência.
À luz do que foi exposto, há subsídios suficientes
para que se responda à consulente o seguinte: a) uma
empresa optante do regime de apuração consolidada, só fará jus ao benefício do
prazo ampliado, concomitantemente, se todos os seus estabelecimentos cumprirem
as condições previstas nos incisos I e II do § 4º do art. 60 do RICMS/SC; b) a
norma da legislação relativa à obrigação tributária principal, a que se reporta
o § 5º do art. 60 do RICMS/SC, não abrange a hipótese de pagamento de ICMS
relativo a determinado período de apuração com atraso, pois a pontualidade no
adimplemento é condição para assunção do benefício. De modo que não será
considerado regular o sujeito passivo que não registrar recolhimento de imposto
relativo a algum dos meses contidos no período de aquisição considerado; c) a
“constatação da infração” (RICMS/SC, art. 60, § 5º-A) de obrigação tributária
principal referente a erros de recolhimento verificados posteriormente, assim
como a relativa a DIME não entregue, poderá ocorrer
tanto quando a irregularidade for constatada pelo Fisco, quanto pelo
contribuinte. No primeiro caso, a contagem do prazo de trinta dias terá início
a partir do momento em que o sujeito passivo for notificado da existência do
auto de infração; no segundo - no caso de a irregularidade ser verificada
espontânea e unilateralmente pelo próprio contribuinte -, a partir do instante
em que praticar algum ato que demonstre ter conhecimento da irregularidade,
seja por intermédio de correção do lançamento nos livros fiscais, seja por
entrega de nova DIME etc.
À crítica desta Comissão.
COPAT, 10 de janeiro de
2012.
Nilson
Ricardo de Macedo
AFRE
IV - matr. 344.181-4
De
acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT
na sessão do dia 16 de fevereiro de 2012, ressalvando-se, a teor do disposto no
art. 11 da Portaria SEF 226/01, que as respostas a consultas poderão ser
modificadas a qualquer tempo, nas seguintes hipóteses: a) por deliberação desta
Comissão, mediante comunicação formal à consulente; b) em decorrência de
legislação superveniente; e, c) pela publicação de Resolução Normativa que
veicule entendimento diverso.
Marise
Beatriz Kempa Carlos Roberto Molim
Secretária
Executiva Presidente da Copat
[1] § 4º-B O contribuinte que mantiver regularidade no pagamento do
imposto durante o período aquisitivo poderá utilizar o prazo adicional
durante o ano civil imediatamente posterior, de acordo com o § 4º, I ou II