EMENTA: ICMS. NÃO INTEGRAM A BASE DE CÁLCULO DO ICMS OS VALORES CORRESPONDENTES AO PIS E A COFINS AMPARADOS POR SUSPENSÃO, NOS TERMOS DO ARTIGO 3º, DA LEI Nº 11.488/2007, E CUJAS IMPORTÂNCIAS NÃO TENHAM SIDO COBRADAS DO ADQUIRENTE.
DOE de 22.09.11
01 - DA
CONSULTA
A Consulente tem como objeto social a fabricação
de transformadores, indutores, conversores, sincronizadores e outros produtos
similares que são comercializados para compor o ativo permanente de
concessionárias de energia elétrica para eletrificação rural ou urbana, entre
outros clientes.
Informa que possui cliente detentor de Regime
Especial de Incentivos para o Desenvolvimento da Infra-Estrutura – REIDI,
criado pelo Governo Federal, para dar maior efetividade ao Programa de
Aceleração do Crescimento – PAC, autorizando a suspensão do PIS e da COFINS, na
aquisição de máquinas, aparelhos, instrumentos e equipamentos destinados ao
ativo imobilizado da adquirente. Após a utilização ou incorporação do bem ou
material de construção na obra realizada ao abrigo do REIDI, a suspensão se
converte em alíquota zero.
Recebeu comunicação da adquirente de que
deveria incluir o PIS e a COFINS na base de cálculo do ICMS por tratar-se de
desconto condicional. A resposta à consulta formulada ao Estado do Rio Grande
do Norte também decidiu pela inclusão destas contribuições na base de cálculo
do ICMS, com fundamento no mesmo motivo.
Não concordando com estes entendimentos, requer
manifestação desta Comissão acerca da possibilidade de não incluir na base de
cálculo do ICMS, o valor devido a título de PIS e COFINS, e da desobrigação de
destacar os respectivos valores no campo “desconto” da nota fiscal, por
entender que não existe norma legal que dê suporte a estas exigências.
Declara ainda que a consulta não se enquadra
nos impedimentos do artigo
152-C do Regulamento das Normas Gerais de Direito Tributário –
RNGDT/SC.
A consulta foi informada pela autoridade
fiscal da GERFE de origem, conforme determina o artigo 152-B, § 2°, II,
do RNGDT/SC, aprovado pelo Decreto nº 22.586, de 27 de junho de 1984, considerando
atendidos os critérios de admissibilidade e, em argumentação fundamentada,
manifestando-se pela impossibilidade da exclusão do PIS e da COFINS da base de
cálculo do ICMS, por se caracterizar como desconto condicional.
02 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL
Lei Federal nº 11.488, de 15 de junho de 2007, artigo
3º.
RICMS/SC, aprovado pelo Decreto 2.870, de 28 de agosto de
2001, artigo 22.
03
- FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA
Preliminarmente, cabe destacar a informação da consulente
de que, por ocasião do envio dos
equipamentos, a adquirente encaminhou-lhe orientação informando que apesar de
ser beneficiária do Regime Especial do REIDI, o PIS e
a COFINS deveriam ser incluídos na base de cálculo do ICMS, por tratarem-se de
descontos condicionais. Exigiu ainda que para obtenção do valor total da nota
fiscal, era necessário deduzir do montante das mercadorias, os valores das
contribuições beneficiadas pela suspensão do imposto. Traz-se excerto da
referida orientação que explicita o assunto:
“Como se trata de uma suspensão, sujeita a que o material
ou serviço adquirido seja aplicado no projeto de infra-estrutura aprovado no
pedido de habilitação, entendemos que esta desoneração não pode reduzir o valor
do ICMS e do ISS, pois se assemelha a um desconto condicional. Portanto para
evitar risco perante o fisco Estadual e Municipal, tanto para o FORNECEDOR
quanto para a CELPE a nota fiscal terá que ser emitida da seguinte forma: [...]
Preço dos materiais (com tributos): 100.000,00
Abatimento do PIS e da COFINS 9,25% (9.250,00)
Total da Nota Fiscal 90.750,00
ICMS destacado (17% x 100.000,00)
Em resposta à consulta formulada à Secretaria de Estado
da Tributação do Rio Grande do Norte, na Decisão nº 18/2010, o entendimento foi
de que:
“O benefício da suspensão do PIS e da COFINS, de que
trata a Lei Federal nº 11.488, de 2007, é condicional, ou seja, o fornecedor da
mercadoria só gozará do benefício da alíquota zero de tais contribuições sobre
as operações de vendas que efetuar desde que comprove que o adquirente
beneficiário do REIDI utilizou ou incorporou o bem ou material de construção na
obra de infra-estrutura, conforme prescreve o §2º do art. 3º da referida Lei.”
Na consulta formulada a esta Comissão, a autoridade
fiscal fundamenta sua exposição na mesma linha apresentada, partindo do
pressuposto de que a suspensão do PIS e da COFINS se configuram
como descontos condicionais, uma vez que são dependentes de condição futura.
Acrescenta ainda que a própria consulente declara que por ocasião da licitação
e elaboração dos preços foi incluído o PIS e a COFINS no valor total das mercadorias.
Para esse fim, cabe avaliar se a
suspensão do PIS e da COFINS para as operações destinadas a empresas detentoras
do Regime Especial denominado REIDI, pode caracterizar-se como desconto
condicional.
Este tratamento tributário foi
instituído pela Lei Federal nº 11.488/2007, que criou o Programa de Aceleração do Crescimento – PAC,
dispondo no seu artigo 3º:
“Art. 3o No caso de venda ou de importação de
máquinas, aparelhos, instrumentos e equipamentos, novos, e de materiais de
construção para utilização ou incorporação em obras de infra-estrutura
destinadas ao ativo imobilizado, fica suspensa a exigência:
I - da Contribuição para o Programa de Integração Social
e de Formação do Patrimônio do Servidor Público PIS/PASEP e da Contribuição
para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS incidentes sobre a venda no
mercado interno quando os referidos bens ou materiais de construção forem
adquiridos por pessoa jurídica beneficiária do Reidi”.
I - da
Contribuição para o PIS/Pasep-Importação
e da Cofins-Importação quando os referidos bens ou
materiais de construção forem importados diretamente por pessoa jurídica
beneficiária do Reidi.”
Denota-se que a sistemática legalmente adotada consistiu
em conceder, num primeiro momento, a suspensão destas contribuições na operação
de comercialização das máquinas, aparelhos, instrumentos e equipamentos, ao abrigo
do REIDI. Num segundo momento, ocorrendo a utilização
ou incorporação dos bens ou materiais de construção na obra de infra-estrutura,
a suspensão se converte em alíquota zero, consoante o disposto no seu §2º:
Ҥ 2o As
suspensões de que trata este artigo convertem-se em alíquota 0 (zero) após
a utilização ou incorporação do bem ou material de construção na obra de infra-estrutura.”(grifo nosso)
De modo diverso, no §3º, do mesmo artigo, há
uma imposição para o caso da não efetivação dos critérios expressos na condição
suspensiva, hipótese em que cabe ao adquirente das mercadorias proceder ao recolhimento das contribuições, acrescidas de
juros e multa de mora.
Ҥ
3o A pessoa jurídica que não utilizar ou incorporar o bem ou material de
construção na obra de infra-estrutura fica obrigada a recolher as
contribuições não pagas em decorrência da suspensão de que trata este artigo,
acrescidas de juros e multa de mora, na forma da lei, contados a partir da
data da aquisição
ou do registro da Declaração de
Importação – DI”. (Grifo nosso)
Todavia, em nenhuma hipótese esse ônus repercute
financeiramente para o remetente das mercadorias, pois a obrigação de recolher
o PIS e a COFINS recaem sobre o adquirente que procedeu a sua destinação
diversa. Isto porque o texto legal do §3º não desnatura o instituto da
suspensão que foi utilizado pelo adquirente. Portanto, a operação de remessa
mantém-se incólume, porque foi praticada com observância dos estritos
requisitos legais. A eventual destinação diversa que venha a ser dada pelo
adquirente é o fato que gera a sua obrigação de recolher o PIS e da COFINS.
Colocada a questão nestes termos, parte-se para a análise
do teor do artigo 22 do Regulamento do ICMS, que dispõe sobre os valores que
integram a base de cálculo do imposto:
“Art.
22. Integra a base de cálculo do imposto:
I - o montante do
próprio imposto, constituindo o respectivo destaque mera indicação para fins de
controle;
II - o valor
correspondente a:
a) seguros, juros e demais
importâncias pagas, recebidas ou debitadas, bem como descontos
concedidos sob condição;
b) frete,
caso o transporte seja efetuado pelo próprio remetente ou por sua conta e ordem
e seja cobrado em separado.” (grifo nosso)
Os descontos concedidos
sob condição a que faz referência a alínea “a”, do inciso II, do artigo 22, são
aqueles em que há abatimento no preço, contudo, vinculado a ocorrência de
evento futuro e incerto. Em regra se configuram por meio de cláusulas
estipuladas pelas partes em razão da peculiaridade do negócio, que são
conferidos pelo vendedor ao comprador, quando satisfeitos os requisitos pré-estabelecidos.
A título de exemplo, cita-se o caso em que é concedido desconto no preço da
mercadoria, se o comprador antecipar a data de pagamento anteriormente fixada
entre as partes, por ocasião da negociação. Há muito restou pacificado nos
tribunais que estes valores integram a base de cálculo do imposto.
Entretanto, o “desconto” que a norma legal preceitua é
instituto distinto que não se confunde com os de natureza tributária. Entende-se
equivocada a correlação feita, neste caso, entre desconto e alíquota zero.
Na “alíquota zero”, segundo Ricardo Lobo Torres, “a norma
de incidência permanece íntegra e há apenas a suspensão de um dos seus
elementos quantitativos. O fato gerador, que se compõe de vários elementos
(objeto, sujeito, alíquota, base de cálculo) sofre a nulificação de um desses
elementos, a alíquota, que desce a zero.” (TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário.
7. ed. Rio de Janeiro: Renovar, p. 269).
Portanto, enquanto o desconto se configura como um mecanismo
de negociação utilizado nas atividades comerciais, envolvendo vendedor e
comprador, a alíquota zero se caracteriza como um benefício fiscal, decorrente
de norma legal, dispensando a incidência do tributo.
Destarte, a suspensão do PIS e da COFINS, com sua
posterior conversão para alíquota zero, condicionada ao destino dado às
mercadorias, não se configura como “desconto condicionado”. Essas contribuições
são incluídas na base de cálculo do ICMS somente quando figurarem como “importâncias
pagas, recebidas ou debitadas”, conforme prescreve o artigo 22, do RICMS-SC. São
acréscimos que, nas operações de comercialização, representam uma parcela
incluída no preço e cobrada do adquirente.
Para que não paire dúvida, é importante ressaltar que os
elementos que compõem a base de cálculo in
abstracto do tributo, devem estar definidos em
lei, de forma taxativa. Neste sentido, o artigo 22, do RICMS discrimina, em numerus clausus, as
hipóteses cujos valores devem integrar a base de cálculo, não se admitindo a
inclusão de importâncias estranhas à previsão legal.
Tratando-se, portanto, de matéria submetida à estrita
reserva legal, somente pode ser admitida a inserção de outras parcelas na base
de cálculo do ICMS, como por exemplo, PIS e COFINS não cobrados do
destinatário, se a lei expressamente assim dispuser.
Isto
posto,
responda-se à consulente que não integram a base de cálculo do ICMS os valores
correspondentes ao PIS e a COFINS amparados por suspensão, nos termos do artigo
3º, da Lei nº 11.488/2007, e que cujas importâncias não tenham sido cobradas do
adquirente.
É o
parecer que se submete à elevada apreciação da Comissão Permanente de Assuntos
Tributários.
COPAT, em Florianópolis, 16 de agosto de 2011.
Joacir Sevegnani
AFRE IV – Matr. 184.933-6
De
acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT
na sessão do dia 25 de agosto de 2011, ressalvando-se, a teor do disposto no
art. 11 da Portaria SEF 226/01, que as respostas a consultas poderão ser
modificadas a qualquer tempo, nas seguintes hipóteses: a) por deliberação desta
Comissão, mediante comunicação formal à consulente; b) em decorrência de
legislação superveniente; e, c) pela publicação de Resolução Normativa que veicule
entendimento diverso.
Marise Beatriz Kempa
Carlos Roberto Molim
Secretária Executiva
Presidente da COPAT