CONSULTA:
081/2011
EMENTA: ICMS. CRÉDITO PRESUMIDO. PRÓ-EMPREGO - DECRETO Nº 105/06. OS CRÉDITOS DO IMPOSTO, RELATIVOS ÀS ENTRADAS DE INSUMOS APLICÁVEIS AOS PRODUTOS BENEFICIADOS POR CRÉDITO PRESUMIDO, DEVEM SER ESTORNADOS, A TEOR DO DISPOSO NO ART. 15-A DO DECRETO Nº 105/07.
RESPEITADA A CARGA MÍNIMA DE TRÊS POR CENTO SOBRE A OPERAÇÃO PRÓPRIA, O CONTRIBUINTE PODERÁ SUBMETER UMA MESMA OPERAÇÃO TANTO AO BENEFÍCIO PREVISTO NO ART. 15-A DO DECRETO 105/07, QUANTO AO PREVISTO NO INCISO II DO ART. 9º DO ANEXO 2 DO RICMS/SC.
1 - DA CONSULTA
DOE de 22.08.11
A
empresa em epígrafe, qualificada nos autos deste processo, presta-se à
industrialização, instalação e manutenção de máquinas e equipamentos para
instalações industriais. Em função de tais atividades, promove operações de
vendas amparadas pela redução da base de cálculo do ICMS, prevista nos incisos
I e II do art. 9º do Anexo 2 do RICMS/SC (Convênio nº 52/91).
Além
disso, obteve Tratamento Tributário Diferenciado - TTD - previsto nos arts. 8º,
incisos II, III, IV, § 6º, incisos I e II e art. 15-A do Programa Pró-Emprego
(Decreto 105/07). No entanto, a consulente não está usufruindo o TTD, insegura
que está quanto à sua correta interpretação e aplicação.
1) Quanto à substituição aos
créditos efetivos
Na
sua opinião, a aplicação do art. 8º, III e § 6º, II do Pró-Emprego resulta uma
tributação de 3% sobre o valor da operação própria. Isso, porque não há ICMS, nem
créditos relativos às entradas, mas há tributação de 3% de ICMS na operação
própria de saída da mercadoria abrangido pelo TTD. O resultado, uma tributação
efetiva (carga tributária) de 3% do valor da operação própria de saída.
Entretanto,
com a aplicação do art. 15-A do Pró-Emprego, teria, à sua crítica, uma
tributação maior do que os 3% sobre o valor da operação própria porque arcaria
com o ICMS destacado nas notas fiscais de entrada dos insumos, sem poder
creditar-se dessas entradas, ou seja, arcaria com um débito de 12% ou 17% das
entradas (embutido no preço de compra), mais uma tributação de 3% sobre o valor
de saída. Como resultado, a tributação (carga tributária) seria superior aos 3%
do valor da operação própria de saída. Denota-se,
portanto, diz ela, que se a
interpretação da frase “em substituição aos créditos efetivos” (prevista no
art. 15-A do Pró-Emprego) for no sentido do contribuinte tem que estornar os
créditos das entradas dos insumos utilizados nas mercadorias vendidas com o
benefício, ter-se-á uma afronta ao princípio constitucional da
não-cumulatividade e à intenção do legislador catarinense. (sic!)
Pelas
razões expostas, entende que o
contribuinte (autorizado) quando usufruir o TTD do art. 15-A do Pró-Emprego
(saída com tributação de 3% do valor da operação própria) tem o direito à
manutenção dos créditos das entradas dos insumos, salvo nos casos das entradas
terem ocorrido com o diferimento do ICMS (pois neste caso o contribuinte
estaria dispensado do recolhimento do ICMS diferido e, automaticamente, não
teria direito ao aproveitamento do mesmo).
Apresenta
os seguintes questionamentos, com relação ao quesito: a) o contribuinte que está autorizado e usufrui do TTD do art. 15-A tem
direito à manutenção dos créditos das entradas?; b) em caso negativo, o
contribuinte teria que estornar todos os créditos das entradas ou somente os
créditos dos insumos utilizados na fabricação das mercadorias beneficiadas?
Porque? c) qual seria a forma de se calcular este estorno? d) o estorno não
estaria afrontando o princípio constitucional da não-cumulatividade e a
intenção do legislador catarinense e, assim, criando um “desincentivo fiscal”?
2) Quanto à aplicação cumulativa do
art. 15-A do Decreto 105/07 com a Redução da Base de Cálculo do inciso II do
art. 9º do Anexo 2 do RICMS/SC
A
consulente entende que, em regra, os TTDs alicerçados no Pró-Emprego não são
cumulativos com quaisquer outros benefícios, incentivos e regimes especiais
previstos em nossa legislação para a mesma operação. Porém, o benefício do art.
15-A pode ser cumulativo à redução da base de cálculo prevista no Anexo 2, art.
9º, II, em atenção ao que dispõe o inciso III do § 4º do art. 7º do Decreto
105/2007). Suas dúvidas neste quesito são as seguintes: a) o contribuinte que possui o TTD do art. 15-A pode aplicá-lo
cumulativamente com o benefício da redução da base de cálculo do ICMS previsto
no art. 9º, II do Anexo 2 do RICMS/SC?; b) em caso de resposta positiva ao
questionamento acima, o diferimento parcial do ICMS previsto no § 4º do art.
15-A pode ser aplicado ou deve prevalecer a regra do § 5º do art. 15-A c/c o
art. 8º, § 7º. III?
3) Quanto à tributação de 3% e o
cálculo do crédito presumido do art. 15-A
Seu
entendimento é o de que o crédito presumido, de acordo com o art. 15-A (sic!), deve ser aproveitado em conta
gráfica com o objetivo de resultar numa tributação de 3% do valor da operação
própria. Segundo ela, o objetivo do
legislador foi fixar uma carga tributária de 3% e que a expressão
“operação própria” foi no sentido de que o crédito presumido e a tributação
reduzida seja aplicada exclusivamente sobre as operações próprias do
contribuinte detentor do TTD e nunca sobre as operações de terceiros, tal como
ocorre na substituição tributária. (destaques da consulente). Assim,
conclui que, quando a base de cálculo do ICMS for reduzida, a tributação de 3%
prevista no art. 15-A, deve ser calculada sobre a base reduzida, pois que este
é o valor da operação própria.
Neste
item, as dúvidas são as seguintes: a)
segundo a legislação e o entendimento do fisco catarinense, qual a definição de
“valor da operação própria”?; b) caso o TTD do art. 15-A possa ser aplicado
cumulativamente com o benefício da redução da base de cálculo do ICMS previsto
no art. 9º, II do Anexo 2 do RICMS/SC, qual seria o “valor da operação
própria”: a base normal/integral/cheia do ICMS ou a base reduzida? c) Se, neste
caso, o “valor da operação própria” for a base de cálculo reduzida do ICMS e
sabendo que a tributação da operação tem que ser de 3% do “valor da operação
própria” pergunta-se: a tributação de 3% incidiria sobre a base de cálculo
reduzida do ICMS, tal como incide o ICMS destacado na Nota Fiscal?
Atendidos
os pressupostos de admissibilidade previstos na Portaria SEF 226/01.
Eis
o relato.
2 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL
RICMS-SC/01, aprovado
pelo Decreto nº 2.870, de 27 de agosto de 2001, Anexo 2, art. 9º, inciso II;
Decreto nº 105, de 14 de
março de 2007, art. 8º, I, II, III e § 6º e art. 15-A.
3 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA
Na ordem em que perquirido.
1) Os créditos do imposto, relativos
às entradas de insumos aplicáveis nos produtos beneficiados pelo crédito
presumido em questão, devem ser estornados, justamente porque, para efeito de
cálculo do imposto a pagar com benefício, os créditos já foram presumidos (nem
poderia ocorrer de outra forma, já que o art. 15-A [caput] determina que o aproveitamento do crédito presumido ocorrerá
em substituição aos créditos efetivos
do imposto!) Podemos, então, partir do pressuposto de que devem ser
estornados porque são créditos relativos à tributação normal a que tais
operações estariam sujeitas, caso a consulente não tivesse solicitado o benefício.
Justamente por isso, somente esses créditos - os dos insumos utilizados
na fabricação dos produtos beneficiados - é que deverão ser estornados, já que foram
substituídos por créditos que implicarão a tributação desejada pelo
dispositivo.
Se a impossibilidade de manutenção
dos créditos das entradas vilipendia o preceito constitucional da
não-cumulatividade, é questão assintótica ao parecer que emerge, pois a
Comissão Permanente de Assuntos Tributários - COPAT - não constitui fórum
propício à defesa de direito, combate à ilegalidade ou análise de
constitucionalidade de normas tributárias, conforme aduz o art. 209 da Lei nº
3.938/66.
2) Quanto à aplicação cumulativa do
art. 15-A com o inciso II, do art. 9º do Anexo 2, a legislação pertinente é
muito clara:
Decreto 105/07
Art. 7º Aos estabelecimentos enquadrados no
Programa poderão ser concedidos quaisquer dos tratamentos tributários previstos
neste regulamento, conforme dispuser a resolução referida no art. 5º.
(...)
§ 4º As empresas enquadradas no Programa ficarão adstritas ao tratamento
tributário diferenciado a elas concedido pela resolução referida no art. 5º,
que não será cumulativo com quaisquer outros benefícios, incentivos e regimes
especiais previstos na legislação tributária para a mesma operação ou
prestação, exceto:
(...)
III – quando se tratar do benefício previsto nos arts. 8º, § 6º,
II,
e 15-A,
com aqueles estabelecidos na legislação tributária relacionados à redução da
base de cálculo, hipótese em que a carga
tributária final incidente sobre a operação própria não poderá ser inferior a
3% (três por cento) de seu
valor. (sem grifo no original)
(...)
É o caso da consulente. Respeitada a
carga tributária mínima (excerto grifado), poderá submeter uma mesma
operação tanto ao benefício previsto no art. 15-A do Decreto 105/07, quanto ao
previsto no inciso II, do art. 9º do Anexo 2 do RICMS/SC.
3) Esquema prévio que é, o conceito é um ponto de vista anterior a partir do
qual a cognição dirige-se à realidade, vilipendiando os demais setores de
abordagem semântica, visando a restringir o universo de análise à área delimitada
pelo conceito. Para tanto, terá de se abstrair de todo conteúdo variável,
heterogêneo ou acidental, para se concentrar nas essências permanentes e
homogêneas.
No caso em análise, a busca desse esquema prévio deverá iniciar-se na
legislação pertinente, para só depois, se omissa esta, utilizarmos os
expedientes de hermenêutica jurídica.
De fato, a legislação tributária catarinense não define operação própria, tampouco pormenoriza o
método de obtenção desse valor. Não diretamente. No entanto podemos inferir a
concepção do legislador nesse sentido, interpretando sistematicamente[1] os dispositivos da
legislação ligados à matéria.
Antes, contudo, é preciso observar o seguinte: sendo do conhecimento do
intérprete que a lei não contém palavras supérfluas, a expressão operação própria, por conta de seu
segundo termo, terá de ser entendida como a saída subseqüente, porque esta é a
operação praticada pela própria
consulente. Da ilação, impõe-se a exclusão do ICMS retido por substituição
tributária, porque não é decorrente de operação própria. É o primeiro ponto,
restando ser esmiuçado o conteúdo semântico do termo operação, por intermédio da interpretação sistemática proposta no
parágrafo anterior.
A base de cálculo do ICMS na saída de mercadoria do estabelecimento da
consulente é o valor da operação, conforme aduz o inciso I do art. 9º do
Regulamento. Mas é esse mesmo pergaminho que dispõe em seu art. 22, o seguinte:
Art. 22. Integra a base de cálculo do imposto:
I - o montante do próprio imposto, constituindo o
respectivo destaque mera indicação para fins de controle;
II - o valor correspondente a:
a) seguros, juros e demais importâncias pagas,
recebidas ou debitadas, bem como descontos concedidos sob condição;
b) frete, caso o transporte seja efetuado pelo próprio
remetente ou por sua conta e ordem e seja cobrado em separado.
Ora, se base de cálculo é o valor da operação (art. 9º, I), então é
evidente que os itens arrolados acima integram o valor da operação. E quanto ao
fato de o IPI integrar, ou não, o perquirido valor da operação própria, eis o que diz o dispositivo seguinte ao
citado:
Art. 23. Não integra a base de cálculo do imposto:
I - o montante do Imposto sobre Produtos
Industrializados - IPI, quando a operação, realizada entre contribuintes e
relativa a produto destinado à industrialização ou à comercialização,
configurar fato gerador dos dois impostos;
II - os acréscimos financeiros cobrados nas vendas a
prazo a consumidor final.
De tal sorte, a saída subseqüente de máquinas e equipamentos produzidos pela
consulente configurará objeto de incidência do IPI, excetuando,
automaticamente, o valor deste imposto da base de cálculo do ICMS, conforme o
inciso I transcrito acima.
Para encerrar, uma última observação. Para efeito de cálculo do valor total
das operações, deverá ser utilizado o conceito de receita operacional bruta que
é o valor do faturamento ou das vendas.
Contabilmente, receita operacional bruta constitui a venda de produtos e
subprodutos (indústria), de mercadorias (comércio) e prestações de serviços
(prestadora de serviços). Nela, estão incluídos os impostos cobrados do
comprador, e não estão excluídas as devoluções (mercadorias ou produtos) e os
abatimentos concedidos (mercadorias ou serviços em desacordo com o pedido). De modo
que a contabilização dessas vendas será feita pelo valor bruto, inclusive
impostos, sendo estes, juntamente com as devoluções e os abatimentos,
registrados em contas específicas, que serão classificadas como contas
redutoras das vendas.
O valor do faturamento ou das vendas tem como objetivo informar a
receita, incluindo devoluções, abatimentos etc., para que o usuário externo das
demonstrações financeiras tenha acesso a esses dados (deduções), sem dúvida,
valiosos indicadores de eficiência/ineficiência dos departamentos de produção e
venda (José Carlos Marion. Contabilidade Empresarial. 3ªed. São Paulo. Atlas,
1985. p.108).
Se tomarmos a receita operacional bruta (vendas ou serviços prestados), e
aplicarmos essas deduções (abatimentos, devoluções e impostos), obteremos a
receita operacional líquida.
A possibilidade de utilização da receita operacional líquida como
critério de cálculo do valor total das operações fica, então, prejudicado por
excluir itens constantes no art. 22 do RICMS, impondo-nos considerar o faturamento
bruto - excetuados os descontos incondicionados - para o cálculo do valor
pretendido.
Dessume-se que a base de cálculo do ICMS, na saída de mercadoria do
estabelecimento da consulente, é o valor da operação; a base de cálculo do ICMS
relativo à saída subseqüente, por sua vez, abrangerá, nos termos do art. 22 do
RICMS, além do valor da mercadoria, gastos atinentes à sua disponibilização no
mercado interno (art. 22, II, “a”) e despesas aduaneiras (quando for o caso), o
montante do próprio ICMS, excetuados o valor do IPI e do imposto ICMS
retido por substituição tributária.
Pudemos reparar que o entendimento
da consulente com relação à expressão “operação própria”, linhas gerais, está
correto: no caso de o TTD do art. 15-A do Decreto nº 105/07 ser aplicado
cumulativamente com o benefício da redução da base de cálculo do ICMS previsto
no inciso II do art. 9º do Anexo 2 do RICMS/SC, o valor da operação própria é a
base reduzida. Mas isso é absolutamente irrelevante à luz da limitação imposta
pelo inciso III do § 4º do art. 7º transcrito anteriormente (item 2), já que a
aplicação concomitante dos benefícios não poderá resultar tributação inferior
àquela referida pelo dispositivo - três por cento.
Os demais questionamentos da
consulente - análise de constitucionalidade; forma de se calcular o estorno do
crédito; o valor da operação própria etc. - encontram-se fora do universo de
análise desta Comissão, a teor do disposto no já referido art. 209 da Lei nº
3.938/66.
Pelo exposto, há
subsídios suficientes para que se responda à consulente que os créditos do
imposto, relativos às entradas de insumos aplicáveis nos produtos beneficiados
pelo crédito presumido em questão, devem ser estornados, conforme determina o caput do art. 15-A do Decreto nº 105/07;
que, respeitada a carga tributária mínima de 3% sobre a operação própria,
poderá submeter uma mesma operação tanto ao benefício previsto no art. 15-A do
Decreto nº 105/07, quanto ao previsto no inciso II do art. 9º do Anexo 2 do
RICMS/SC; e, por último, que a base de
cálculo reduzida não alterará a carga tributária final sobre a operação
própria, pois esta não poderá ser inferior a 3% de seu valor.
À crítica desta Comissão.
COPAT, 30 de maio de 2011.
Nilson
Ricardo de Macedo
AFRE
IV - matr. 344.181-4
De
acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT
na sessão do dia 21 de junho de 2011, ressalvando-se, a teor do disposto no
art. 11 da Portaria SEF 226/01, que as respostas a consultas poderão ser
modificadas a qualquer tempo por deliberação desta Comissão, mediante
comunicação formal à consulente; em decorrência de legislação superveniente;
ou, pela publicação de Resolução Normativa que veicule entendimento diverso.
Marise Beatriz
Kempa Carlos Roberto Molim
Secretária
Executiva Presidente da Copat
[1] Interpreta-se sistematicamente um dispositivo legal, considerando o contexto no qual está inserido, harmonizando-o com o restante da lei ou com o sistema tributário do qual faz parte.