CONSULTA N° 021/2011
EMENTA: ICMS. CRÉDITO. É INDEVIDA
QUALQUER CONSIDERAÇÃO ACERCA DE MATERIAIS INTERMEDIÁRIOS E O DIREITO A CRÉDITO
DECORRENTE DE SUA AQUISIÇÃO, EM ATIVIDADES ALHEIAS AO PROCESSO PRODUTIVO. EM SE
TRATANDO DE ENERGIA ELÉTRICA, A LEI COMPLEMENTAR Nº 87/96 AUTORIZA O CRÉDITO
RELATIVO À SUA ENTRADA, QUANDO CONSUMIDA NO PROCESSO DE INDUSTRIALIZAÇÃO (ART.
33, I, “b”).
DOE de 17.06.11
1 - DA CONSULTA
A empresa em epígrafe, qualificada nos autos deste processo, dentre
outras atividades, presta-se à exploração e aproveitamento de jazidas. Daremos destaque
à extração mineral de brita, tendo em vista que os questionamentos que nos são apresentados
dizem respeito à apropriação de créditos relativos à aquisição de materiais
necessários ao exercício dessa atividade.
Municiada de fotografias e esquemas detalhados, a consulente descreve
todas as fases do processo de britagem de pedra: planejamento, plano de fogo,
furação, explosão e transporte. Nessas etapas, afirma, são consumidos diversos
tipos de insumos e materiais, cujos créditos decorrentes de suas entradas,
seriam, à sua crítica, passíveis de apropriação.
Em obséquio à sua tese, traz extensa argumentação alicerçada em
precedentes desta Comissão e do Tribunal Administrativo Tributário - TAT[1],
consolidando suas dúvidas nos termos que seguem (ipsis litteris):
a) Os explosivos e acessórios, apesar de não integrarem o produto final,
se consomem durante o processo produtivo, por isso dão direito ao crédito. Qual
entendimento desta Comissão com relação a esta afirmação?
b) De acordo com o art. 29 do RICMS e Lei 87/96 c/c arts 19, 20, 33 da
Lei Complementar nº 87/96, quais os créditos que integram o produto, ou seja,
integralmente consumidos no processo produtivo, que a empresa consulente poderá
aproveitar na apuração do ICMS?
O Fisco local ressalta a inexistência de Resolução Normativa sobre a
matéria consultada e informa que foram atendidos os pressupostos de
admissibilidade preconizados pela Portaria SEF nº 226/01, sugerindo que os
autos fossem encaminhados à COPAT.
É o que tinha de ser relatado.
2 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL
Constituição Federal, art. 155, § 2º, I e II;
Lei Complementar nº 87/96, arts. 19, 20 e 33;
Lei nº 10.297/96, arts. 21 a 30
RICMS-SC/01, aprovado pelo Decreto nº 2.870, de 27 de agosto de 2001, arts.
28 e 29.
3 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA
A Lei Maior prevê que o ICMS será não-cumulativo, compensando-se o que
for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação
de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo Estado ou pelo
Distrito Federal (art. 155, § 2º, inciso I).
Reparemos, em primeiro lugar, que, muito embora em cada uma das
operações relativas à circulação de mercadorias ou prestação de serviços incida
ICMS (é dito plurifásico, por incidir em cada etapa de comercialização), ele é,
ao mesmo tempo, um tributo não cumulativo, de tal sorte que o valor a recolher
será a diferença entre o imposto relativo à operação e o que incidiu nas
operações anteriores. Esse imposto dedutível é que chamamos de crédito fiscal.
Paro neste ponto para chamar a atenção para a falta de rigor técnico
relativo ao termo crédito fiscal. Crédito aqui, não significa que haja - no
sentido obrigacional - um crédito do contribuinte contra o Estado. Em outros
termos, não constitui um débito do Estado para com o contribuinte ou um dever
de prestação patrimonial relativa ao imposto, mas um direito de dedução
resultante de incidências anteriores, oponível aos valores a recolher
supervenientes[2].
O crédito fiscal a que me referi nas linhas anteriores é o chamado
crédito físico, previsto na Constituição Federal (art. 155, § 2º, I,
proveniente da Emenda Constitucional nº 3/93), que é aquele em que só o imposto
relativo à entrada de bens que são vendidos pelo estabelecimento, ou que
integrem fisicamente o produto industrializado a ser vendido, resultará em
crédito a ser compensado com o imposto devido na saída desses bens.
Porém, todas as mercadorias e bens que são adquiridos por um
estabelecimento, em última análise, prestam-se ao cumprimento de seu objeto
social, independentemente de serem, ou não, consumidos no processo industrial. Ciente
disso, o legislador complementar inseriu no ordenamento jurídico brasileiro,
por intermédio da LC 87/96, o regime de créditos financeiros, em substituição
ao de créditos físicos. De absoluta pertinência, transcrevo o escólio de Hugo
de Brito Machado (Aspectos Fundamentais do ICMS. São Paulo: Dialética, 1997, p.
143), quanto ao novo regime introduzido pela lei complementar:
Pelo regime de crédito financeiro é assegurado o crédito do imposto pago
em todas as operações circulação de bens, e em todas as prestações de serviços,
que constituam custo do estabelecimento. Não importa se o bem, ou serviço,
compõe o bem a ser vendido. Importa, é que o bem vendido teve como custo aquele
bem, ou aquele serviço, já tributado anteriormente.
É um regime de não-cumulatividade absoluta. Não-cumulatividade que leva
em conta o elemento financeiro, por isso mesmo regime denominado de crédito
financeiro.
O regime de créditos financeiros introduzido pela LC 87, entretanto, não
entrou plenamente em vigor. No caso dos bens de uso e consumo, terá de ser
observado o disposto em seu art. 33, I, que é taxativo: créditos, só a partir
de janeiro de 2020 (LC 138/10)!
Mas, e quanto aos produtos intermediários de necessária aplicação nas
diversas etapas do processo produtivo que, apesar de não se incorporarem ao
produto final, são imprescindíveis à atividade industrial da empresa? Com
relação à matéria, os Tribunais vêm decidindo que o crédito só será possível em
relação aos materiais que se integrarem fisicamente ao produto ou que venham a
ser integralmente consumidos no processo produtivo.
A solução antecipada no parágrafo anterior, e que nos é imposta por
assente jurisprudência, reclama algum desenvolvimento antes que seja aplicada
ao caso específico ora analisado.
Se o direito ao crédito em análise diz respeito a produtos
intermediários que se integram fisicamente a um produto ou que sejam totalmente
consumidos em um processo fabril, então só poderemos admiti-lo nos limites de
uma atividade econômica específica: a industrial. É o primeiro ponto.
O segundo, diz respeito ao fato de que as atividades ligadas aos demais
setores da economia - primário (agricultura, pecuária e extrativismo),
terciário (comércio e prestação de serviços) e quaternário (informação e
comunicação) - não podem ser confundidas com as atividades industriais, que integram
o chamado setor secundário.
Não foram raras as ocasiões em que esta Comissão recorreu à legislação
federal, mais precisamente ao Regulamento do IPI - RIPI -, para definir
atividade industrial, o que torna muito conveniente a transcrição dos
dispositivos relativos à matéria:
Decreto nº 7.212, de 15 de junho de 2010.
(Regulamento do IPI)
Seção I
Da Disposição Preliminar
Art. 3º Produto industrializado é o resultante de qualquer operação
definida neste Regulamento como industrialização, mesmo incompleta, parcial ou
intermediária (Lei no 5.172,
de 25 de outubro de 1966, art. 46, parágrafo único, e Lei nº 4.502,
de 1964, art. 3º).
Seção II
Da Industrialização
Características e Modalidades
Art.4º Caracteriza industrialização qualquer operação que modifique a
natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do
produto, ou o aperfeiçoe para consumo, tal como (Lei nº 5.172,
de 1966, art. 46, parágrafo único, e Lei nº 4.502,
de 1964, art. 3º, parágrafo único):
I-a que, exercida sobre matérias-primas ou produtos intermediários,
importe na obtenção de espécie nova (transformação);
II-a que importe em modificar, aperfeiçoar ou, de qualquer forma,
alterar o funcionamento, a utilização, o acabamento ou a aparência do produto
(beneficiamento);
III-a que consista na reunião de produtos, peças ou partes e de que
resulte um novo produto ou unidade autônoma, ainda que sob a mesma
classificação fiscal (montagem);
IV-a que importe em alterar a apresentação do produto, pela colocação da
embalagem, ainda que em substituição da original, salvo quando a embalagem colocada
se destine apenas ao transporte da mercadoria (acondicionamento ou
reacondicionamento); ou
V-a que, exercida sobre produto usado ou parte remanescente de produto
deteriorado ou inutilizado, renove ou restaure o produto para utilização
(renovação ou recondicionamento).
Parágrafo único. São irrelevantes, para caracterizar a operação como
industrialização, o processo utilizado para obtenção do produto e a localização
e condições das instalações ou equipamentos empregados.
Observemos que, nos termos postos na legislação, inexiste qualquer
possibilidade de considerarmos uma atividade, como por exemplo, o extrativismo
(setor primário), como pertencente ao setor secundário da economia, ou seja,
como uma atividade industrial. E isto é justamente o que estou pretendendo
demonstrar: extrativismo não é industrialização.
Como já assinalei parágrafos atrás, a consulente descreveu com riqueza
de detalhes todas as etapas do processo de britagem de pedra, entretanto, considerou
a extração da pedra como parte de seu processo de industrialização. Peço
licença para discordar.
Ora, a necessidade de perfuração, utilização de explosivos, detonadores
etc. é mera questão de logística que não descaracteriza a atividade de
extração. Não dispomos de tecnologia para transportar pedras enormes e que
pesam milhares de toneladas, por isso precisam ser “partidas” em pedaços
menores, passíveis de serem transportados. O que se obtém após tais explosões,
pedra bruta, ou beneficiada/transformada? Porque se for bruta, significa
necessariamente que não houve qualquer processo de industrialização.
Debulhado para viabilizar sua colheita e transporte, o milho a granel não
deixa ser um produto primário (estado natural), justamente por não ter sido
submetido a qualquer processo que possa caracterizar industrialização. De forma
semelhante, a necessidade de plataformas bilionárias e de vanguarda tecnológica
não faz com que o petróleo bruto extraído das profundezas seja considerado
produto industrializado; continua sendo óleo bruto, em estado natural, podendo,
posteriormente, ser utilizado na atividade industrial.
O que importa assentar aqui, é que na atividade primária chamada
extrativismo, não há qualquer transformação, beneficiamento, montagem,
acondicionamento etc., nos termos definidos pelos dispositivos transcritos
acima (RIPI), o que indica a presença de duas atividades distintas, no processo
descrito pela consulente. Uma de extração (atividade primária), que se
consubstancia nos procedimentos de que se vale para obtenção da pedra em estado
bruto (não-beneficiada, não-transformada etc.); outra, de industrialização
(atividade secundária), caracterizada por modificar a natureza, o acabamento, a
apresentação etc., da pedra obtida na atividade de extração.
Já que os procedimentos necessários à obtenção da pedra em estado bruto não
podem ser considerados, nos termos legais, como fase ou etapa integrante do
processo de industrialização da brita, as aquisições que lhes são inerentes,
via de conseqüência, não poderão gerar crédito algum. Observemos que tal
corolário não é apenas evidente, mas preliminar, pois tais aquisições não
pertencem ao universo de aquisições passíveis de gerarem crédito nos termos atualmente
admitidos em fórum administrativo e judicial.
A descrição de todas as etapas do processo de britagem de pedra,
constante nos autos (fls. 2 a 14), permite-nos discernir os procedimentos cuja
análise do direito pleiteado independe do mérito, pois não sobrevive à
preliminar apresentada acima.
A etapa em que são iniciados os procedimentos que modificam a natureza,
o acabamento, a apresentação ou finalidade do produto, a teor do disposto no caput
do art. 4º do Decreto 7.212 - Regulamento do IPI -, é a de britagem
(denominação utilizada pela própria interessada). Nessa fase, a pedra bruta é
descarregada no alimentador vibratório (fotos 7 a 9; fl. 9), onde lhe são
retirados os materiais finos, seguindo, na seqüência, para uma série de britadores,
nos quais a pedra transforma-se em brita dos mais variados tamanhos, segundo
necessidades comerciais. Conclui-se, clara ilação, que todas as operações
praticadas pela consulente, anteriores ao processo de britagem (incluídas,
aqui, a carga e o transporte das pedras até os britadores; fls. 6 a 8), dizem
respeito a atividades alheias ao processo produtivo, impossibilitando qualquer
especulação acerca de materiais intermediários e, a fortiori, do crédito deles
decorrente. Adentremos, agora, no processo de industrialização.
Em seu processo de industrialização, ao argumento de que esses materiais
desgastam-se pelo contato direto com a brita no processo de britagem, a consulente
pleiteia direito a créditos, relativo às seguintes aquisições: grelha para
escalpe (responsável pela retirada de material fino), mandíbulas fixas e móveis,
cunhas superiores e inferiores, mantas superiores e inferiores, telas de aço,
chapas de aço, correias transportadoras, peneiras vibratórias de classificação.
Requer, ainda, direito a creditar-se do ICMS relativo às entradas de óleos
lubrificantes e energia elétrica.
Como já disse, consolidada jurisprudência tem admitido crédito de
materiais que se integram ao produto final ou que sejam integralmente
consumidos na sua fabricação. Atentemos para o que decidiu o STJ, em 2007, no
julgamento do Recurso Especial 799.724 RJ (Relator Min. Luiz Fux, Primeira
Turma):
"(...)
3. O direito ao creditamento do ICMS advindo da aquisição de bens que
compõem o ativo imobilizado, bem como daqueles que se destinam ao uso e
consumo, foi reconhecido apenas com a vigência da LC 87/96, que alterou o
regramento engendrado pelo Convênio ICMS n.º 66/88 - vigente à época dos fatos
e da lavratura do auto de infração -, que previa, especificamente, as hipóteses
em que não haveria o creditamento do ICMS para futura compensação:
"Art. 31. Não implicará crédito para compensação com o montante do
imposto devido nas operações ou prestações seguintes:
I - a operação ou a prestação beneficiada por isenção ou não-incidência,
salvo determinação em contrário da legislação;
II - a entrada de bens destinados a consumo ou à integração no ativo
fixo do estabelecimento;
III - a entrada de mercadorias ou produtos que, utilizados no processo
industrial, não sejam nele consumidos ou não integrem o produto final na
condição de elemento indispensável a sua composição;"
4. O § 1º, do artigo 20, da Lei Complementar nº 87/96, restringiu
expressamente as hipóteses de creditamento do ICMS à entrada de mercadorias que
façam parte da atividade do estabelecimento. Dessas limitações legais decorre,
por imperativo lógico, que a utilização de supostos créditos não é ilimitada,
tampouco é do exclusivo alvedrio do contribuinte.
5. In casu, consoante assentado no aresto recorrido, os bens cuja
aquisição, segundo a recorrente, ensejariam o direito ao aproveitamento dos
créditos de ICMS, não obstante o natural desgaste advindo do seu uso, não
consubstanciam matéria-prima ou insumo a ser utilizado no processo de
industrialização. Ao revés, integram o ativo fixo da empresa e fazem parte das
várias etapas do processo de industrialização, sendo que sua substituição
periódica decorre da própria atividade industrial, matéria insindicável pela
Súmula 7/STJ." (o texto não é grifado no original)
Dessume-se, que o simples desgaste, por contato direto, de material
triturador, separador, dentre outros questionados pela consulente, não
ensejarão direito a crédito do ICMS. O mesmo Tribunal obrou em direção idêntica,
devendo, por isso mesmo, ser posto em destaque excerto do AgRg no R Esp 738.905
RJ, de 2008, julgado por sua Segunda Turma:
1. A controvérsia essencial dos autos restringe-se ao direito de crédito
do ICMS, na hipótese da aquisição de bens que sofrem desgaste ao longo da
cadeia produtiva.
(...)
4. (...) no que tange ao direito de crédito do ICMS Ad argumentum, mesmo
se presente o necessário prequestionamento,a agravante não lograria êxito em
sua pretensão. Em outros termos, no que tange ao direito de crédito de ICMS,
oriundo dos denominados produtos intermediários, isto é, aqueles utilizados no
processo industrial, far-se-ia fundamental a sua integração ao produto final,
ou seja, consumidos no processo de forma imediata e integral. Hipótese não
configurada nos autos.
O mero desgaste decorrente da normal utilização no processo produtivo dos
materiais relacionados pela consulente, não autoriza, com decalque na
jurisprudência apresentada, que sejam admitidos como matéria-prima ou insumo
utilizado no processo fabril. Primeiro, porque não são integralmente consumidos
na fabricação de um bem específico, ao contrário, fazem parte de diversas
etapas fabris; segundo, por integrarem o ativo permanente da empresa, e, neste
caso, há consenso que a apropriação dos créditos só será possível com a entrada
em vigor do regime de créditos financeiros a que me referi no início deste
parecer. Por idênticas razões, esta Comissão, reiteradamente, tem denegado
direito a crédito referente a aquisições de óleos lubrificantes.
Quanto à energia elétrica, a LC 87 autoriza o crédito relativo à sua
entrada, quando consumida no processo de industrialização (art. 33, I, “b”). Como
a atividade fabril da consulente resume-se à etapa de britagem, terá direito a
crédito da aquisição de energia consumida pelos maquinários nessa fase (britadores
de mandíbula e correias transportadoras, por exemplo).
Por tudo que foi exposto, há subsídios suficientes para que se responda
à consulente que, das apropriações de crédito pretendidas, fará jus às
provenientes das aquisições de energia elétrica apenas. As demais aquisições
não darão direito a crédito enquanto não entrar plenamente em vigor o regime de
créditos financeiros introduzidos pela Lei Complementar 87/96.
À crítica desta Comissão.
COPAT, 31 de janeiro de 2011.
Nilson Ricardo de Macedo
AFRE IV - matr. 344.181-4
De acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado
pela COPAT na sessão do dia 2 de março de 2011, ressalvando-se, a teor do
disposto no art. 11 da Portaria SEF 226/01, que as respostas a consultas
poderão ser modificadas a qualquer tempo, nas seguintes hipóteses: a) por
deliberação desta Comissão, mediante comunicação formal à consulente; b) em
decorrência de legislação superveniente; e, c) pela publicação de Resolução
Normativa que veicule entendimento diverso.
Marise Beatriz Kempa Francisco de Assis Martins
Secretária Executiva Presidente da Copat
[1] Na época, Conselho Estadual de Contribuintes - CEC.
[2] A rigor, não necessariamente
supervenientes, pois, muito embora a Lei Maior (art. 155, § 2º, inciso I)
pressuponha uma ordem cronológica ao referir-se a não cumulatividade, não é o
que acontece na realidade, porque o cumprimento da seqüência temporal -
compensar o que for devido em cada operação relativa à circulação de
mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores - é
absolutamente inexeqüível operacionalmente.