EMENTA: ICMS. ALÍQUOTA
REDUZIDA, NORMAS DE ISENÇÃO OU REDUÇÃO DE BASE DE CÁLCULO APLICAM-SE
ESTRITAMENTE NAS HIPÓTESES PREVISTAS NA LEGISLAÇÃO.
CONSULTA Nº: 07/98
PROCESSO Nº: GR01-
5010/97-7
01 - DA CONSULTA
Cuida-se de consulta, formulada
pelo contribuinte em epígrafe, sobre a interpretação da expressão “produtos
primários em estado natural” sujeitos à tributação pelo ICMS à alíquota de 12%
(doze por cento), nos termos do RICMS/97, art. 26, III, “e”. Em particular, a
consulente indaga sobre o tratamento tributário de:
a) venda interna e interestadual, para contribuintes
ou não, de “filé de peixe”;
b) venda interestadual, para não
contribuinte, de “arroz parboilizado”;
c) venda interestadual de
mercadorias que possuem base de cálculo reduzida (e.g. produtos da cesta
básica);
d) vendas interestaduais de
mercadorias isentas nas operações internas (e.g. filé de peixe).
02 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL
Constituição Federal, art. 155, §
2°, III;
Código Tributário Nacional, art.
111;
RICMS-SC/97,
art. 26, Anexo 2, arts. 1°, II , e 11.
03 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA
A norma jurídica tributária
associa a uma hipótese prevista em lei (operação relativa à circulação de
mercadoria) o dever de pagar o tributo (ICMS). Mas, não basta a previsão legal
do tributo para nascer a obrigação tributária. É necessário que a situação
hipotética descrita na lei se concretize no mundo fático (fato imponível).
Tem-se, então, que a norma
tributária obedece a uma estrutura dual, formada pela hipótese, com seus
aspectos (material, temporal, especial e pessoal), e pela conseqüência,
compreendendo o elemento subjetivo (sujeitos ativo e passivo) e objetivo da
prestação (quantificação da obrigação, dada pela base de cálculo e alíquota).
A alíquota, portanto, é elemento
integrante da regra de tributação. Ela define a parcela do elemento valorativo
do fato tributável que deve ser recolhido ao Estado.
A Constituição Federal facultou
aos Estados praticar alíquotas diferenciadas, em função da essencialidade das
mercadorias ou serviços (art. 155, § 2°, III). O critério da essencialidade
obriga tributar com alíquotas mais altas os produtos de consumo suntuário e,
com alíquotas mais baixas, os bens de consumo popular. A graduação da carga
tributária, portanto, leva em conta o poder aquisitivo do consumidor final,
considerando tratar-se de imposto real.
Na verdade, temos dois tipos de
diferenciação de alíquotas no ICMS. A primeira, cuja competência é cometida ao
Senado da República, refere-se às alíquotas interestaduais e visa à repartição
da receita tributária entre Estados produtores e Estados consumidores.
A segunda hipótese de
diferenciação de alíquotas refere-se ao mencionado princípio da essencialidade
dos bens e serviços e é de competência privativa dos legislativos estaduais. A
lei catarinense adota três níveis de alíquotas: 25% (vinte e cinco por cento)
para os produtos supérfluos; 12% (doze por cento) para os de consumo popular; e
17% (dezessete por cento) nos demais casos. A presente consulta refere-se a
aplicação da alíquota de 12%.
RICMS-SC/97
Art.
26. As alíquotas do imposto, nas
operações e prestações internas e interestaduais, inclusive na entrada de
mercadoria importada e nos casos de serviços iniciados ou prestados no
exterior, são:
..........................
III - 12% (doze por cento) nos seguintes casos:
....................
e) produtos primários, em estado
natural, relacionados no Anexo I, Seção III;
A especificação, na legislação
estadual, das mercadorias sujeitas à tributação reduzida, deve ser observada
estritamente, posto que já previamente examinada a sua compatibilidade com os
preceitos constitucionais pertinentes à matéria.
Assim o item 02.1 da Seção III do
Anexo I fala de “peixes frescos, congelados ou resfriados”. Esses processos de
conservação de pescados (produto altamente perecível) não desnatura a sua
condição de “produto primário em estado natural”. Diversa é a situação do arroz
parboilizado. O item 06.6 refere-se a “arroz, inclusive descascado”, sem
qualquer outro qualificativo. Não cabe, no caso, interpretação extensiva, pois
a parboilização altera a natureza do
cereal. O arroz parboilizado, submetido ao referido processo, perdeu o seu
caráter de “produto primário em estado natural”.
A consulta aborda ainda a isenção
e a redução de base de cálculo, matérias diversas da precedente.
A isenção e a redução da base de
cálculo são modalidades de exoneração tributária, ou seja, são hipóteses de não
aplicação da norma de tributação. No magistério de Hugo de Brito Machado
(Aspectos Fundamentais do ICMS, 1997, p. 178) a “isenção é a exclusão, por lei,
de parcela da hipótese da incidência tributária. Objetivo da isenção, portanto,
é a parcela que a lei retira dos fatos que realizam a hipótese de incidência da
regra de tributação”.
As normas isencionais ou que
excluem o crédito tributário, por serem normas de exceção, devem ser
interpretadas nos seus estritos termos. Dispõe o Código Tributário Nacional
que:
Art. 111. Interpreta-se
literalmente a legislação tributária que disponha sobre:
I - suspensão ou exclusão do crédito tributário;
II - outorga de isenção;
III - dispensa de cumprimento de
obrigações tributárias acessórias.
Leciona Bernardo Ribeiro de
Moraes (Compêndio de Direito Tributário):
Toda isenção é uma exceção à
regra geral de tributação. Como matéria de exceção, a isenção tributária deve
ter interpretação restritiva, não se permitindo qualquer extensão a casos
expressamente mencionados. Para CARLOS MAXIMILIANO, consideram-se excepcionais
as disposições que subtraem determinados bens às normas de Direito comum, ou de
Direito especial, como estabelecer isenções de impostos, ou de outra maneira
qualquer.
Assim, as normas tributárias de
isenção, como matéria de direito excepcional, devem sofrer exegese restrita,
dentro do clássico preceito exceptiones sunt.strictissimae interpretationis, conforme
afirma GIORGIO TESORO, PONTES DE MIRANDA, FRANCISCO SÁ FILHO, RAFAEL BIELSA e
tantos outros. Constituindo regra a tributação, a isenção tributária se
apresenta como exceção, devendo as normas desta última serem aplicadas aos
casos expressa e taxativamente enumerados no respectivo texto legal.
Portanto, em se tratando de
isenção tributária, não se pode aplicar a norma de isenção a outros casos não
previstos (não há isenção tributária sem lei anterior), estendendo-se a outras
situações que o legislador não amparou (os casos não excetuados devem ser
submetidos à regra geral de tributação).
Esta comissão já se manifestou
reiteradamente pela interpretação restritiva das normas que excluem ou reduzem
a incidência do imposto. É o caso da Resolução Normativa n° 002/95:
ICMS. CESTA BÁSICA. OS PRODUTOS
SUJEITOS À REDUÇÃO DA BASE DE CÁLCULO DO IMPOSTO SÃO SOMENTE OS EXPRESSAMENTE
PREVISTOS NA LEGISLAÇÃO. NÃO CABE INTERPRETAÇÃO EXTENSIVA PARA INCLUIR PRODUTOS
SEMELHANTES. SAL TEMPERADO OU TEMPEROS A BASE DE SAL NÃO PODEM SER EQUIPARADOS
A SAL DE COZINHA, PARA FINS DE FRUIÇÃO DO BENEFÍCIO.
Mais recentemente, esse
entendimento foi confirmado na resposta à consulta n° 06/97, com ementa de
seguinte teor:
ICMS. CESTA BÁSICA. OS PRODUTOS
BENEFICIADOS COM BASE DE CÁLCULO REDUZIDA SÃO EXCLUSIVAMENTE OS ELENCADOS NA
LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA. NÃO CABE INTERPRETAÇÃO EXTENSIVA INCLUINDO OUTROS PRODUTOS. INTELIGÊNCIA DO ART. 111 DO
CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL.
No caso da cesta básica, o
beneficio aplica-se exclusivamente às operações internas, ou seja, o
destinatário deve estar localizado neste Estado, conforme dispõe o art. 11 do
Anexo 2 do RICM-SC, aprovado pelo Decreto n° 1.790/97, na redação dada pelo
Decreto n° 2.154/97.
Art. 11. Nas operações internas
com produtos de cesta básica a base de cálculo será reduzida (Convênio ICMS
128/94):
...........................
Quanto às hipóteses de isenção,
deve-se pesquisar o dispositivo próprio para saber se o benefício é restrito às
operações internas ou se abrange as operações interestaduais. É o caso da saída
de pescado (Anexo 2, art. 1°, II) que, até 30 de abril de 1998, goza de isenção
nas saídas internas, exceto nas hipóteses que o dispositivo específica.
Observe-se, por oportuno, que “filé de peixe” não está compreendido no gênero “pescado”,
posto que já sofreu um beneficiamento que o aperfeiçoou para o consumo.
Isto posto, responda-se à
consulente:
a) a venda interna, para
contribuinte ou não, de “filé de peixe” é tributada a 17% (dezessete por
cento), não se aplicando a alíquota reduzida, nem a isenção;
b) a venda interestadual de
“arroz parboilizado” para não contribuinte é
tributada pela alíquota de 17% (dezessete por cento), por não se tratar
mais de produto primário em estado natural;
c) a venda interestadual de
produtos integrantes da cesta básica não faz juz à redução da base de cálculo,
porque o benefício somente se aplica às operações internas;
d) as vendas interestaduais de
mercadorias isentas nas operações internas somente gozam do mesmo benefício se
a legislação específica o permitir.
À superior consideração da
Comissão.
Getri, em Florianópolis, 11 de
fevereiro de 1998.
Velocino Pacheco Filho
FTE matr. 184.244-7
De acordo. Responda-se a consulta
nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na sessão do dia 06/03/1998.
Inácio Erdtmann Isaura Maria Seibel
Presidente Secretária Executiva