ANEXO ÚNICO (ATO DIAT Nº 012/2024)

PeSEF de 12.03.24

NOTA TÉCNICA N° 01/2024

Das operações de remessa em bonificação e requisitos para sua caracterização e exclusão da base de cálculo do ICMS.

I. Considerações Iniciais.

O ICMS tem como fato gerador, entre outros, as operações relativas à circulação de mercadorias, caso em que se considera ocorrido o fato gerador no momento da saída da mercadoria do estabelecimento do contribuinte, sendo o valor da operação a base de cálculo do imposto.

A base de cálculo integra o critério quantitativo da regra-matriz de incidência e é “essencial na identificação do tributo, sobre o qual se aplica a alíquota para ter-se como resultado o valor do tributo correspondente” (MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário, Malheiros editores, 27ª edição, p. 154).

A teor do art. 97, IV, do CTN, em regra, a fixação da alíquota do tributo e da sua base de cálculo, deve atender ao princípio da legalidade, razão pela qual as hipóteses de inclusão e exclusão da base de cálculo devem estar previstas em lei.

Nessa toada, o art. 12, da Lei nº 10.297/1996, elenca as hipóteses que não integram a base de cálculo do imposto. O inciso III, do mesmo dispositivo, dispõe que as bonificações em mercadorias não integram a base de cálculo do ICMS.

Em primeiro lugar, é preciso destacar que a legislação expressamente exclui as bonificações em mercadorias da base de cálculo do ICMS. Sendo assim, é imprescindível definir o que é uma operação de bonificação de mercadoria.

A fim de dar eficácia à norma, o RICMS/SC aprovado pelo Decreto 2.870/01, em seu art. 23, parágrafo único, trouxe o conceito de bonificação e, nele, os requisitos que a caracterizam.

As respectivas implicações tributárias exigem a correta aplicação do instituto da bonificação, razão pela qual passa-se a tratar a respeito da aplicação da norma.

II. Conceito de bonificação.

A despeito da impossibilidade de a norma tributária alterar conceitos utilizados pelo constituinte para fins de fixação da competência tributária (art. 110, do CTN), não há óbice para que defina outros conceitos para fins tributários, mormente quando não empregados pelo constituinte ou pelo próprio direito privado, como ocorre na situação em análise.

É relevante frisar que o conceito trazido pela legislação é o que vai permitir a perfeita subsunção da operação à definição prevista. Não há dúvidas de que a operação em bonificação não integra a base de cálculo, conforme expressa determinação legal, de modo que a questão primordial, para o caso em apreço, não é se uma operação integra ou não a base de cálculo, mas se pode ser configurada como uma operação em bonificação.

Uma vez que a remessa em bonificação esteja plenamente configurada, não integrará a base de cálculo.

Nesse sentido, a legislação tributária catarinense expressamente prevê o conceito de bonificação no parágrafo único, do art. 23, RICMS/SC:

“Considera-se bonificação a unidade entregue a mais, pelo vendedor, da mesma mercadoria consignada no documento fiscal e que não represente acréscimo ao valor da operação.”

Verifica-se que o dispositivo regulamentar não versa sobre inclusão ou exclusão da base de cálculo, mas tão somente sobre o conceito de bonificação. Depreende-se, assim, que o correto enquadramento ao conceito de bonificação exige o cumprimento de 3 (três) requisitos concomitantes. São eles:

1) Circulação física de uma unidade a mais da mesma mercadoria vendida.

Não é qualquer quantidade ou qualquer mercadoria. É a unidade a mais da mesma mercadoria vendida. Assim, se o contribuinte vender 100 unidades da mercadoria “A”, para cada unidade vendida, poderá acrescer, no máximo, uma unidade da mesma mercadoria “A” a título de bonificação, ou seja, neste exemplo, até 100 unidades. Caso remeta 101 unidades da mercadoria “A”, 1 (uma) unidade não se enquadrará no conceito de bonificação. Da mesma forma, caso remeta 100 unidades da mercadoria “B”, esta operação também não se enquadrará no conceito de bonificação.

Essa exegese vai ao encontro do entendimento dos Tribunais Superiores quando da equiparação da bonificação aos descontos incondicionais (ver item III).

2) No mesmo documento fiscal da operação de venda.

A(s) mercadoria(s) remetida(s) a título de bonificação deve(m) estar consignada(s) no mesmo documento fiscal da operação de venda. Mercadorias remetidas em documentos apartados não podem ser caracterizadas como bonificações, sendo normalmente tributadas.

3) Que não importe em acréscimo ao valor da operação.

Apesar de as mercadorias remetidas em bonificação possuírem valores unitários, que devem constar corretamente no documento fiscal, estes não podem importar em acréscimo ao valor da operação, ou seja, não podem ser acrescidos ao valor total do documento fiscal.

Para tanto, o contribuinte deve atender as orientações referentes à NF-e no que diz respeito ao preenchimento do campo “indTot”, que tem por finalidade informar se o valor do item compõe ou não o valor total da NF-e.

Assim, uma vez atendidos conjuntamente os requisitos expressos na legislação, estará caracterizada a bonificação e, consequentemente, estará excluída da base de cálculo do ICMS.

Importante ressaltar que a legalidade dos requisitos caracterizadores das bonificações em mercadorias já foi ratificada pelo Tribunal de Justiça de Santa Catarina em diversos julgados enfrentados pela nobre Corte:

“TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO CÍVEL E REEXAME NECESSÁRIO EM MANDADO DE SEGURANÇA. ICMS. NÃO INCIDÊNCIA SOBRE MERCADORIAS ENTREGUES A TÍTULO DE BONIFICAÇÃO. CONCESSÃO PARCIAL DA SEGURANÇA PLEITEADA NA INICIAL, INDEPENDENTEMENTE DA CONDICIONANTE PREVISTA NO ART. 23, PARÁGRAFO ÚNICO, DO RICMS/SC.

EXCLUSÃO DE MERCADORIAS ENTREGUES A TÍTULO DE BONIFICAÇÃO, TESE JÁ ASSENTADA NO TEMA 144/STJ. TODAVIA, NECESSIDADE DE QUE A BONIFICAÇÃO ESTEJA COMPROVADAMENTE VINCULADA À OPERAÇÃO DE VENDA, SOB PENA DE SER CONSIDERADA DOAÇÃO. REGRA NECESSÁRIA PARA VIABILIZAR A FISCALIZAÇÃO E A APURAÇÃO DA HIGIDEZ DA EXCLUSÃO DE TAIS VALORES DA BASE DE CÁLCULO DO IMPOSTO. PRECEDENTES. NÃO DEMONSTRAÇÃO DA CONDIÇÃO DE CREDOR TRIBUTÁRIO. FALTA DE INTERESSE. AUSÊNCIA DE PRETENSÃO RESISTIDA POR PARTE DO FISCO, QUE EM MOMENTO ALGUM QUESTIONA O FATO DE QUE AS MERCADORIAS ENTREGUES A TÍTULO DE BONIFICAÇÃO NÃO INTEGRAM A BASE DE CÁLCULO DO ICMS, DESDE QUE ATENDIDA A CONDICIONANTE DO ART. 23 DO RICMS/SC. AUSÊNCIA DE DIREITO LÍQUIDO E CERTO A SER TUTELADO.

Não se controverte sobre a exclusão de mercadorias entregues a título de bonificação da base de cálculo do ICMS, tese já definida pelo STJ no julgamento do REsp 1.111.156/SP, sob a sistemática do art. 543-C do CPC/73, leading case do TEMA 144/STJ.

No Estado de Santa Catarina, a matéria vem disciplinada pelo art. 23, parágrafo único, do RICMS/SC, que exige, para a não incidência do imposto, que a mercadoria entregue a título de bonificação seja da mesma espécie e esteja consignada no mesmo documento fiscal.

Na esteira da jurisprudência desta Corte, a exigência explicitada no dispositivo é razoável e tem por objetivo permitir que o Fisco distinga operações bonificadas de meras doações travestidas de bonificações.

Diante desse contexto, "(...) há necessidade de que as mercadorias bonificadas devam constar das notas fiscais de compra e venda de produtos próprios, sob pena de serem consideradas doações, afastando a não incidência do ICMS" (TJSC, Apelação/Remessa Necessária n. 0315996-68.2018.8.24.0008, rel. Des. Paulo Henrique Moritz Martins da Silva, Primeira Câmara de Direito Público, j. em 30-06-2020).

...

(TJSC, Apelação / Remessa Necessária n. 0303369-32.2018.8.24.0008, do Tribunal de Justiça de Santa Catarina, rel. Carlos Adilson Silva, Segunda Câmara de Direito Público, j. 22-03-2022).

“AGRAVO INTERNO EM APELAÇÃO CÍVEL. MANDADO DE SEGURANÇA. ICMS. ISENÇÃO PARA ENTREGA DE MERCADORIA EM BONIFICAÇÃO. SEGURANÇA CONCEDIDA NA ORIGEM. DECISÃO MONOCRÁTICA QUE DESPROVEU APELO DA IMPETRANTE E DEU PROVIMENTO AO APELO DO ESTADO DE SANTA CATARINA E À REMESSA NECESSÁRIA, REFORMANDO A SENTENÇA. INCONFORMISMO DA PARTE DEMANDANTE.

PRELIMINAR. ALEGADA IMPOSSIBILIDADE DE JULGAMENTO MONOCRÁTICO. INSUBSISTÊNCIA. CASO QUE AUTORIZA JULGAMENTO UNIPESSOAL À LUZ DA TESE FIRMADA NO TEMA 144/STJ ("DESCONTOS INCONDICIONAIS NAS OPERAÇÕES MERCANTIS NÃO SE INCLUEM NA BASE DE CÁLCULO DO ICMS").

INSURGÊNCIA LIMITADA À REITERAÇÃO DA TESE DE ISENÇÃO AO ARGUMENTO DA INVALIDADE DA EXIGÊNCIA REGULAMENTAR PARA COMPROVAÇÃO DE OPERAÇÃO DE BONIFICAÇÃO MEDIANTE NOTA FISCAL ÚNICA (ART. 23, III, PARÁGRAFO ÚNICO, DO DECRETO ESTADUAL N. 2.870/2001, INCLUÍDO PELO DECRETO ESTADUAL N. 539 DE 27.12.2011). AUSÊNCIA DE IMPUGNAÇÃO ESPECÍFICA À CONCLUSÃO DE QUE AS NOTAS FISCAIS E A RELAÇÃO DE PRODUTOS QUE ACOMPANHAM A INICIAL NÃO DEMONSTRARAM BONIFICAÇÃO, A TÍTULO DE DESCONTO INCONDICIONAL, E QUE É INVIÁVEL A DILAÇÃO PROBATÓRIA EM SEDE DE MANDADO DE SEGURANÇA. RECURSO QUE CARECE DE DIALETICIDADE NESSA EXTENSÃO. NÃO CONHECIMENTO.

CONTRARRAZÕES. PEDIDO DE APLICAÇÃO DE MULTA DO ART. 1.021, §4º, DO CPC. REJEIÇÃO.

RECURSO CONHECIDO EM PARTE E, NESSA EXTENSÃO, DESPROVIDO.

(TJSC, Apelação / Remessa Necessária n. 0313819-34.2018.8.24.0008, do Tribunal de Justiça de Santa Catarina, rel. André Luiz Dacol, Quarta Câmara de Direito Público, j. 19-10-2023).

Caso a operação não preencha os requisitos tratados, não poderá ser considerada, para fins tributários, como uma operação de bonificação, independentemente da atribuição dada pelo contribuinte. Considerando a eventual inexistência de contraprestação pelo destinatário, nada impede o uso do CFOP 5.910 ou 6.910 (remessa em bonificação, doação ou brinde). No entanto, tal operação não será tratada como bonificação, mas como doação, sendo, assim, normalmente tributada.

III. Remessas em Bonificação x Descontos Incondicionais.

A exclusão das operações de remessas de mercadorias em bonificação da base de cálculo do ICMS prevista da legislação catarinense está em consonância com a doutrina e jurisprudência ao equiparar os efeitos do instituto aos dos descontos incondicionais, justamente por não fazer parte do valor da operação mercantil efetivamente realizada. Veja-se, a propósito:

“Realmente a base de cálculo do ICMS não é o preço anunciado ou constante de tabelas. É o valor da operação, e este se define no momento em que a operação se concretiza. Assim, os valores concernentes aos descontos promocionais, assim como os descontos para pagamento à vista, ou de quaisquer outros descontos cuja efetivação não fique a depender de evento futuro e incerto, não integram a base de cálculo do ICMS, porque não fazem parte do valor da operação da qual decorre a saída de mercadoria (...)”.

Hugo de Brito Machado

“É que a bonificação, em última análise, é um mero estímulo à compra. Nesta medida, corresponde, em tudo e por tudo, a um desconto incondicional, que, por evidente, não integra a base de cálculo do ICMS, conforme, aliás, expressamente reconhecido pela legislação de regência (interpretação a contrario sensu do art. 13, § 1º, II, a , da Lei Complementar 87/96).”

Roque Antônio Carraza

No mesmo sentido foi o entendimento do Superior Tribunal de Justiça no julgamento do Recurso Especial nº 1.111.156/SP.

“TRIBUTÁRIO - ICMS - MERCADORIAS DADAS EM BONIFICAÇÃO - ESPÉCIE DE DESCONTO INCONDICIONAL - INEXISTÊNCIA DE OPERAÇÃO MERCANTIL - ART. 13 DA LC 87/96 - NÃO-INCLUSÃO NA BASE DE CÁLCULO DO TRIBUTO.

1. A matéria controvertida, examinada sob o rito do art. 543-C do Código de Processo Civil, restringe-se tão-somente à incidência do ICMS nas operações que envolvem mercadorias dadas em bonificação ou com descontos incondicionais; não envolve incidência de IPI ou operação realizada pela sistemática da substituição tributária.

2. A bonificação é uma modalidade de desconto que consiste na entrega de uma maior quantidade de produto vendido em vez de conceder uma redução do valor da venda. Dessa forma, o provador das mercadorias é beneficiado com a redução do preço médio de cada produto, mas sem que isso implique redução do preço do negócio.

3. A literalidade do art. 13 da Lei Complementar n. 87/96 é suficiente para concluir que a base de cálculo do ICMS nas operações mercantis é aquela efetivamente realizada, não se incluindo os "descontos concedidos incondicionais".

4. A jurisprudência desta Corte Superior é pacífica no sentido de que o valor das mercadorias dadas a título de bonificação não integra a base de cálculo do ICMS.

5. Precedentes: AgRg no REsp 1.073.076/RS, Rel. Min. Humberto Martins, Segunda Turma, julgado em 25.11.2008, DJe 17.12.2008; AgRg no AgRg nos EDcl no REsp 935.462/MG, Primeira Turma, Rel. Min. Francisco Falcão, DJe 8.5.2008; REsp 975.373/MG, Rel. Min. Luiz Fux, Primeira Turma, julgado em 15.5.2008, DJe 16.6.2008; EDcl no REsp 1.085.542/SP, Rel. Min. Denise Arruda, Primeira Turma, julgado em 24.3.2009, DJe 29.4.2009.

Recurso especial provido para reconhecer a não-incidência do ICMS sobre as vendas realizadas em bonificação.

(REsp n. 1.111.156/SP, relator Ministro Humberto Martins, Primeira Seção, julgado em 14/10/2009, DJe de 22/10/2009.)

IV. Estorno dos créditos nas operações de entrada.

Uma vez caracterizada a operação como uma bonificação, é necessário se atentar para o fato de que os créditos decorrentes das entradas das respectivas mercadorias devem ser anulados, conforme determinação do art. 155, § 2º, II, b da Constituição Federal:

“Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

....

§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:

...

II - a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação:

...

b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores;”

Considerando que as bonificações em mercadorias não integram a base de cálculo do ICMS, na ausência de previsão em contrário da legislação, deve-se anular os créditos decorrentes das operações anteriores no que diz respeito às respectivas saídas.

Este entendimento foi ratificado pelo Supremo Tribunal Federal no Ag. Reg. No Recurso Extraordinário com Agravo nº 728.515/RS.

“DIREITO TRIBUTÁRIO. MERCADORIAS DADAS A TÍTULO DE BONIFICAÇÃO. NÃO-INCIDÊNCIA DE ICMS. ANULAÇÃO DOS CRÉDITOS DE OPERAÇÕES ANTERIORES. ACÓRDÃO RECORRIDO PUBLICADO EM 04.3.2011.

O Tribunal a quo, na esteira do decidido pelo Superior Tribunal de Justiça, em recurso especial representativo de controvérsia, assentou, com amparo em interpretação de preceitos infraconstitucionais, notadamente da Lei Complementar nº 87/96, não incidir ICMS na saída de mercadorias dadas em bonificação.

Fixadas tais balizas, observa-se que a suposta afronta aos postulados constitucionais invocados só poderia ser constatada a partir do exame da legislação infraconstitucional examinada pela Corte de origem. Eventual ofensa oblíqua ou reflexa de dispositivos constitucionais não viabiliza o trânsito de recurso extraordinário. Precedentes: RE 366248 AgR, Rel. Min. Dias Toffoli, 1ª Turma, DJe 07.6.2013; AI 739580 AgR, de minha relatoria, 1ª Turma, DJe 06.02.2013; e AI 749065 AgR, Rel. Min. Eros Grau, 2ª Turma, DJe 09.4.2010.

Agravo regimental conhecido e não provido.”

Ora, o crédito fiscal decorre do princípio da não-cumulatividade, nos termos do artigo 155, § 2°, I, da Constituição Federal. Referido dispositivo constitucional assegura ao sujeito passivo o direito de compensar o imposto devido em cada operação com o montante cobrado nas operações anteriores.

Portanto, o ordenamento jurídico-tributário brasileiro considera o crédito como um direito estritamente vinculado à compensação do imposto devido: o direito ao crédito somente existe se houver débito a compensar. Se não houver incidência do imposto na saída do estabelecimento, como ocorre nas saídas de mercadoria em bonificação, não haverá direito a crédito.

V. Conclusão.

Diante do exposto, conclui-se que:

1) As bonificações em mercadorias não integram a base de cálculo do ICMS;

2) O conceito de bonificação está disposto no art. 23, parágrafo único do RICMS/SC e é caracterizado pelo cumprimento simultâneo e indissociável de 3 requisitos: (a) entrega de uma unidade a mais da mesma mercadoria vendida; (b) no mesmo documento fiscal no qual fora consignada a venda; e (c) que não importe em acréscimo ao valor da operação;

3) O não preenchimento dos requisitos descaracterizará a operação como bonificação, sendo normalmente tributada;

4) As saídas de mercadorias em bonificação, na falta de determinação em contrário na legislação tributária, obrigam a observância da anulação dos créditos decorrentes das operações anteriores.

À consideração superior.

GETRI, em Florianópolis, 19 de fevereiro de 2024.

Daniel Bastos Gasparotto

Auditor Fiscal da Receita Estadual

DE ACORDO. À apreciação do Diretor de Administração Tributária.

GETRI, em Florianópolis,

Fabiano Brito Queiroz de Oliveira

Gerente de Tributação

APROVO a proposta de Nota Técnica.

Encaminhe-se para as devidas providências.

DIAT, em Florianópolis,

Dilson Jiroo Takeyama

Diretor de Administração Tributária