ESTADO
DE SANTA CATARINA
SECRETARIA DE ESTADO DA
FAZENDA
DIRETORIA DE
ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
GERÊNCIA DE TRIBUTAÇÃO
O procedimento de desconsideração do negócio jurídico.
1.
Considerações iniciais:
O parágrafo único do art. 116 do Código Tributário
Nacional tem provocado polêmica desde sua introdução pela Lei Complementar
104/2001.
Concebido como norma geral anti-elisiva, o dispositivo
trata de acompanhar as novas tendências mundiais relativamente ao planejamento
tributário e à revisão de uma interpretação demasiado individualista do
direito. Com efeito, o exercício dos direitos individuais passou a ser
relativizado, em função do princípio da solidariedade.
A Constituição de 1988, saudada como a “Constituição-Cidadã”,
se, por um lado, garante o direito de propriedade (art. 5º, XXII), por outro
diz que “a propriedade atenderá a sua função social” (XXIII).
Procurando manter uma posição ideológica eqüidistante,
entre o liberalismo e o socialismo, a Constituição da República Federativa do
Brasil declara expressamente que o primeiro de seus objetivos fundamentais
(art. 3º, I) é “construir uma sociedade livre, justa e solidária”.
É justamente o princípio da solidariedade social que
inspirou a adoção de uma norma geral anti-elisiva, de modo que não basta o
planejamento tributário consistir em atos lícitos, mas tais atos devem ter sua
justificativa no próprio negócio e não visar exclusivamente à supressão ou
redução de tributos.
Se no moderno estado democrático de direito, todos
devem contribuir para o financiamento do setor público, na medida da capacidade
contributiva de cada um, o planejamento tributário, principalmente quando
acessível somente a quem detenha o poder econômico, constitui fator de frustração
desse objetivo.
A rejeição, pelo Congresso Nacional, da falta de
propósito negocial e do abuso de forma de direito, na conversão da MP 66/2002,
esvaziou, no plano federal, o parágrafo único do art. 116 de seu conteúdo
anti-elisivo.
Em Santa Catarina, no entanto, o art. 20-A da Lei
3.938/66, acrescido pela Lei 13.441/05, estabeleceu os procedimentos a serem
observados na desconsideração de ato ou negócio jurídico pelo Fisco estadual.
Por conseguinte, a norma anti-elisiva está em pleno vigor em Santa Catarina.
Trataremos a seguir da aplicação dessa norma em nosso Estado.
2.
Planejamento tributário e norma anti-elisiva:
Se ao Estado, para atingir suas finalidades, é
considerado legítimo avançar sobre o patrimônio dos cidadãos, também é
considerada legítima a resistência oposta pelos cidadãos à pretensão impositiva
do Estado. Quando essa resistência utiliza meios lícitos (não contrários à
lei), estamos diante do fenômeno da elisão fiscal, o que delimita o campo de
atuação do chamado “planejamento tributário”. De acordo com Elcio Fonseca Reis
(Princípios da Liberdade e da
Solidariedade: por uma Interpretação Adequada ao Instituto do Planejamento
Tributário. RDDT 99: 39):
“O princípio da liberdade inerente ao Estado de Direito
e também presente no Estado Democrático de Direito norteia toda a idéia de
planejamento tributário ou de elisão fiscal, na medida em que, com apoio neste
princípio, sustenta-se o direito das empresas e dos cidadãos de se
auto-organizarem através da adoção de negócios jurídicos que permitam a redução
da carga tributária”.
A elisão fiscal distingue-se da evasão porque nesta
última o fato gerador da obrigação tributária efetivamente ocorre, mas é
ocultado ou dissimulado, com o uso de meios ilícitos. Enquanto no caso da
elisão, o contribuinte, utilizando meios lícitos procura evitar a ocorrência do
fato gerador ou alterar um ou mais aspectos da hipótese de incidência
tributária.
Mas, quando falamos de “norma anti-elisiva”, estamos
trazendo para o campo da ilicitude negócios jurídicos previstos na legislação
como lícitos em situações ordinárias. A ilicitude, nesse caso, consistiria
exatamente no seu uso para descaracterizar o fato gerador da obrigação
tributária ou alterar algum de seus aspectos (“elusão” fiscal). Conforme
magistério de Renato Lopes Becho (O planejamento tributário na doutrina
tradicional. RDDT 176: 136), “o Estado, trabalhando sobre o planejamento
tributário, procura desenvolver duas vertentes: considerar as práticas do
administrado como ilícitas (contrárias ao direito) e/ou combater o planejamento
tributário, ainda que lícito (mas lesivo aos interesses arrecadatórios do
Fisco)”.
Discorrendo sobre a teoria do abuso de direito, leciona
João Dácio Rolin (Normas Antielisivas
Tributárias. São Paulo: Dialética, 2001, p. 191) que “autoriza o fisco a
desconsiderar todos os atos que dissimulem o conteúdo real de um contrato, com
o objetivo de afastar a imposição tributária que seria normalmente devida”.
Acrescenta o mesmo autor:
“... duas concepções de abuso de direito surgiram: a
primeira relativamente à suposição de uma “falsa aparência jurídica”
voluntariamente criada pelo contribuinte ....; a segunda, de acordo com a qual
seria abuso de direito toda convenção que, embora real, tivesse como único
objetivo reduzir a carga fiscal, mesmo na ausência de uma simulação”.
O que está em discussão é exatamente a oposição entre
individualismo e solidariedade. O Estado moderno tem na tributação sua
principal fonte de financiamento para a consecução de seus objetivos
institucionais (a realização do bem comum). Se em tempos idos o Estado era
financiado pelas rendas patrimoniais do príncipe, hoje consideramos que
constitui dever da cidadania contribuir para o financiamento do Estado, na
medida da capacidade contributiva de cada um.
Tratando do direito de resistir ao pagamento de
tributos, leciona Marco Aurélio Greco (Planejamento
Tributário. 2ª ed. São Paulo: Dialética, 2008, p. 195) que “um
direito absoluto e incontrastável no seu exercício é figura que repugna à experiência
moderna de convívio em sociedade, fundamentalmente informada pelo princípio da
solidariedade social e não pelo individualismo”. Nessa ótica, a tributação “não
pode mais ser vista como simples agressão ao patrimônio individual, mas como
instrumento ligado ao princípio da solidariedade social” (idem, p. 200).
Por derradeiro, trazemos o escólio de Aurélio Pitanga
Seixas Filho (A Interpretação Econômica
no Direito Tributário, a Lei Complementar n° 104/2001
e os Limites do Planejamento Tributário. In: ROCHA, Valdir de Oliveira (Coordenador).
O Planejamento Tributário e a Lei
Complementar 104. São Paulo: Dialética, 2001, p. 19):
“O planejamento tributário na medida em que tem sua
licitude no uso de formas alternativas ou indiretas que representem realmente o
fenômeno econômico praticado, tem seu limite, entretanto, na falta de
equivalência entre o fato praticado e o seu registro jurídico, o que configura
o artifício dissimulador usado para disfarçar ou camuflar o verdadeiro e real
ato praticado”.
3. O parágrafo
único do art. 116 do CTN:
A assim chamada “norma antielisiva” foi introduzida
pela Lei Complementar 104, de 2001, que acrescentou parágrafo único ao art. 116
do CTN, do seguinte teor:
“Art. 116. .....................................
Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá
desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de
dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos
constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem
estabelecidos em lei ordinária”.
Analisando o dispositivo, podemos destacar os seguintes
pontos:
a) a desconsideração de atos ou negócios jurídicos
passa a ser feita pela autoridade administrativa e não apenas pelo Poder
Judiciário;
b) a desconsideração alcança apenas a dissimulação da
ocorrência do fato gerador do tributo ou da natureza dos elementos
constitutivos da obrigação tributária; e
c) trata-se de norma de eficácia limitada, dependendo
da edição de lei ordinária que estabeleça os procedimentos para a
desconsideração do ato ou negócio jurídico – enquanto não editada a lei
ordinária, o Fisco fica impedido de proceder à desconsideração de ato ou
negócio jurídico.
Cada pessoa jurídica dotada de poder de tributar deverá
editar a sua própria lei ordinária estabelecendo o procedimento para a
desconsideração. Se fosse o caso de uma única lei que obrigasse União, Estados,
Distrito Federal e Municípios, deveria ser lei complementar, a teor do art. 146
da Constituição da República.
Com
vistas a dar eficácia ao parágrafo único do art. 116 do CTN, a União editou a
Medida Provisória 66, de 9 de agosto de 2002, cujo art. 14 dispunha que “são
passíveis de desconsideração os atos ou negócios jurídicos que visem a reduzir
o valor de tributo, a evitar ou a postergar o seu pagamento ou a ocultar os
verdadeiros aspectos do fato gerador ou a real natureza dos elementos
constitutivos da obrigação tributária”. O § 1º do artigo determinava que
deveriam ser levados em conta, para a desconsideração de ato ou negócio
jurídico (i) a falta de propósito negocial e (ii) o abuso de forma.
Acrescentava o § 2º que seria indicativo da falta de propósito negocial “a
opção pela forma mais complexa ou mais onerosa, para os envolvidos, entre duas
ou mais formas para a prática de determinado ato”.
Entretanto,
os arts. 13 e 14 da MP 66/2002 não foram incluídos na respectiva lei de
conversão, a Lei 10.637/2002. Ou seja, o Congresso Nacional não sufragou a tese
de que estariam compreendidas na norma do parágrafo único do art. 116 do CTN as
hipóteses de falta de propósito negocial ou de abuso de forma de direito.
3.1.
Conceito de dissimulação:
Dispõe o art. 167 do Código Civil que “é nulo o negócio
jurídico simulado, mas subsistirá o que se dissimulou, se válido for na
substância e na forma”. O direito privado distingue, pois, entre simulação e
dissimulação. Na simulação não existe negócio jurídico, apenas sua aparência.
Mas na dissimulação existe um negócio jurídico que é ocultado (dissimulado) sob
a aparência de outro. A dissimulação também é chamada de simulação relativa.
Diz o § 1º desse artigo que “haverá simulação nos
negócios jurídicos quando (i) aparentarem conferir ou transmitir direitos a
pessoas diversas daquelas às quais realmente se conferem ou transmitem; (ii)
contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula não verdadeira; (iii) os
instrumentos particulares forem antedatados, ou pós-datados”.
Conforme Nelson Nery Jr. e Rosa Maria de Andrade Jr. (Código Civil Comentado e legislação
extravagante. 3ª ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2005, p. 258), a
simulação “consiste na celebração de um negócio jurídico que tem a aparência de
normal, mas que não objetiva o resultado que dele juridicamente se espera, pois
há manifestação enganosa da vontade”. Isto por que “o propósito daqueles que
simulam o negócio jurídico e estão em concerto prévio, é enganar terceiros
estranhos ao negócio jurídico ou fraudar a lei”. Ressaltam os autores que “a
intencionalidade da divergência entre a vontade interna e a declarada é a característica
fundamental do negócio jurídico simulado”.
A seu turno, leciona Alberto Xavier (Tipicidade da
Tributação, Simulação e Norma Antielisiva. São Paulo: Dialética, 2001, p. 52)
que “a simulação é um caso de divergência entre a vontade (vontade real) e a
declaração (vontade declarada, procedente de acordo entre o declarante e o
declaratário e determinada pelo intuito de enganar terceiros”. Sintetiza esse
autor que os elementos essenciais da simulação são “(i) a intencionalidade da
divergência entre a vontade e a declaração; (ii) o acordo simulatório (pacto simulationis); (iii) o intuito de
enganar terceiros”.
Nos interessa a simulação em que o terceiro, vítima da
simulação ou dissimulação, é o Fisco. Nesse caso, a simulação visa a ocultação
da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária, mediante a aparência de
negócio diverso, não sujeito à tributação, com o fim de não recolher o tributo
devido. A esse propósito, leciona Attila de Souza Leão Andrade Jr (Comentários ao Novo Código Civil. Parte
Geral, vol I (arts. 1º a 232), Rio de Janeiro: Forense, 2004, p. 236): “Muitas
das simulações nos negócios jurídicos no Brasil ocorrem visando a produção ou
ocultação dos efeitos tributários não desejados pelas partes”.
Conclui o tratadista que “com a tese da nulidade e do
ressuscitar do negócio ‘real’, que foi oculto pela simulação, o grande ganhador
foi exatamente o Fisco, porque poderá assim mais facilmente desvendar o
verdadeiro negócio que as partes ocultaram pelo simulacro, para aí mais
facilmente determinar o fato gerador da obrigação tributária e,
conseqüentemente, a tributação sonegada pelas partes por via da simulação”.
No campo tributário, a dissimulação deve envolver o
fato gerador da obrigação do tributo: existe um ato ou negócio jurídico que
constitui fato gerador do tributo, mas que foi dissimulado aparentando
tratar-se de outro ato ou negócio que não é tributável. O ato ou negócio
jurídico, a teor do parágrafo único do art. 116 do CTN, deve ter a “finalidade
de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos
elementos constitutivos da obrigação tributária”.
“A simulação
fiscal é aquela que ocorre quando a finalidade consiste em prejudicar o
Fisco, enquanto terceiro na operação” (Alberto Xavier, op. cit. p. 53).
3.2. O
abuso de forma de direito, falta de propósito negocial e outras coisas:
O § 1º do art. 14 da MP 66/2002 relacionava
expressamente a desconsideração de ato ou negócio jurídico à falta de propósito
negocial e ao abuso de forma. Considera-se que não há propósito negocial no ato
que não revele relevância financeira, atendendo apenas à reduzir ou suprimir o
ônus tributário. O § 2º do artigo citado dispunha que seria indicativo da falta
de propósito negocial “a opção pela forma mais complexa ou mais onerosa, para
os envolvidos, entre duas ou mais formas para a prática de determinado ato”. Ou
seja, havendo mais de um modo de atingir determinado objetivo, a opção pelo
menos adequado, mas que represente economia de tributo, estaria caracterizado a
falta de propósito negocial (lack of
business purpose).
Já o abuso de direito foi incorporado ao Código Civil,
no art. 187: “Também comete ato ilícito o titular de um direito que ao
exercê-lo, excede manifestamente os limites impostos pelo seu fim econômico ou
social, pela boa-fé ou pelos bons costumes”. Aqui, mais uma vez, podemos
identificar a relação dialética entre individualismo e solidariedade: a
autonomia da vontade deve ser temperada pelo interesse coletivo. O ordenamento
jurídico não mais admite direitos absolutos. O exercício de um direito
(legítimo) torna-se abusivo quando o seu titular viola valores albergados pelo
ordenamento.
Mas, como leciona Humberto Theodoro Júnior (Comentários
ao Novo Código Civil (coord. por Sálvio de Figueiredo Teixeira), Vol. III, Tomo
II, Rio de Janeiro: Forense, 2005, p. 118):
“Em nosso ordenamento jurídico, é o elemento
intencional, consistente no animus
nocendi (intenção de prejudicar que provoca a transformação de um direito
em ato ilícito), ou pelo menos o
elemento subjetivo culpa lato sensu”.
Acrescenta o mesmo autor:
“Historicamente, a teoria do abuso de direito surgiu
num momento em que se combatia a idéia de direitos absolutos. O que se queria,
então, era demonstrar que nenhum direito pode ser visto como ilimitado, de
sorte que, quando o titular agisse de forma a ultrapassar os limites de seu
direito subjetivo, entraria no terreno da ilicitude” (idem, p. 119).
Quanto ao abuso de formas do direito, ocorre quando
empregadas formas anormais ou impróprias à finalidade declarada, com o intuito
de impedir a incidência da norma tributária que incidiria se empregada a forma
normal. Conforme magistério de Alberto Xavier (Tipicidade da Tributação, Simulação e Norma Antielisiva. São Paulo:
Dialética, 2001, p. 91):
“O conceito de ‘abuso de formas’, tal como surgiu no
direito alemão, não se refere ao instituto do abuso de direito, de raiz
francesa, mas ao fenômeno que ocorre quando se utiliza um tipo ou modelo
negocial (denominado impropriamente ‘forma’), não para realizar a sua
causa-função típica, mas para atingir fins que não se harmonizam com aquela
causa (como sucede nos negócios indiretos) ou quando a causa-função típica é um
meio que excede ao fins a que as partes visam (como sucede nos negócios fiduciários).
É precisamente à inusualidade, anormalidade,
artificialidade, atipicidade ou inadequação (Unangemessenheit) do negócio empregado que pretende aludir o
conceito de ‘abuso de forma’”.
Douglas Yamashita, por outro lado, entende
perfeitamente aplicável ao direito tributário a teoria do abuso de direito,
precisamente por se tratar a violação a um princípio (Incorporação às Avessas: revisitando limites legais e jurisprudenciais
ao planejamento tributário. RDDT 131: 7). Leciona esse autor:
“...
da combinação do art. 187 do CC/2002 com o art. 116, parágrafo único, do CTN
resulta que um ‘abuso dissimulatório’ consiste num ilícito atípico, em que o exercício de um direito subjetivo, prima facie, torna-se proibido e abusivo
no caso concreto por exceder, isto é, violar manifestamente o fim econômico ou social determinado por um
princípio jurídico subjacente às regras do direito subjetivo”.
Conceitos afins, seriam o de fraude à lei
(observação da letra da lei, mas para alcançar um fim contrário ao espírito da
lei), o negócio jurídico indireto (celebrado para atingir fim diverso ao
que tipicamente se presta) e o ato anormal de gestão (que estabelece
relações econômicas não equitativas em desfavor do contribuinte).
Com efeito, cabem dentro do conceito de dissimulação,
tanto o ato praticado com falta de propósito negocial quanto o celebrado com
abuso de formas do direito. Aparentemente, a intenção do legislador foi
realmente criar uma norma geral antielisiva, ao introduzir no texto do CTN, o
parágrafo único do art. 116. É o que registra João Dácio Rolim e Paulo
Rosemblat (Dez Anos da Norma Antielisiva
no Brasil. RDDT 197: 83):
“Na Exposição de Motivos da LC nº 104, a norma
antielisão seria “um instrumento eficaz para o combate aos procedimentos de
planejamento tributário praticados com abuso de forma ou de direito”. É, pois,
norma geral antielisiva (e não antievasiva ou antissimulação), cujo escopo é o
abuso de direito, tão comum em vários sistemas”.
Acrescentam os mesmos autores:
“A cláusula geral antielisiva da LC nº 104, baseada no
abuso de direito, deve ter como requisitos a ausência de propósito negocial
(finalidade econômica principal ou única a obtenção de uma vantagem fiscal), e
a manifesta artificialidade da operação. Não é uma regra baseada na substância
sobre a forma, a qual, em geral, usa da analogia para afastar a forma eleita
pelo contribuinte para adequar a operação aos fins econômicos pretendidos pelo
Fisco”.
Contudo, o conteúdo de norma antielisiva geral do
parágrafo único do art. 116 do CTN não restou confirmado quando da conversão em
lei da Medida Provisória 66/2002 que deixou de fora os arts. 13 e 14 que
justamente tratavam da falta de propósito negocial e do abuso de formas de
direito. A desconsideração ficaria, portanto, restrita às hipóteses em que a
dissimulação configurasse ato ilícito.
3.3.
Dissimulação total e parcial:
Ainda conforme Alberto Xavier (op. cit. p. 55), a
simulação relativa ou dissimulação pode ser total ou parcial. A dissimulação “é
total se o ato jurídico simulado e o
dissimulado pertencem a tipos negociais distintos, como o mútuo e o depósito, a
venda e a doação; é parcial se, muito
embora o ato simulado e o dissimulado pertençam ao mesmo tipo negocial,
divergem apenas num dos seus elementos, como é o clássico da simulação de preço. Tanto o contrato
simulado como o dissimulado têm a natureza de compra e venda do mesmo objeto,
ocorrendo a divergência apenas quanto ao preço, pela qual o preço declarado não
corresponde ao preço efetivamente pactuado entre as partes”.
Ocorre ainda simulação relativa, segundo o mesmo autor
(ibidem) no “caso da simulação subjetiva ou
interposição fictícia de pessoas,
previsto no art. 102 do Código Civil, quando se refere aos atos jurídicos que
aparentam conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas das a quem,
realmente, se conferem ou transmitem”.
“Nestes casos, existem dois atos jurídicos (o simulado
e o dissimulado) pertencentes ao mesmo tipo negocial, pelo que a simulação
incide não sobre a natureza do negócio ou sobre o seu valor, mas sobre o
elemento subjetivo, visto a pessoa a quem realmente interessa o negócio
dissimulado, corresponde à vontade real, não ser a que figura de modo ostensivo
no negócio simulado”.
O
parágrafo único do art. 116 do CTN trata ainda da “dissimulação da natureza dos
elementos constitutivos da obrigação tributária”. Sustenta o mesmo autor que a
expressão “deve ser interpretada em sentido amplo, de modo a abranger a
ocorrência do fenômeno simulatório em qualquer elemento da obrigação, de modo a
que a expressão “natureza” abranja não apenas a sua qualificação jurídica, mas
qualquer aspecto relevante da sua identidade” (idem, p. 58).
3.4.
Simulação relativa (dissimulação) ou simulação absoluta?
O parágrafo único do art. 116 do CTN faz referência
expressa à “dissimulação” ou simulação relativa, ou seja, quando existe um
negócio real (dissimulado) e a simulação de outro negócio que não tem
existência real, apenas aparenta existir. Estaria, assim, excluída a simulação
propriamente dita ou simulação absoluta – quando se aparenta existir um negócio
que na realidade não existe.
Em termos fiscais, o negócio simulado não seria
tributado ou estaria sujeito a tributação menor, enquanto o negócio dissimulado
estaria sujeito à tributação.
No entanto, Alberto Xavier concebe a possibilidade de
simulação absoluta em matéria tributária. Conforme esse autor “no que concerne
ao fato gerador, a simulação é necessariamente relativa, uma vez que a vontade
real das partes é a realização do ato ou negócio jurídico tipificado na lei
como fato constitutivo da obrigação tributária” (op. cit. p. 56).
Contudo, “no que concerne à base de cálculo a simulação
tanto pode ser relativa quanto absoluta, visando a redução ou anulação do
aspecto quantitativo da obrigação tributária” (idem, p. 57). “Constituem casos
de simulação absoluta a realização de atos ou negócios aparentes com a
finalidade de reduzir ou neutralizar a base de cálculo do tributo, criando uma
obrigação aparente, à qual não subjaz nenhuma operação real”. Seria o caso da
simulação de uma entrada fictícia de mercadorias para gerar crédito do imposto
ou da simulação de benefícios fiscais que não existem.
4.
Procedimento de desconsideração do negócio jurídico na legislação catarinense:
A desconsideração de ato ou negócio jurídico, prevista
no parágrafo único do art. 116 do CTN, depende do ente tributante (União,
Estados, Distrito Federal e Municípios) editar lei ordinária estabelecendo os
procedimentos a serem observados pelas autoridades fazendárias.
No caso catarinense, a Lei 13.441/05 acrescentou o art.
20-A à Lei 3.938/66 disciplinando o procedimento de desconsideração de ato ou
negócio jurídico praticado com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato
gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação
tributária.
Conforme leciona Marco Aurélio Greco (Planejamento
Tributário. 3ª ed. São Paulo Dialética, 2011, p. 193), “na medida em que a
simulação passa a ser vista como vício da causa ou do motivo do negócio
jurídico, esta se configura sempre que houver discrepância entre o motivo
aparente e o motivo real ou entre a causa do negócio e o perfil que ele
apresenta”.
Uma vez identificada a dissimulação, a autoridade
fiscalizadora deve proceder à desconsideração do ato ou negócio jurídico,
compreendendo a desqualificação do negócio jurídico (o negócio simulado) e a
sua requalificação (reconhecendo o negócio dissimulado), como procedimento
preparatório para o lançamento.
4.1. A
representação da autoridade lançadora:
O § 1º do art. 20-A dispõe que o procedimento de
desconsideração de ato ou negócio jurídico é inaugurado com a representação da
autoridade fazendária ao Diretor de Administração Fazendária (Diat),
compreendendo:
a) relatório circunstanciado do procedimento do sujeito
passivo (“ato ou negócio jurídico praticado”);
b) demonstração de que se trata de simulação e qual o
ato ou negócio dissimulado;
d) elementos de prova colacionados que demonstrem a
simulação/dissimulação.
A representação, entretanto, depende de já haver
procedimento fiscalizatório em curso, quer dizer, a desconsideração de ato ou
negócio jurídico não pode ser o ato inicial da fiscalização.
Embora a iniciativa da desconsideração de ato ou
negócio jurídico seja da autoridade fiscal, compete ao Diretor de Administração
Tributária declarar a desconsideração, depois de confrontar os argumentos e
provas apresentados pela autoridade fiscal e pelo sujeito passivo.
Em princípio, o ato ou negócio jurídico é aquele
declarado pelo sujeito passivo. Cabe ao Fisco demonstrar que se trata de
simulação e que o ato ou negócio realmente praticado é outro. Por isso, a
representação da autoridade fiscal reveste-se de importância fundamental para a
devida caracterização da dissimulação.
4.2.
Caracterização e prova da dissimulação:
A prova da dissimulação é ônus do Fisco. A presunção, juris tantum, é que o ato ou negócio
declarado pelo sujeito passivo é o verdadeiro. Se o Fisco afirma que há
dissimulação, incumbe-lhe a produção da prova. “A produção da prova de um fato
torna-se ônus para a parte que tem interesse na sua afirmação” (Francesco
Carnelutti, Teoria Geral do Direito. São
Paulo: LEJUS, 1999, p. 541). A esse propósito, leciona Alberto Xavier (op. cit.
p. 75):
“Ao Fisco compete o dever
de prova da simulação, socorrendo-se de todos os meios instrutórios
disponíveis, desde documentos das partes (em especial as “contra declarações”, contre lettres, cartas de ressalva,
reservas, side letters), a
depoimentos de terceiros, a presunções simples ou ad hominis, suficientes para demonstrar a verdade material quanto à
existência de uma divergência entre a verdade real e a verdade declarada e de
seus motivos”.
O art. 212 da Lei 10.406/2002 (Código Civil) relaciona
os meios admissíveis como prova dos fatos jurídicos: (i) confissão, (ii)
documento, (iii) testemunha, (iv) presunção e (v) perícia.
Em sede de processo administrativo, a prova é
principalmente documental. Mesmo a confissão e o testemunho devem ser reduzidos
a termo.
O art. 219 do CC dispõe que as declarações constantes
de documentos assinados presumem-se verdadeiras em relação aos signatários.
Porém, estabelece o parágrafo único, se não tiver relação direta com as
disposições principais ou com a legitimidade das partes, as declarações
enunciativas não eximem os interessados em sua veracidade de prová-las.
Os livros e fichas dos empresários e sociedades, dispõe
o art. 226, provam contra as pessoas a que pertencem, e, em seu favor, quando,
escriturados sem vício extrínseco ou intrínseco, forem confirmados por outros
subsídios.
Por outro lado, o art. 334, IV, da Lei 5.869/1973
(Código de Processo Civil) dispõe que não depende de prova os fatos “em cujo
favor milita presunção legal de existência ou de veracidade”. Sendo a presunção
relativa (juris tantum), pode ser
ilidida por prova inequívoca a cargo do sujeito passivo. A presunção relativa
inverte o ônus da prova. Já o art. 364 dispõe que “o documento público faz
prova não só de sua formação, mas também dos fatos que o escrivão, o tabelião,
ou o funcionário declarar que ocorreram em sua presença”.
Enfim, nas palavras de Carnelutti (op. cit. p. 521), as
provas são “um equivalente sensível do fato para uma avaliação, no sentido de
que proporcionam ao avaliador uma percepção mediante a qual lhe é possível
adquirir o conhecimento desse fato”.
Maria Rita Ferragut (Presunções no Direito Tributário.
São Paulo: Dialética, 2001, p. 45) examina o termo “prova” no sentido de (i)
meio de prova, (ii) ação de provar e (iii) fenômeno pricológico:
“Como meio de
prova é o enunciado passível de ser produzido pelas partes, que tem por
conteúdo a ocorrência ou inocorrência de um determinado acontecimento. É o
instrumento material de comprovação da existência de algo, como, por exemplo, a
verificação judicial, a perícia, a confissão, a prova testemunhal, a documental
e a indiciária. É, em última análise, a representação em linguagem competente,
dos eventos ocorridos no mundo fenomênico”.
“Como ação de
provar, constitui-se no direito de comprovar a ocorrência de um evento, que
a princípio é ônus de quem alega o fato objeto da prova. Provar, nesse sentido,
é o ato de demonstrar que ocorreu ou deixou de ocorrer determinado evento”.
“Finalmente, como fenômeno
psicológico, é a convicção acerca da existência de certos fatos sobre os
quais recairá o pronunciamento do aplicador do direito. Nesse sentido, existirá
ou não a prova. A resposta negativa não significa a inexistência de enunciados
produzidos no processo (meios de prova), tampouco que os litigantes não os
tenham produzido (ação de provar), mas somente que esses elementos são
insuficientes para determinar a convicção e certeza do aplicador”.
Por sua vez, leciona Fabiana Del Padre Tomé (A prova no
direito tributário. São Paulo: Noeses, 2008, p. 84) que “integram o conceito de
demonstração quaisquer recursos
capazes de atestar a veracidade de um fato. Engloba desde as demonstrações
lógico-matemáticas em processos inferenciais até as hipóteses de argumento
retoricamente produzido, de modo que toda análise e alegação, quando voltadas
ao convencimento do destinatário acerca da certificação de um fato, são
qualificáveis como prova”.
Por fim, devemos tratar da prova ilícita. O art. 5º,
LVI, da Constituição Federal, dispõe que “são inadmissíveis no processo, as
provas obtidas por meios ilícitos”. O conteúdo do preceito, explica Alexandre
de Moraes (Constituição do Brasil
interpretada e legislação constitucional. 2ª e. São Paulo: Atlas, 2003, p.
373): “A inadmissibilidade das provas ilícitas no processo deriva da posição
preferente dos direitos fundamentais no ordenamento jurídico, tornando
impossível a violação de uma liberdade pública para obtenção de qualquer
prova”.
A prova ilícita, acrescenta o mesmo autor, não anula o
processo (ou procedimento), mas é considerada imprestável para o convencimento
do aplicador do direito, que deverá ater-se às demais provas constantes dos
autos. A nulidade da prova obtida por meios ilícitos, por outro lado, contamina
as provas derivadas, obtidas em razão da prova ilícita.
4.3. O
direito ao contraditório: os esclarecimentos do sujeito passivo:
O § 2º do art. 20-A da Lei 3.938/66 dispõe que “o
sujeito passivo deverá ser intimado para, no prazo de trinta dias, apresentar
os esclarecimentos e provas que julgar necessários”.
O dispositivo vem ao encontro das garantias do
contraditório e da ampla defesa e do devido processo legal, albergados nos
incisos LIV e LV do art. 5º da Constituição da República. Com efeito, determina
o inciso LV que “aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, e aos
acusados em geral, são assegurados o contraditório e a ampla defesa, com os
meios e recursos a ela inerentes”. O inciso LIV, por sua vez, diz que “ninguém
será privado da liberdade ou de seus bens sem o devido processo legal”.
Conforme autorizado magistério de José Afonso da Silva
(Comentário Contextual à Constituição. 7ª ed. São Paulo: Malheiros, 2010, p.
157): “A essência processual do contraditório se identifica com a regra audiat altera pars, que significa que a
cada litigante deve ser dada ciência dos atos praticados pelo contendor, para
serem contrariados e refutados”. Por isso que a sonegação, pela autoridade
administrativa, de informações sobre os elementos probatórios de que dispõe, ou
seu fornecimento insuficiente ou a destempo, pode caracterizar cerceamento do
direito de defesa e, conseqüentemente, a nulidade do procedimento fiscal.
Salienta ainda James Marins (Direito Processual
Tributário Brasileiro. São Paulo: Dialética, 2001, p. 180) que:
“Assiste ao particular o direito de ser comunicado
formalmente sempre que houver qualquer atividade administrativa que se refira à
sua esfera de interesse jurídico, de modo a que se dê integral cumprimento ao princípio da cientificação. Deve ser
tido como inválido, e portanto, insuscetível de amparar o lançamento fiscal
todo procedimento fiscalizatório ou apuratório realizado sem conhecimento do
contribuinte”.
Por conseguinte, “não é lícito à administração, no
âmbito processual, produzir informações, argumentos ou elementos de fato ou de
direito, sem que seja concedida ao contribuinte a oportunidade de se
manifestar” (idem, p. 189). Mas, se a parte não exercer o seu direito de se
manifestar, este “transmuda-se em ônus para o contribuinte”.
No tocante ao devido processo legal, ensina Eduardo
Arruda Alvim (Direito Processual Civil. 3ª ed. São Paulo: Revista dos
Tribunais, 2010, p.114) que passou a ser entendido “não apenas como simples
garantia de um processo ordenado, mas como compreensivo do direito à prévia
citação para a ação e oportunidade de defesa. Passou-se a entender, igualmente,
como compreendida no alcance semântico do princípio a idéia de que ninguém
poderia ser preso sem justa causa”.
O devido processo legal passou, assim, a ser
compreendido como um super princípio que compreenderia os demais princípios
informadores do processo. Desse modo, todos os “atos normativos, quer os
legislativos ou os administrativos, que ferissem direitos fundamentais,
ofenderiam, ipso facto, o devido
processo legal” (idem, p. 115).
4.4. O
despacho fundamentado do Diat como pressuposto preparatório indispensável para
o lançamento:
O § 3º do art. 20-A da Lei 3.938, de 26 de dezembro de
1966, dispõe que “a desconsideração do ato ou negócio jurídico será declarada,
se for o caso, em despacho fundamentado do Diretor de Administração Tributária
que deverá acompanhar a Notificação Fiscal”.
Se a iniciativa de propor a desconsideração de ato ou
negócio jurídico é do auditor fiscal, no curso de procedimento de fiscalização
já instaurado, a decisão cabe ao Diretor de Administração Tributária que
sopesando os argumentos e elementos probatórios colacionados pelo auditor
fiscal e a contestação do sujeito passivo forma a sua convicção. A
representação da autoridade fiscal e a contestação do sujeito passivo
caracteriza já o litígio, cessando a fase meramente procedimental e iniciando a
fase processual. Foi justamente essa perspectiva processual que inspirou o
legislador a atribuir à autoridade hierarquicamente superior a competência para
desconsiderar o ato ou negócio jurídico.
Em segundo lugar, o despacho do Diretor de
Administração Tributária deve ser fundamentado, ou seja, dando as razões de
fato e de direito que formaram o seu convencimento. No escólio de Alberto
Xavier (op. cit. p. 76): “Um pressuposto do direito de ampla defesa, do
princípio do contraditório e do direito de acesso ao Poder Judiciário consiste
no dever de fundamentação expressa dos atos administrativos que afetem direitos
ou interesses legítimos dos particulares”.
Finalmente, o despacho do Diretor de Administração
Tributária “deve acompanhar a Notificação Fiscal”, ou seja, constitui
pressuposto para o lançamento, sem o qual não pode ser constituído o crédito
tributário. Trata-se de requisito procedimental que, na lição de Celso Antonio
Bandeira De Mello (Curso de Direito Administrativo 19ª ed. São Paulo:
Malheiros, 2005, p. 376), “são os atos que devem, por imposição normativa,
preceder a um determinado ato. Consistem em outros atos jurídicos, produzidos pela própria Administração ou por um
particular, sem os quais um certo ato não pode ser praticado”.
5.
Dissimulação e crime contra a ordem tributária:
A desconsideração de ato ou negócio jurídico pelo Fisco
restringe-se à dissimulação da “ocorrência do fato gerador do tributo ou a
natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária”. Em outras
palavras, deve ter por fim a supressão ou redução de tributo. Se a simulação ou
dissimulação não resultar em supressão ou redução de tributo, o Fisco não teria interesse na
desconsideração do ato ou negócio jurídico.
Os crimes contra a ordem tributária estão previstos nos
arts. 1º e 2º da Lei 8.137, de 27 de dezembro de 1990. O art. 1º considera
crime suprimir ou reduzir tributo, mediante as condutas que enumera em seus
incisos. Trata-se, portanto, de crime de resultado: somente estará configurado
o tipo criminoso se resultar em supressão ou redução de tributo. Já o art. 2º
trata de crimes de mera conduta que não dependem de produção de resultado.
O ato ou negócio jurídico objeto de desconsideração
pelo Fisco, como deve ter a finalidade de evitar ou ocultar a ocorrência do
fato gerador do tributo, pode também constituir crime contra a ordem
tributária, desde que a simulação ou dissimulação tenha sido feita mediante
alguma das condutas a que se refere o art. 1º da Lei 8.137/90.
Nesse caso, a autoridade fiscal, por dever de ofício,
deve dar conhecimento ao Ministério Público dos elementos comprobatórios da
infração, para instrução do procedimento criminal cabível, nos termos do art.
7º da Lei 4.729, de 14 de julho de 1965.
O Código Tributário Nacional, ao tratar do sigilo
fiscal em seu art. 198, excetua a “divulgação de informações relativas a
representações fiscais para fins penais”, conforme regra do § 3º, I, do mesmo
artigo. O termo “representação”, no entanto, não é apropriado, pois o
oferecimento de denúncia é de responsabilidade exclusiva do Ministério Público,
não dependendo de representação do Fisco. Com efeito, o Supremo Tribunal
Federal editou a Súmula 609 do seguinte teor: “É pública incondicionada a ação
penal por crime de sonegação fiscal”.
O § 1º do art. 7º da Lei 4.729/65 dispõe que “se os
elementos comprobatórios forem suficientes, o ministério Público oferecerá,
desde logo, denúncia”. Porém, acrescenta o § 2º, “sendo necessários
esclarecimentos, documentos ou diligências complementares, o Ministério Público
os requisitará, na forma estabelecida no Código de Processo Penal”.
6.
Considerações finais:
O art. 20-A da Lei 3.938/66 restringe-se a disciplinar
o procedimento de desconsideração de ato ou negócio jurídico, atendendo ao
disposto no parágrafo único do art. 116 do CTN, in fine, sem manifestar-se sobre a falta de propósito negocial ou
sobre o abuso de formas de direito. Com isso, dispomos de ampla liberdade na
apreciação do comportamento anti-elisivo do sujeito passivo.
Em uma interpretação mais conservadora do dispositivo,
atinge comportamentos puramente evasivos consistindo na simples dissimulação do
fato gerador da obrigação tributária.
Mas, por outro lado, permite também atacar
comportamentos elisivos, com base na falta de propósito negocial ou no abuso de
formas de direito. Nesse aspecto, considerando a resistência de setores
significativos da doutrina, recomenda-se aos auditores fiscais prudência,
ponderação e absoluta correção técnica, procedendo à desconsideração de ato ou
negócio jurídico apenas quando estiver absolutamente seguro da correção do
procedimento. Em particular, recomenda-se atenção em relação à interpretação
econômica do direito tributário, à prevalência da substância sobre a forma e á
exigência de tributo com base na analogia o que é expressamente vedado pelo §
1º do art. 108 do Código Tributário Nacional.
Getri, em
Florianópolis, 14 de agosto de 2012.
Velocino Pacheco Filho Amery
Moisés Nadir Júnior
AFRE – mat. 184244-7
p/Gerente de Tributação