A comissão Permanente de Assuntos Tributários -
COPAT, com fundamento no art.211, § 1º da Lei 3.938, de 26 de dezembro de 1966,
e no art. 152, § 3º, do Regulamento de
Normas Gerais de Direito Tributário do Estado de Santa Catarina - RNGDT/SC,
aprovado pelo Decreto 22.586, de 27 de junho de 1984, decidiu editar a seguinte
Resolução Normativa:
DOE de 12.11.09
EMENTA: ICMS.
OBRA DE CONSTRUÇÃO CIVIL. A FABRICAÇÃO DE ESTRUTURAS PRÉ-MOLDADAS, METÁLICAS OU
MISTAS, FORA DO LOCAL DA PRESTAÇÃO DO SERVIÇO, NÃO CONFIGURARÁ HIPÓTESE DE
INCIDÊNCIA DO ICMS SOMENTE SE FOREM PRODUZIDAS POR EMPRESAS DE CONSTRUÇÃO CIVIL
E UTILIZADAS NA CONSECUÇÃO DO OBJETO DO CONTRATO DE EMPREITADA GLOBAL, QUE É A
ENTREGA, AO PROPRIETÁRIO ENCOMENDANTE, DE UMA OBRA DE ENGENHARIA ACABADA.
Busca-se
uniformizar entendimento quanto à incidência de ICMS no ramo de construção
civil, mais precisamente na fabricação de estruturas pré-moldadas, metálicas ou
mistas, fora do local de prestação do serviço, por empresas de construção civil,
obrigadas por contrato de empreitada global.
As
consultas mais recentes, exaradas sobre a matéria por esta Comissão são as de nº
03/06, 04/06 e 06/06, cuja dicção das ementas vem transcrita a seguir:
EMENTA:
ICMS/ISS. OBRA DE CONSTRUÇÃO CIVIL. FABRICAÇÃO E MONTAGEM DE PRÉ-MOLDADOS DE
CONCRETO ARMADO. EXECUÇÃO SOB O REGIME
DE EMPREITADA GLOBAL. NÃO SE CARACTERIZAM COMO MERCADORIAS AS PEÇAS
PRÉ-MOLDADAS DE CONCRETO ARMADO, PRODUZIDAS FORA DO LOCAL DA PRESTAÇÃO DO
SERVIÇO, PELA PRÓPRIA EMPREITEIRA DE
CONSTRUÇÃO CIVIL E
DESTINADAS À OBRA OBJETO DA EMPREITADA, CONFORME
ESPECIFICAÇÕES TÉCNICAS DO PROJETO. HIPÓTESE QUE NÃO ESTÁ ABRANGIDA NA RESSALVA
DO ITEM 7.2 DA LISTA DE SERVIÇOS ANEXA À LEI COMPLEMENTAR Nº 116/2003. LOGO, HÁ
INCIDÊNCIA DO ISS, DE COMPETÊNCIA MUNICIPAL. (grifei)
Observemos com relação à parte grifada, que as
referidas COPATs, são categóricas: ainda que
produzidos fora do local de prestação do serviço, os pré-moldados de concreto
armado não constituem mercadorias se produzidos sob regime de empreitada
global (e) pela própria empreiteira de construção civil (tais
condicionantes, também presentes na Consulta nº 71/2008 - a última exarada com
relação à matéria -, refletem o atual entendimento desta comissão sobre o
assunto).
As consultas citadas vêm alicerçadas em duas decisões
do STJ de 2006.
O Recurso Especial nº 247.595-MG, segundo o qual “as peças pré-moldadas, embora fabricadas
fora do canteiro de obras, mas de acordo com as especificações técnicas da
obra, não estão compreendidas na ressalva do item 32. Pelo contrário, o seu
fornecimento integra a prestação de serviço e ficam tributadas exclusivamente
pelo ISS”.
O Recurso Especial nº 124.642-RS reza que “na construção civil, sob o regime de
empreitada global, a utilização de peças pré-moldadas fabricadas pela empresa
construtora, para serem montadas em edificação específica, sem comercializá-las
individualmente, inexiste base de cálculo para incidência do ICM”.
Temos de checar, preliminarmente, se as decisões
transcritas têm como objeto situação semelhante ao
caso ora submetido ao crivo desta Comissão. É o que faremos a seguir.
Em ambos os casos - basta a leitura das ementas - as
decisões do egrégio tribunal foram exaradas no âmbito da construção civil e dos
contratos de empreitada global,
restando ser considerados dois aspectos.
Primeiro, por que ao tribunal fora importante restringir
o universo (construção civil e contrato de empreitada global); em segundo, quais
as empresas habilitadas para a execução de obra nesta modalidade de prestação
de serviços. Comecemos pela doutrina, com algumas definições atinentes aos
contratos de construção civil.
Duas são as modalidades de contratos para construção
de obras de engenharia: os chamados contratos de construção por empreitada e contratos
de construção por administração. A diferença entre ela é a responsabilidade
nominal pelas despesas.
Na primeira, uma parte (que assume os riscos
econômicos) obriga-se a realizar uma obra determinada para a outra parte, em
face de uma retribuição previamente acertada ou proporcional ao trabalho
executado.
Subdivide-se em: empreitada de trabalho (também chamada empreitada de
serviço ou empreitada de lavor), em que o construtor fornece a mão-de-obra e
executa os serviços, assumindo tão-somente as obrigações de fazer, enquanto o
proprietário fornece os materiais necessários (Washington de Barros Monteiro.
Curso de Direito Civil. Direito das Obrigações. 7ed. São Paulo. Saraiva, 1971, p. 25); e, empreitada global (também chamada
empreitada total ou empreitada de material) em que o construtor toma conta de
tudo, ou seja, além de realizar as tarefas, fornece os materiais e contrata
mão-de-obra, assumindo as obrigações de dar e fazer. (Maria
Helena Diniz. Curso de direito civil
brasileiro. V.3: Teoria das obrigações contratuais e extracontratuais.
7ed. São Paulo: Saraiva, 1992, p. 204; Monteiro, 1971,
p. 204; Alfredo de Almeida Paiva. Aspectos
do contrato de empreitada. Rio de Janeiro. Forense, 1955, p. 27).
Na segunda - contratos de construção por
administração - envolve trabalho técnico de gerenciamento da obra, sem o
fornecimento de insumos, sendo os gastos realizados em nome do dono da obra. (Orlando
Gomes. Contratos. Rio de Janeiro. Forense, 1977, p. 349; Monteiro, 1971, p. 202; Paiva, 1955, p. 16).
As partes necessárias no contrato de construção por
empreitada são: o dono da obra ou proprietário, que manda fazer a obra e
responde pelo pagamento e o construtor ou empreiteiro que se obriga a
executá-la e é responsável pela obra tecnicamente (deve ser legalmente
habilitado). O contrato é realizado sob o consentimento mútuo desses sujeitos -
pessoas físicas ou jurídicas - que podem ser múltiplos. (Miranda
Carvalho, E.V. Contrato de empreitada.
Rio de Janeiro: Freitas Bastos, 1953, p. 48-58; Gomes, 1977, p. 350).
O objeto é a prestação da obra a ser realizada, na
lição de Miranda Carvalho (1953, p. 63).
Esses contratos são de execução pessoal, ou não, de
acordo com o avençado. À exceção do trabalho intelectual ou artístico que deve
ser realizado pessoalmente pelo construtor, é aceito que o trabalho material
seja levado a cabo por terceiros por ele contratados, (Miranda Carvalho, 1953.
p. 19; Paiva, 1955, p. 23), mediante contrato que não tem a mesma natureza do
de empreitada global, como veremos mais adiante.
O fato de poder ser realizado pessoalmente, ou por
terceiros, remete-nos à definição de sub-empreitada,
que não se constitui em espécie determinada do gênero empreitada, mas na cessão
total ou parcial da obra a terceiro; é um contrato derivado do contrato
principal. O empreiteiro pode (com o consentimento prévio ou tácito do
proprietário) delegar a execução da obra no todo ou em partes para outros
construtores. Observemos que, nesse caso, a responsabilidade técnica continua
sendo do construtor que se obrigou, por contrato, a entregar a obra pronta.
A sub-empreitada parcial é
comum e geralmente dispensa previsão contratual, podendo ser executada por uma
empresa que não seja prestadora de serviços (COSTA, Wagner Veneziani e JUNQUEIRA, Gabriel J.P. Contratos: manual prático e teórico, civil e comercial. São Paulo.
Ícone, 1990, p. 147; Gomes, 1977, p.
358; Paiva, 1955, p. 161-165).
Tais definições doutrinárias, têm
amparo na legislação do INSS, mais precisamente na Instrução Normativa INSS/DC
nº 69, de 10 de maio de 2002 (DOU de 15/5/02), que estabelece normas e
procedimentos para fins de arrecadação, aplicáveis à atividade de construção
civil. Eis os conceitos do INSS:
1- Obra de construção civil - é a construção,
demolição, reforma, ampliação de edificação ou outra benfeitoria agregada ao
solo ou subsolo.
2 - Empreiteira - é a empresa que executa obra de
construção civil, no todo ou em parte, mediante contrato de empreitada
celebrado com o proprietário, o arrendatário ou toda pessoa física que, segundo
a lei, esteja investida no direito de posse do imóvel, no qual executa obra de
construção civil.
3 - Sub-empreiteira - é a
empresa que executa obra de construção civil, no todo ou em parte, mediante
contrato celebrado com a empreiteira.
4 - Construtora - é a pessoa jurídica legalmente
habilitada, com registro no Conselho Regional de Engenharia e Arquitetura -
CREA, que executa obras ou serviços de construção civil sob sua
responsabilidade, podendo assumir a condição de proprietário, dono da obra,
incorporador, condômino, empreiteira ou sub-empreiteira.
5 - Contrato por empreitada - é
aquele firmado entre o proprietário, incorporador, dono da obra ou condômino de
unidade imobiliária e empresa, para execução de obra de construção civil, no
todo ou em parte:
a) Total - é o contrato celebrado exclusivamente com
empresa construtora, conforme conceituada neste ato, que assume a
responsabilidade direta da execução da obra, com ou sem fornecimento de
material;
b) Parcial - é o contrato celebrado com empresa para
realização de parte da obra, com ou sem fornecimento de material.
6 - Contrato por sub-empreitada
- é o contrato firmado entre a empreiteira e outra empresa, para executar obra
de construção civil, no todo ou em parte, com ou sem fornecimento de material.
Na construção civil, é muito comum empresas serem
contratadas por sub-empreitada, para instalação de
elevadores, ar-condicionado central, aberturas, vidros etc. A exemplo das
estruturas metálicas em questão, esses materiais ou equipamentos também são produzidos
sob medida e nos termos do projeto (específicos para a obra, portanto), mas nem
por isso, são excluídos do campo de incidência do ICMS. Qual é a diferença?
A diferença é a natureza industrial ou comercial do
ramo de atividade dessas empresas, que não se confunde com o ramo de construção
civil. Se, por exemplo, uma empresa é fabricante de elevadores para
edificações, é irrelevante para fins de incidência do ICMS, o fato de estes
elevadores serem vendidos instalados ou não, pois, nesse caso, há
preponderância da mercadoria sobre a prestação do serviço que lhe acompanha.
No exemplo, o interesse da construtora é a compra
dos elevadores, e não a contratação de serviço de instalação de elevadores previamente
adquiridos de outrem, de tal sorte, que a obrigação de fazer é meramente
acessória à obrigação de dar.
Tanto é verdade, que a prestação do serviço de
medição, montagem etc. envolvidos não subsistem à inexistência da mercadoria (elevador),
este sim, objetivo último, tanto do comprador, quanto do vendedor.
Nesse sentido, por elucidativo que é, vale o
destaque do excerto a seguir, retirado do Acórdão nº 670000061696 do Conselho
Estadual de Contribuintes deste estado, que cita o Parecer nº 171-2000, que versa
sobre a comercialização de imobiliário sob medida:
“Na situação que aqui se analisa, resta claro que
junto ao fornecimento da mercadoria há a realização do serviço. Porém é certo
também que esses serviços são todos voltados a garantir a concretização daquele
fornecimento, de sorte que é impossível destacá-los das mercadorias a que se
referem. Não se pode assim falar de prestações de serviços dotadas de autonomia frente à operação
com mercadoria, à qual essas atividades, sejam preparatórias, como a realização
de medições, projetos e orçamentos, sejam realizadas no final, como a própria
instalação dos móveis vendidos, estão indissociavelmente ligadas.
(...)
A tais atividades desenvolvidas pelo contribuinte
com o objetivo de atingir o fim visado com o negócio jurídico - que no caso em
tela é notadamente o fornecimento de mercadoria, denomina Aires F. Barreto
“atividade-meio” afirmando a respeito:
Os leigos tendem a confundir o exercício de atividades-meio com a prestação de serviço.
Calçados na nomenclatura dos serviços (...)
misturam, embaralham, confundem, equiparam, tarefas-meio
com serviços (...) É inafastável
- ainda que disso muitos não se dêem conta - que o atingir um fim qualquer
exija, empírica ou cientificamente, atividades de planejamento, organização,
administração, controle, não obstante essas ações nada tenham a ver com o fim
perseguido, que na hipótese, poderia ser o de transportar pessoas. (...) Não se
pode decompor um serviço (...) nas várias ações-meio
que o integram para pretender tributá-las separadamente, isoladamente, como se
cada uma delas correspondesse a um serviço autônomo. (ISS-atividade-meio
e serviço-fim, Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, nº 5, Fev.
1996, p. 81-85).
(...) o Acórdão 1061, proferido pela 5ª
Câmara Civil do Tribunal de Justiça do Estado do Paraná (fls. 07 e 08) não
serve à presente discussão, eis que se refere a
prestação de serviço que envolva fornecimento de mercadoria, caso típico do
parágrafo 1, do art. 8, do Decreto-Lei 406/68, enquanto que o caso em tela
refere-se nitidamente à situação inversa, vale dizer, a um fornecimento de mercadoria
que envolve a realização de serviço, matéria tratada no inciso IV, do art. 2,
da Lei Complementar 87-96. A distinção entre essas situações,
como é cediço, faz-se por critérios como a preponderância de um ou outro
elemento, inclusive tendo em vista os objetivos visados pelo consumidor ".
O
Recurso Especial nº 88-078-MG, relator o Min. Demócrito Reinaldo, que a
requerente menciona a fls. 08 e 09, reafirma que havendo preponderância da
mercadoria sobre os serviços envolvidos numa mesma operação, há que prevalecer
a incidência do ICMS. Assim na venda de vidros seguida de sua instalação, a
operação de venda constitui a atividade fim da empresa, enquanto que sua
instalação é mera atividade meio, realizada exclusivamente em função do
principal e por isso nela subsumida para efeitos tributários, nos termos da legislação.
(...) Ora, esse é precisamente o caso da requerente, embora insista em tentar
aparentar o contrário. Com efeito, seus clientes, quando a procuram não estão
em busca de seus serviços, para instalação ou montagem de móveis que tenham
adquirido de terceiro. Antes vão até ela para verdadeiramente
adquirir tais móveis que a requerente se compromete em entregar instalados e
prontos para o funcionamento, muito embora posteriormente consigne indevidamente
nos documentos declarações divergentes desta realizada".
(...)
Isso
demonstra o outro Acórdão que a própria requerente menciona,
a fls. 09, proferido no Recurso especial nº 6.219-MG, relator o Min. Milton
Luiz Pereira, em cuja ementa se lê: "A venda de produto fabricado por
outra empresa industrial, seguida da montagem ou instalação pela vendedora (a
mesma que monta, vende e instala), sem o fornecimento de material diverso,
comprovadamente contínuas ou simultâneas, certo que o adquirente usuário não forneceu
material algum ('exclusivamente'- ítem 48 - Lista de
Serviços - Dec. Lei 834/69), evidenciada a preponderância daquela atividade
econômica (venda) constitui fato imponível sujeito à incidência do ICMS e não
do ISS".
Ora,
é absurdo dizer que os móveis que a requerente monta e instala são fornecidos
pelos seus clientes. Como pretender tal afirmação se os clientes procuram a
requerente precisamente quando necessitam adquirir tais móveis. É bastante óbvio que na situação em tal estão presentes os requisitos
de continuidade e a simultaneidade, referidos no Acórdão supra, que dão unidade
à operação de venda e montagem de móveis para cozinha, com preponderância da
primeira sobre a segunda, para sujeitá-la integralmente e exclusivamente à incidência
do ICMS".
Face
ao exposto, por caracterizar-se inequivocamente que a requerente efetivamente
realiza operações relativas à circulação de mercadorias, sendo por isso
contribuinte do ICMS, e nessa condição, obrigada à inscrição no Cadastro de
Contribuintes do ICMS, nos termos do art. 1, do Anexo 5, do Regulamento ICMS,
aprovado pelo Decreto 1.790, de 29 de abril de 1997, manifestamos-nos pelo
INDEFERIMENTO do pedido".
A tese defendida no excerto acima encaixa-se
ao caso de empresas industriais, melhor dizendo, daquelas que não são empresas
de construção civil devidamente habilitadas a prestarem serviços de engenharia
(pois estão impedidas de celebrar contratos dessa natureza).
O registro no CREA é a forma pela qual uma empresa
de construção civil torna-se legalmente habilitada para exercer as atividades
regidas pelo órgão, sendo passíveis desse registro as que atuam nas áreas de
engenharia, arquitetura, agronomia, geologia, geografia e meteorologia (Lei nº
5.194/66 e Resolução nº 336/89 do CONFEA - Conselho Federal de Engenharia,
Arquitetura e Engenharia).
As empresas de construção civil são empresas que,
agindo na qualidade de prestadoras de serviço, não só prescindem do registro no
CCICMS, como não são objeto do diferencial de alíquota
nas aquisições de insumos em operações interestaduais, conforme entendimento da
própria COPAT.
Ao dirigir-se a uma empresa de construção civil, o
cliente é movido pelo interesse na prestação da obra que ela se compromete a entregar
pronta (a obra acabada é o objeto último, como vimos,
do contrato de empreitada global).
No caso da indústria ou comércio, os clientes
procuram estas empresas por estarem interessados na aquisição das estruturas
que fabricam; o serviço de instalação é meramente acessório (como demonstrado
no exemplo dos elevadores).
O motivo pelo qual o STJ prolatou a decisão no
âmbito da empreitada global fica, então, evidente: é que as pessoas juridicamente
aptas a comprometerem-se por esse tipo de contrato a entregarem seu objeto - a obra
pronta - são as empresas de construção civil, devidamente
registradas no CREA - Conselho Regional de Engenharia, Arquitetura e
Agronomia.
Como vimos, a empresa de
construção civil não está impedida de contratar outras empresas para auxiliá-la
na conclusão da obra pactuada. Mas isso, não significa, per se, que essas empresas sejam, também, prestadoras de serviço.
Justamente esse é o motivo da restrição por parte do
egrégio tribunal: proteger da incidência do ICMS empresas
não contribuintes deste imposto - empresas de construção civil -, ainda que essas
empresas, visando à consecução do objeto contratual (entrega da obra pronta ao
proprietário - uma prestação de serviço, portanto), necessitem, por motivos
técnicos ou de logística, construir estruturas fora do local da obra.
Ora, mas se esse é o sentido da decisão do tribunal,
ela independe do tipo de material utilizado na produção das estruturas: se de
concreto armado, de metal, ou mesmo mistas, isso é absolutamente irrelevante
para fins de incidência do imposto.
E, como foi intencional a especificação da pessoa -
empresa de construção civil - e do instrumento - contrato de empreitada global
- nas decisões prolatadas pelo STJ, bastará ser verificado se a empresa é de
engenharia - apta a obrigar-se por esse tipo de contrato.
Por sua importância, repise-se. A condição para que
estruturas produzidas fora do local da prestação do serviço não constituam
objeto de incidência do ICMS é que, em primeiro lugar, trate-se de uma empresa
de construção civil e, em segundo, que sejam utilizadas na consecução do objeto
do contrato de empreitada global, que é a entrega, ao proprietário encomendante, de uma obra de engenharia acabada.
De tal sorte que a entrega da obra pronta constitua o
fim; e a estrutura produzida, um dos artifícios de engenharia, dentre outros,
dos quais se vale a empresa de construção civil para a conclusão da obra à qual
se obrigou a entregar terminada.
Por outro lado, caso um terceiro obrigue-se, em
relação à empresa de construção civil responsável pela conclusão da obra, a
entregar-lhe, devidamente instalada, uma estrutura de concreto armado, de metal
ou mista, produzida fora do local da obra, estaremos diante de uma operação com
mercadoria, como já foi demonstrado. Mesmo que tenha sido fabricada
especificamente para o projeto, e ainda que o subcontratado seja empresa de
construção civil, pois, no caso, não estará agindo nessa qualidade, mas como
fabricante/comerciante das referidas estruturas.
Em obras de construção civil, executadas exclusivamente
sob o regime de empreitada global, não constituem mercadorias as estruturas
pré-moldadas, metálicas ou mistas, produzidas fora do local da prestação do
serviço, pela própria empresa de construção civil, desde que visem à entrega da
obra objeto contratual da empreitada global. Neste caso, haverá incidência do
ISS e não será devido o diferencial de alíquota nas aquisições interestaduais
de materiais aplicados nestes serviços.
Por exclusão, a fabricação e
montagem de estruturas pré-moldadas, metálicas ou mistas, fora do local da
obra, sob qualquer forma de subcontratação (já que exclusivamente as empresas
construtoras podem celebrar contratos de empreitada global), constitui fato
gerador do ICMS, conforme exceção prevista no item 7.02 da Lista de Serviços
anexa à Lei Complementar nº 116/2003, sendo devido o diferencial de alíquota
nas aquisições interestaduais dos materiais correspondentes.
Sala das Sessões, em Florianópolis, 29 de outubro de 2009.
Alda Rosa da
Rocha Francisco de Assis Martins
Secretária
Executiva Presidente
Carlos Roberto Molim João Carlos Von Hohendorff Membro
Membro