CONSULTA 33/2019

EMENTA: ICMS. COMÉRCIO DE VEÍCULOS USADOS. VEÍCULOS DE PARTICULARES ADQUIRIDOS PARA USO PRÓPRIO. A REVENDA SUJEITA-SE EXCLUSIVAMENTE AO ICMS. AS DISPOSIÇÕES DA LEGISLAÇÃO DO ICMS RELATIVAS À CONSIGNAÇÃO MERCANTIL NÃO SE APLICAM AOS VEÍCULOS DE PARTICULARES QUE OS HAVIAM ADQUIRIDO PARA USO PRÓPRIO. O AGENCIAMENTO DE VEÍCULOS, MEDIANTE COMISSÃO, NÃO SE SUJEITA À INCIDÊNCIA DO ICMS.

Pe/SEF em 06.05.19

Da Consulta

A consulente pede esclarecimento sobre o comércio de veículos usados, conforme documento anexo (não localizado).

Felizmente, a autoridade fazendária, em suas informações de estilo, esclarece que a consulente se dedica ao comércio de veículos adquiridos de terceiros ou recebidos em consignação mercantil, na forma prevista nos arts. 32 a 35 do Anexo 6 do RICMS-SC.

A consulta foi motivada por autuações do Fisco municipal que exige o recolhimento do ISS sobre todos os atos mercantis praticados, sustentando que se trata de prestação de serviço. Formula os seguintes quesitos:

a) a quem pertence a competência para tributar as referidas operações?

b) incide ICMS e ISS sobre a mesma operação? Não caracteriza bitributação?

c) as vendas consignadas têm sido classificadas no CFOP 5115 (venda de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros remetida anteriormente em consignação mercantil – está sendo contabilizada na rubrica correta?

Por fim, opina pelo recebimento da consulta, por estarem presentes os requisitos de admissibilidade da mesma.

Legislação

Constituição Federal, art. 155, II, e art. 156, III;

Lei Complementar 116/2003, Lista de Serviços, item 10.05.

Fundamentação

A consulente dedica-se ao ramo de comércio de veículos usados. Os veículos comercializados podem ser (i) adquiridos pela consulente, caso em que passa a integrar o seu estoque de mercadorias ou (ii) recebidos de terceiros “em consignação”, para venda em nome de seu proprietário.

No primeiro caso, trata-se indubitavelmente de operação de circulação de mercadorias, constituindo hipótese de incidência do ICMS.

No tocante à consignação mercantil, esta Comissão já examinou a matéria e editou a Resolução Normativa nº 30, segundo a qual são inaplicáveis as disposições relativas à consignação mercantil aos veículos usados recebidos de não contribuintes. De seus fundamentos, extrai-se a seguinte passagem:

Em Direito Comercial entende-se por mercadoria toda coisa móvel adquirida para revenda com lucro. São, mais propriamente, bens (coisas que satisfazem necessidades humanas) com conteúdo econômico (que sofrem valoração). Mercadoria, portanto, é um bem que, temporariamente, reveste-se dessa condição. O elemento subjetivo (a intenção da compra: a revenda) é essencial para a caracterização de um bem como mercadoria. Assim, um mesmo bem pode ser mercadoria ou não, dependendo da intenção com que foi adquirido. "O que caracteriza uma coisa como mercadoria é a destinação. Mercadorias são aquelas coisas móveis destinadas ao comércio. São coisas adquiridas pelos empresários para revenda, no estado em que as adquiriu, ou transformadas, e ainda aquelas produzidas para a venda" (Ibd.) A seu turno, Roque A. Carrazza (ICMS, 6ª ed. São Paulo: Malheiros, 2000, pg. 39) leciona que "nada é mercadoria pela própria natureza das coisas": “Para que um bem móvel seja havido por mercadoria, é mister que ele tenha por finalidade a venda ou revenda. Em suma, a qualidade distintiva entre bem móvel (gênero) e mercadoria (espécie) é extrinseca, consubstanciando-se no propósito de utilização no comércio”.

Como corolário do acima exposto, podemos inferir que um bem pode ser mercadoria em determinado momento e não o ser em outro. Uma vez completado o ciclo de circulação da mercadoria, da produção ao consumo, o bem deixa de ser mercadoria. É o que acontece com o veículo quando de sua venda ao consumidor. Ele é mercadoria quando fabricado para ser vendido e igualmente quando adquirido pela revendedora. Mas, deixa de ser mercadoria quando adquirido por alguém para seu uso. Uma venda posterior do veículo não constitui operação de circulação de mercadoria exatamente por não ser mais mercadoria; falta-lhe o elemento subjetivo: não foi adquirido para revenda, mas, pelo contrário, para uso do vendedor. Todavia, se o mesmo veículo é vendido para um comerciante de veículos usados (que o adquire para fins de revenda) ele volta a ser mercadoria; é reintroduzido no comércio.

No caso presente, a venda do automóvel pelo particular, adquirido para seu uso, não constitui fato gerador do ICMS. Mas, a revenda do automóvel adquirido do particular pelo comerciante de veículos usados constitui fato gerador do ICMS. Assim, o procedimento previsto nos arts. 32 a 35 do Anexo 6 do RICMS-SC não são aplicáveis quando o “consignante” é pessoa particular, não comerciante, que adquiriu o veículo para seu uso. Não se trata de operação sujeita ao ICMS.

Por outro lado, a aquisição de veículos de particulares, pelo comerciante de veículos usados, contudo, sem providenciar a respectiva transferência dos bens, para repassá-los diretamente aos compradores, mediante procuração dos proprietários, pode caracterizar infração à legislação tributária, ensejando a autuação da empresa, a teor do art. 116, I, do CTN:

“considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos, tratando-se de situação de fato, desde o momento em que se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios”.

Contudo, no caso em tela, o proprietário do veículo não o vende ao comerciante, mas ele é posto à venda, utilizando-se a estrutura de venda do comerciante, mediante pagamento a este de uma comissão. Incide o ICMS? O argumento em favor da não incidência é que a venda é feita pelo proprietário do veículo e não pelo comerciante.

Ora, conforme item 10.05 da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar 116/2003, essa atividade está sujeita ao ISS (serviços de intermediação e congêneres) que abrange as atividades de agenciamento, corretagem ou intermediação de bens, móveis ou imóveis, não compreendidas em outros subitens, aí compreendida a atividade do consignatário na venda de veículos, que, de forma idêntica ao corretor de imóveis, realiza a intermediação habitual na venda de veículos, mediante comissão. Á evidência, o imposto municipal incide apenas sobre a comissão paga ao comerciante de veículos usados.

Neste ponto, podemos perguntar: a incidência do ISS sobre a comissão afasta a incidência do ICMS sobre o valor da venda? Se considerarmos que a venda foi realizada pelo proprietário do veículo, que não constitui fato gerador do ICMS, podemos concluir que não incide o imposto estadual. Não se trata de afastar a incidência do ICMS porque a operação estaria na esfera de competência impositiva dos Municípios, mas por se tratar de fatos geradores distintos: agenciamento e circulação de mercadorias.

Para o Estado exigir o ICMS, deve ser definido se estamos diante de operação relativa à circulação de mercadorias ou não. Conforme magistério de Aliomar Baleeiro (Direito Tributário Brasileiro, 11ª ed. Rio de Janeiro: Forense, pg. 374), a mais geral e importante modalidade do fato gerador do ICM é a saída da mercadoria do estabelecimento do contribuinte que acontece normalmente “pelo negócio de compra e venda, mas pode ocorrer por outro contrato ou fato juridicamente relevante, isto é, por uma 'operação' jurídica e econômica com valor definido ou não". Já Hugo de Brito Machado conceitua como operações relativas à circulação de mercadorias:

... quaisquer atos ou negócios, independentemente da natureza jurídica específica de cada um deles, que implicam na circulação de mercadorias, vale dizer, o impulso destas desde a produção até o consumo, dentro da atividade econômica, as leva da fonte produtora até o consumidor. É razoável dizer-se que essas operações implicam mudança de propriedade das mercadorias. Nós já o fizemos. Tal assertiva, porém, há de ser entendida em termos, pois não se quer dizer que a mudança de propriedade seja sempre indispensável.

A operação há de ser relativa à circulação de mercadorias, não necessariamente uma operação de circulação. Em outras palavras, não se exige que a operação transfira a propriedade ou a posse da mercadoria, mas apenas que seja relativa à circulação, vale dizer, capaz de realizar o trajeto da mercadoria da produção até o consumo, ainda que permanecendo no patrimônio da mesma pessoa jurídica. É o caso, por exemplo, de uma remessa de mercadoria em consignação (MACHADO, Aspectos Fundamentais do ICMS. São Paulo: Dialética, 1997, pg. 25).

Com fulcro em doutrina da Aliomar Baleeiro e Hugo de Brito Machado, a resposta à Consulta 14/2001 concluiu pela incidência do ICMS na hipótese de venda mediante comissão.

“Constitui hipótese de incidência desta imposição tributária qualquer operação de circulação de mercadorias, ou seja, qualquer operação que aproxime a mercadoria do consumidor final. Se, por hipótese, a opção por essa forma de comercialização visa elidir a incidência do imposto, o objetivo será, com certeza, frustrado”.

No entanto, entendimento diverso foi adotado pela Segunda Turma do STJ no julgamento do Recurso Especial 506.326 RS, relator o Min. Franciulli Neto, DJ de 22-11-2004, p. 304:

EMENTA: RECURSO ESPECIAL - ALÍNEAS "A" E "C" - TRIBUTÁRIO - ISS -AGENCIAMENTO E COMPRA E VENDA DE VEÍCULOS USADOS - INCIDÊNCIA DE ISS E ICMS RESPECTIVAMENTE - ALEGADA NÃO-OCORRÊNCIA DE OPERAÇÕES DE COMPRA E VENDA - MATÉRIA DE PROVA - SÚMULA 07/STJ - AUSÊNCIA DE PREQUESTIONAMENTO DO ARTIGO 106, INCISO II, ALÍNEA "C", DO CTN.

No caso vertente, a egrégia Corte de origem, a quem ainda compete proceder ao exame dos elementos fático-probatórios constantes dos autos, concluiu, na mesma linha da decisão monocrática, que "pelas cópias de depoimentos juntados constata-se que a embargante realizava operações de agenciamento e outras operações de compra e venda de veículos", razão pela qual seria exigível o ICMS apenas quanto à última operação.

Rever tal entendimento ensejaria o reexame de todo o conjunto probatório, o que é inviável em recurso especial, nos termos do enunciado da Súmula n. 7 desta egrégia Corte Superior.

De outra parte, no tocante à alegada ofensa ao disposto no artigo 106, inciso II, alínea "c", do CTN, impõe-se o não conhecimento do recurso especial ante a ausência de prequestionamento, entendido como o prévio e indispensável exame da questão pelo v. acórdão recorrido. Incidência da Súmula 211 do STJ.

Recurso especial não-conhecido.

No caso, a empresa tanto comprava veículos usados de seus proprietários, como agenciava a venda mediante comissão. Examinando apenas a matéria de direito, já que, nos termos da Súmula 7 do colendo sodalício, não poderia ser examinado o conjunto fático-probatório, o STJ entendeu que no caso de agenciamento não resta caracterizado o fato gerador do ICMS. Portanto, não pode ser exigido o imposto estadual, hipótese em que incide apenas o imposto municipal.

A decisão (2004) é posterior à resposta desta Comissão na Consulta 14/2001, razão porque deve prevalecer sobre o entendimento exarado por esta Comissão.

Resposta

Diante do exposto, responda-se à consulente:

1) a revenda de veículos, adquiridos de particulares que os haviam adquirido para uso próprio, sujeita-se exclusivamente ao ICMS;

2) as disposições da legislação do ICMS relativas à consignação mercantil não se aplicam aos veículos de particulares que os haviam adquirido para uso próprio;

3) o agenciamento de veículos, mediante comissão, de veículos de particulares que os haviam adquirido para uso próprio, não sofre a incidência do ICMS.

À superior consideração da Comissão.

Comentário sobre a resposta à Consulta 119/2018:

A resposta aborda o tratamento tributário do veículo de propriedade de não contribuinte posto à venda por comerciante de veículos usados, mediante comissão. De conformidade com o entendimento desta Comissão, afasta a aplicabilidade das regras de consignação mercantil previstas na legislação, como, no mesmo sentido, foi a resposta à Consulta 14/2001. Resta, contudo, a hipótese de venda pelo comerciante de veículos usados mediante comissão.

Recordando; o veículo usado perde a condição de mercadoria no momento em que é adquirido para uso do adquirente. Por isso mesmo, a venda do veículo usado pelo seu proprietário não caracteriza fato gerador do ICMS e, portanto, o imposto não pode ser exigido nessa operação. Contudo, se o veículo for adquirido por comerciante de veículos usados, para fins de revenda, ele recupera a condição de mercadoria e é reintroduzido no mercado. Temos, então, duas operações: (i) a venda do veículo pelo seu proprietário para o comerciante de veículos usados – que não é fato gerador do imposto, e (ii) a revenda do veículo usado a terceiro pelo comerciante de veículos usados, caso em que incide o ICMS.

No caso em tela, temos uma situação diferente: o proprietário do veículo não o vende ao comerciante, mas ele é posto à venda, utilizando-se a estrutura de venda do comerciante, mediante pagamento a este de uma comissão. Incide o ICMS? O argumento em favor da não incidência é que a venda é feita pelo proprietário do veículo e não pelo comerciante.

Conforme item 10.05 da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar 116/2003, essa atividade está sujeita ao ISS (serviços de intermediação e congêneres) que abrange as atividades de agenciamento, corretagem ou intermediação de bens, móveis ou imóveis, não compreendidas em outros subitens, aí compreendida a atividade do consignatário na venda de veículos, que, de forma idêntica ao corretor de imóveis, realiza a intermediação habitual na venda de veículos, mediante comissão. Á evidência, o imposto municipal incide apenas sobre a comissão paga ao comerciante de veículos usados.

Neste ponto, podemos perguntar: a incidência do ISS sobre a comissão afasta a incidência do ICMS sobre o valor da venda? Se considerarmos que a venda foi realizada pelo proprietário do veículo, que não constitui fato gerador do ICMS, podemos concluir que não incide o imposto estadual, mas não porque a operação estaria na esfera de competência impositiva dos Municípios. Porém, nada obsta a incidência de ambos os impostos.

Pois bem, a resposta à Consulta 119/2018 sustenta que incide o ICMS, baseando-se em manifestação da Receita Federal do Brasil que trata da tributação de receitas de comércio varejista de veículos usados enquadrado no Simples Nacional.

Ora, conforme art. 13 da Lei Complementar 123/2006, que institui o Estatuto Nacional da Microempresa e da Empresa de Pequeno Porte, o Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte – Simples Nacional – implica o recolhimento mensal, mediante documento único de arrecadação, de impostos e contribuições, federais, estaduais e municipais, entre os quais encontra-se tanto o ICMS quanto o Imposto de Renda.

Do ponto de vista da União, não interessa se a receita do comércio varejista de veículos usados corresponde a uma operação de circulação de mercadorias ou ao recebimento de comissão. Esta é uma questão afeta aos Estados e não à União.

Mas para o Estado exigir o ICMS, deve ser definido se estamos diante de operação relativa à circulação de mercadorias ou não.

Conforme magistério de Aliomar Baleeiro (Direito Tributário Brasileiro, 11ª ed. Rio de Janeiro: Forense, pg. 374), mais geral e importante modalidade do fato gerador do ICM é a saída da mercadoria do estabelecimento do contribuinte que acontece normalmente “pelo negócio de compra e venda, mas pode ocorrer por outro contrato ou fato juridicamente relevante, isto é, por uma 'operação' jurídica e econômica com valor definido ou não".

A posição majoritária da doutrina considera imprescindível para caracterizar o fato gerador do ICMS que haja a transferência da titularidade da mercadoria (sua propriedade ou posse-exteriorização do domínio), como é o caso da compra e venda, dação em pagamento etc. Nesse sentido, leciona Misabel Derzi que:

Não interessa para delimitação da hipótese tributária nem a operação que seja inábil à transferência do domínio (como locação, comodato, arrendamento mercantil, consignação mercantil etc.), nem tampouco o contrato de compra e venda em si, isoladamente, que embora perfeito, não transfere o domínio, quer no Direito Civil, quer no Comercial, sem a tradição; assim, a circulação de mercadoria é conceito complementar importante, porque representa a tradição da coisa móvel, execução de um contrato mercantil, translativo, movimentação que faz a transferência do domínio e configura circulação jurídica, marcada pelo animus de alterar a titularidade (atualização da obra citada de Aliomar Baleeiro, p. 377).

Essa posição, contudo, não é unanime em sede de doutrina. A transferência de titularidade, embora o caso mais frequente, não é encarada como essencial à caracterização do fato gerador por eminentes autores, como Hugo de Brito Machado, que conceitua como operações relativas à circulação de mercadorias:

Com fulcro na doutrina da Aliomar Baleeiro e Hugo de Brito Machado, a resposta à Consulta 14/2001 concluiu pela incidência do ICMS na hipótese de venda mediante comissão. “Constitui hipótese de incidência desta imposição tributária qualquer operação de circulação de mercadorias, ou seja, qualquer operação que aproxime a mercadoria do consumidor final. Se, por hipótese, a opção por essa forma de comercialização visa elidir a incidência do imposto, o objetivo será, com certeza, frustrado”.

De notar que a resposta adotou a corrente minoritária que não considera a transferência de titularidade do bem como essencial para caracterizar o fato gerador do ICMS.

No entanto, entendimento diverso foi adotado pela Segunda Turma do STJ no julgamento do Recurso Especial 506.326 RS, relator o Min. Franciulli Neto, DJ de 22-11-2004, p. 304:

Rever tal entendimento ensejaria o reexame de todo o conjunto probatório, o que é inviável em recurso especial, nos termos do enunciado da Súmula n. 7 desta egrégia Corte Superior.

Recurso especial não-conhecido.

A decisão (2004) é posterior à resposta desta Comissão na Consulta 14/2001, razão porque deve prevalecer sobre o entendimento exarado por esta Comissão. Além disso, enquanto esta Comissão baseou seu entendimento na corrente minoritária, a Segunda Turma do STJ acompanhou a corrente majoritária que considera a transferência de titularidade essencial para a caracterização do fato gerador do ICMS. Com efeito, no caso de agenciamento, não há transferência da titularidade do veículo para o comerciante de veículos usados, mas a venda é efetuada diretamente pelo proprietário do veículo. O valor percebido pelo comerciante não se caracteriza como mark-up, mas constitui mera comissão. Não se opera o confronto entre débito e crédito característico dos impostos não-cumulativos, para a apuração do quantum debeatur.

VELOCINO PACHECO FILHO

AFRE IV - Matrícula: 1842447

De acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na Sessão do dia 04/04/2019.

A resposta à presente consulta poderá, nos termos do § 4º do art. 152-E do Regulamento de Normas Gerais de Direito Tributário (RNGDT), aprovado pelo Decreto 22.586, de 27 de julho de 1984, ser modificada a qualquer tempo, por deliberação desta Comissão, mediante comunicação formal à consulente, em decorrência de legislação superveniente ou pela publicação de Resolução Normativa que adote diverso entendimento.

Nome Cargo

ROGERIO DE MELLO MACEDO DA SILVA Presidente COPAT

CAMILA CEREZER SEGATTO Secretário(a) Executivo(a)