CONSULTA 111/2014

EMENTA: ICMS. NÃO-CUMULATIVIDADE. EQUIPAMENTOS DE TELEFONIA E COMUNICAÇÃO ADQUIRIDOS PARA LOCAÇÃO A TERCEIROS. A LOCAÇÃO DE BENS MÓVEIS NÃO CARACTERIZA O FATO GERADOR DO IMPOSTO. CONFORME REGRA INSCULPIDA NO ART. 155, § 2º, II, "B", DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL, É VEDADO O APROVEITAMENTO DE CRÉDITO CORRESPONDENTE À ENTRADA NO ESTABELECIMENTO DE BENS DESTINADOS À LOCAÇÃO, AINDA QUE CONTABILIZADOS NO ATIVO IMOBILIZADO, POR NÃO RESTAR CARACTERIZADA A SAÍDA DE MERCADORIA OU A PRESTAÇÃO DE SERVIÇO TRIBUTADAS PELO IMPOSTO ESTADUAL.

Disponibilizado na página da Pe/SEF em 09.10.14

Da Consulta

A consulente identifica-se como atuante no comércio varejista de equipamentos de telefonia e comunicação, desenvolvendo ainda a atividade de locação destes equipamentos. Assim, adquire equipamentos de telefonia e comunicação (rádios de comunicação) que serão destinados à atividade de locação, contabilizando-os em seu ativo imobilizado.

Posto isto, expressa o seguinte entendimento: (i) a incorporação ao ativo imobilizado lhe dá o direito de apropriar o crédito do ICMS pago quando de sua aquisição, nos termos do art. 20 da Lei Complementar 87/1996 e do art. 22 da Lei estadual 10.297/1996; (ii) a posterior destinação desses bens de seu ativo imobilizado a seus clientes, em contratos de locação, nos quais é expressamente previsto o retorno dos equipamentos ao final do contrato, não implica o estorno do crédito, não se aplicando a regra do art. 39 do RICMS-SC; (iii) o vocábulo "alienação" que determina o estorno de créditos, como ocorre para fins de incidência do imposto estadual, não significa a mera movimentação física do bem, mas sua movimentação jurídica, o que não ocorre nos contratos de locação, em que os bens retornam ao estabelecimento do locador ao final do contrato.

Ao final, pede manifestação desta Comissão sobre a correção do seu entendimento, especialmente quanto ao direito de apropriação dos créditos na aquisição de bens do ativo imobilizado, destinado à locação e sua manutenção quando da destinação dos mesmos bens aos locatários.

Cita como dispositivos consultados: (i) art. 20 da Lei Complementar 87/1996, (ii) art. 22 da Lei 10.297/1996, deste Estado; (iii) inciso V do art. 39 do RICMS-PR; e (iv) resposta à Consulta 26/2013.

A repartição fiscal de origem verificou a presença dos requisitos de admissibilidade da Consulta. No mérito, observa que o art. 1º, I e § 1º do Anexo 5 do RICMS-SC foi revogado pelo Decreto 1.157/2012. Traz ainda à colação as respostas desta Comissão às seguintes Consultas:

Consulta 071/ 2012:

EMENTA: ICMS. LOCAÇÃO DE MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS. HIPÓTESE QUE NÃO SE CARACTERIZA COMO FATO GERADOR DO IMPOSTO. OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. DOCUMENTO PARA ACOMPANHAR O TRANSPORTE. O DECRETO 1.157/2012 REVOGOU A POSSIBILIDADE DE SER CONCEDIDA INSCRIÇÃO ESTADUAL A NÃO CONTRIBUINTES. POR CONSEGUINTE, FICA VEDADA A UTILIZAÇÃO DE NOTAS FISCAIS DE SUA EMISSÃO PARA O TRANSPORTE DAS MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS. O TRANSPORTE, ENTRETANTO, PODERÁ SER DOCUMENTADO POR NOTA FISCAL AVULSA. 1.

Consulta 89/2013:

EMENTA: ICMS. LOCAÇÃO DE MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS. HIPÓTESE QUE NÃO SE CARACTERIZA COMO FATO GERADOR DO IMPOSTO. A SAÍDA DE MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS, A TÍTULO DE DEVOLUÇÃO DE LOCAÇÃO, DEVERÁ SER REALIZADA SEM DÉBITO DO ICMS.

(...)

A autoridade informante conclui que o ICMS não incide sobre a atividade de locação pura e simples de máquinas e equipamentos, razão por que os documentos fiscais emitidos para acobertar o retorno destas máquinas e equipamentos ao locador deverão ser emitidos sem o destaque do ICMS.

Legislação

Constituição Federal, art. 155, § 2º, I e II;

Lei Complementar 87/1996, art. 20;

Lei estadual 10.297/1996, art. 22.

Fundamentação

Cuida-se, na presente consulta, do direito à apropriação de crédito relativo à entrada de mercadoria destinada ao ativo imobilizado, adquirida para fins de locação a terceiros.

A interpretação da consulente, como veremos, está completamente equivocada.

O crédito fiscal do ICMS tem origem no art. 155, § 2º, I e II da Constituição Federal: o inciso I caracteriza o crédito como o imposto cobrado nas operações ou prestações anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal; o inciso II, b, dispõe que a isenção ou não incidência, salvo disposição em contrário da legislação, acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores.

Em síntese, o crédito do ICMS (direito de compensar imposto devido com o imposto cobrado em operações ou prestações anteriores) existe apenas em função do débito do mesmo imposto - o crédito instrumentaliza, dessa forma, o princípio da não-cumulatividade que informa o ICMS. Contudo, se não houver débito, não há o que ser compensado e, por conseguinte, o crédito correspondente deve ser anulado (conforme regra inserta no art. 155, § 2º, II, b, da CF). O mesmo raciocínio vale em relação aos bens destinados ao ativo imobilizado.

O art. 20 da Lei Complementar 87/1996 (Lei Kandir), usando da competência que lhe foi deferida pelo art. 155, § 2º, XII, "c", da Constituição Federal, introduziu no direito tributário brasileiro o conceito de "crédito financeiro", no lugar do "crédito físico", adotado até então. Hugo de brito Machado (Aspectos Fundamentais do ICMS. São Paulo: Dialética, 1997, pp. 140 e 143) distingue o crédito físico do crédito financeiro nos seguintes termos:

No regime de não-cumulatividade conhecido como de crédito físico, só ensejam crédito as entradas de mercadorias, em se tratando de empresa comercial. Na empresa industrial, ensejam crédito as entradas de bens que se integram fisicamente ao produto, tais como as matérias-primas, os materiais secundários, os intermediários e os de embalagem. Não os destinados ao ativo permanente. Ainda que se desgastem no processo produtivo.

(........)

Pelo regime de crédito financeiro é assegurado o crédito do imposto pago em todas as operações de circulação de bens, e em todas as prestações de serviços, que constituam custo do estabelecimento. Não importa se o bem, ou serviço, compõe o bem a ser vendido. Importa é que o bem vendido teve como custo aquele bem, ou aquele serviço, já tributado anteriormente.

É um regime de não-cumulatividade absoluta. Não-cumulatividade que leva em conta o elemento financeiro, por isso mesmo regime denominado de crédito financeiro.

Pelo regime de crédito físico, diversamente, só o imposto relativo à entrada de bens que são vendidos pelo estabelecimento, ou que, no caso da indústria, integram fisicamente o produto industrializado a ser vendido, enseja crédito para compensação com o imposto devido na saída dos bens.

É um regime de não cumulatividade relativa. Não cumulatividade que desconsidera o elemento financeiro, e toma em consideração apenas o elemento físico do bem, por isso mesmo denominado regime de crédito físico.

Porém, em qualquer hipótese, somente haverá direito a crédito se a operação ou prestação subsequente for tributada. Ora, locação de bens, móveis ou imóveis, não constitui fato gerador do ICMS. Com efeito, a Constituição Federal, art. 155, II, atribui aos Estados-membros a competência para instituir imposto sobre (i) operações relativas à circulação de mercadorias, (ii) prestação de serviço de transporte interestadual e intermunicipal e (iii) prestação de serviço de comunicação. A locação de equipamentos de telefonia e comunicação não se caracteriza como operação de circulação de mercadorias (a mera movimentação física do bem não caracteriza operação de circulação de mercadoria). Também não constitui prestação de serviço de comunicação e, menos ainda, de serviço de transporte. A dicção do art. 20 da Lei Complementar 87/96 deve ser entendida no contexto da competência tributária reservada aos Estados-membros pelo Estatuto Supremo.

Nesse sentido, esta Comissão respondeu a Consulta 26/2013, invocada pela Consulente (embora possivelmente não a tenha compreendido na sua plenitude). De seus fundamentos, extraímos o seguinte trecho:

Conforme dispõe o art. 155, II, da Constituição Federal, compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.

O fato gerador do ICMS desdobra-se, portanto, em três situações típicas: (i) operação de circulação de mercadorias, (ii) prestação de serviço de transporte e (iii) prestação de serviço de comunicação. A consulta envolve apenas a primeira situação: operação de circulação de mercadorias.

A doutrina e a jurisprudência nacionais têm convergido no sentido de que as operações a que se refere o constituinte não é o mero deslocamento físico da mercadoria. Entende-se que essa circulação refere-se ao deslocamento da mercadoria, no sentido (vetorial) do produtor para ao consumidor ou, nas palavras de Hugo de Brito Machado (Aspectos Fundamentais do ICMS. São Paulo: Dialética, 1997, p. 25), que se trate de "uma operação que impulsione a mercadoria, na marcha normalmente por esta desenvolvida desde a fonte de produção até o consumidor".

Cada operação de circulação de mercadorias, individualmente considerada, constitui um fato gerador do imposto. O ICMS é um imposto plurifásico (incide em cada fase do ciclo de comercialização), sendo devido em cada operação de circulação de mercadorias.

Por outro lado, o "crédito" do ICMS refere-se ao princípio da não-cumulatividade, insculpido no art. 155, § 2º, I e II, da nossa Carta Magna. Assim, dispõe o inciso I que o imposto "será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal".

"Crédito", portanto, nada mais é que o imposto que onerou a mercadoria (ou os insumos, no caso de indústria) entrada no estabelecimento. Então, o imposto devido em cada operação poderá ser compensado com o imposto (crédito) que onerou a mercadoria nas operações anteriores. O imposto a recolher é a diferença entre o imposto que onerou a saída da mercadoria e o imposto que já havia sido suportado nas fases anteriores de comercialização. O ICMS pode, então, ser definido como um imposto plurifásico não-cumulativo, ou seja, incide em todas as fases de comercialização, mas, em cada fase, é recolhido apenas o imposto correspondente ao valor que foi acrescido à mercadoria (sem entrar na discussão acadêmica, se o ICMS é ou não um imposto sobre o valor acrescido).

Conforme esclarecido magistério de Geraldo Ataliba e Cleber Giardino (ICM - Abatimento constitucional - Princípio da não cumulatividade. RDT 29/30: 110-126, p. 115): "o chamado princípio da não-cumulatividade do ICM acaba resolvendo-se, em termos jurídicos - porque jurídica é a sua vocação - num singelo direito de abater; um simples direito de abatimento".

O sentido da não-cumulatividade fica melhor esclarecido pela dicção do inciso II, b, do mesmo parágrafo: "a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação, acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores". Vemos, assim, que a própria Constituição já fala em isenção ou não-incidência.

O sentido é claro: o "crédito" do imposto não é propriamente um haver contra a Fazenda Pública, mas um direito de abater do imposto a recolher. Ou seja, trata-se de "crédito" especialmente vocacionado à compensação do imposto devido. Essa a sua razão de existir. Por conseguinte, não havendo débito (não sendo a operação subseqüente tributada), também não haverá crédito. O crédito deve ser anulado, por expressa disposição constitucional.

Se a saída da mercadoria não for tributada, o contribuinte somente estará dispensado de estornar o crédito correspondente se houver expressa disposição em contrário da legislação, como ocorre no caso das exportações para o exterior, em que a legislação assegura expressamente o não estorno do crédito, apesar da saída subseqüente para o exterior estar ao abrigo da imunidade.

A Lei Complementar 87/96 introduziu no direito tributário brasileiro o "regime de créditos financeiros", no lugar do "regime de créditos físicos", até então adotado. Segundo Misabel Derzi e Sacha Calmon Navarro Coelho (Direito Tributário Aplicado. Del Rey, 1997, art. 27), "para a realização do princípio da não cumulatividade, é possível a adoção de dois sistemas diferentes". O regime de crédito físico "restringe o direito à compensação ao imposto pago na aquisição de bens que fisicamente se incorporam ao produto final ou que se consomem no curso do processo de produção, dele se excluindo as máquinas, ferramentas e outros integrantes do ativo fixo". Já o regime de crédito financeiro "abrange o imposto pago relativo a qualquer bem entrado no estabelecimento, essencial e imprescindível à atividade".

Com efeito, o art. 20 da Lei Complementar 87, de 13 de setembro de 1996, assegura "ao sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operações de que tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou simbólica, no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao ativo permanente, ou o recebimento de serviços de transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicação".

No caso da entrada de bens para o ativo imobilizado, o direito ao crédito resulta de dois fatores: (i) a entrada do bem no estabelecimento foi onerada pelo ICMS e (ii) esse bem compõe o custo de produção/comercialização da mercadoria vendida pelo estabelecimento. Assim, se a saída da mercadoria sofrer tributação pelo ICMS, o contribuinte terá o direito de compensar com o ICMS que onerou o bem do ativo imobilizado.

Por outro lado, se a saída da mercadoria não sofrer tributação pelo ICMS, o correspondente crédito do ativo imobilizado terá de ser estornado (conforme regra inserta no art. 155, § 2º, II, b, da Constituição Federal). Essa é a origem da regra do art. 20, § 3º, I, da LC 87/96: "é vedado o crédito relativo a mercadoria entrada no estabelecimento ou a prestação de serviços a ele feita para integração ou consumo em processo de industrialização ou produção rural, quando a saída do produto resultante não for tributada ou estiver isenta do imposto, exceto se tratar-se de saída para o exterior".

A aquisição de bens destinados ao ativo imobilizado dá direito a crédito apenas quando tais bens sejam utilizados em operações de circulação de mercadoria ou na prestação de serviços de transporte e comunicação, devidamente onerados pelo tributo estadual, de modo que o referido crédito seja utilizado para liquidar, total ou parcialmente, o tributo devido, por compensação. Mas, no caso da locação, por não haver incidência do ICMS, o crédito relativo às operações anteriores deverá ser anulado.

O equívoco da consulente deve-se ao fato de limitar-se ao significado semântico dos dispositivos, tomados isoladamente, sem considerar o seu contexto. Adverte Luís Alberto Warat (O Direito e sua Linguagem. Porto Alegre: Sérgio Fabris, 1984, p. 65) que todo termo possui dois níveis básicos de significação: o significado de base e o significado contextual. "O primeiro é aquele que reconhecemos no plano teórico quando abstraímos a significação contextual e consideramos o sentido congelado, a partir dos elementos de significação unificados por seus vínculos denotativos. O segundo pode ser entendido como o efeito de sentidos derivados dos processos efetivos da comunicação social". Conforme este autor, "os efeitos de sentido são determinados pelos propósitos significativos, ou seja, pelos objetivos dos emissores das palavras". Desse modo, a mensagem transmitida (no caso, o texto de direito positivo) não se esgota na significação de base das palavras empregadas - "o sentido gira em torno do dito e do calado". Ou seja, a mera análise da forma gramatical e do significado de base nem sempre ajudam na busca do sentido latente, servindo frequentemente para encobri-lo. Devem ser vistos, portanto, como parcelas do ato interlocutório.

Para complementar, extraímos do fecundo magistério de Carlos Maximiliano (Hermenêutica e Aplicação do Direito. 10ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 1988, p. 109) o seguinte trecho:

Cada palavra pode ter mais de um sentido; e acontece também o inverso - vários vocábulos se apresentam com o mesmo significado; por isso, da interpretação puramente verbal resulta ora mais, ora menos do que se pretendeu exprimir. Contorna-se, em parte o escolho referido, com examinar não só o vocábulo em si, mas também em conjunto, em conexão com outros; e indagar do seu significado em mais de um trecho de uma mesma lei, ou repositório. Em regra, só do complexo das palavras empregadas se deduz a verdadeira acepção de cada uma, bem como a ideia inserta no dispositivo.

Todo texto pressupõe um contexto que é imprescindível para a sua compreensão. O contexto a ser considerado pode compreender todo o ordenamento jurídico, inclusive as disposições constitucionais que regem o tributo, como no caso presente. Então, a interpretação da consulente mostra-se equivocada em razão de estar descontextualizada o que, presume-se, seria devido meramente à ingenuidade ou ao despreparo de quem redigiu a consulta.

Resposta

Posto isto, responda-se à consulente que é vedado o aproveitamento de crédito correspondente à entrada no estabelecimento de bens destinados à locação, ainda que contabilizados no ativo imobilizado.

A consulente deverá adequar seus procedimentos à resposta desta consulta no prazo de trinta dias, contados de seu recebimento, a teor do art. 212, I, da Lei 3.938, de 26 de dezembro de 1966, ao final do qual, se for o caso, o crédito tributário respectivo poderá ser constituído e cobrado de ofício, acrescido de multa e de juros moratórios, devidamente corrigidos.

À superior consideração da Comissão.

VELOCINO PACHECO FILHO 
AFRE IV - Matrícula: 1842447

De acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na Sessão do dia 25/09/2014.
A resposta à presente consulta poderá, nos termos do § 4º do art. 152-E do Regulamento de Normas Gerais de Direito Tributário (RNGDT), aprovado pelo Decreto 22.586, de 27 de julho de 1984, ser modificada a qualquer tempo, por deliberação desta Comissão, mediante comunicação formal à consulente, em decorrência de legislação superveniente ou pela publicação de Resolução Normativa que adote diverso entendimento.

Nome	Cargo
FRANCISCO DE ASSIS MARTINS	Presidente COPAT
MARISE BEATRIZ KEMPA	Secretário(a) Executivo(a)