CONSULTA 67/2014
EMENTA: ICMS. AQUISIÇÕES DE GALINHAS POEDEIRAS REPRODUTORAS DEVEM SER CONTABILIZADAS COMO BENS DO ATIVO IMOBILIZADO DANDO DIREITO AO CRÉDITO DO ICMS À RAZÃO DE 1/48 MÊS. ASSEGURADA A MANUTENÇÃO INTEGRAL DO CRÉDITO DO IMPOSTO, NOS TERMOS DO ART. 24-A, ANEXO 2 DO RICMS/SC. PARA FINS DE APURAÇÃO DOS CRÉDITOS DE ICMS ACUMULADOS E TRANSFERÍVEIS, DEVE SER OBSERVADO O DISPOSTO NA PORTARIA SEF Nº 153, DE 27 DE MARÇO DE 2012, ANEXO I, ITEM 3.2.13.1.
Disponibilizado na página da PSEF em 30.05.14
Da Consulta
A consulente é empresa comercial que
opera no ramo agropecuário, na produção e comercialização de aves de um dia.
Esclarece que adquire galinhas poedeiras destinadas à produção de ovos e
consequente procriação de pintos (aves de um dia), cuja entrada ocorre com
crédito de 12%. A saída de aves de um dia é isenta. Questiona se lhe é
permitido transferir o crédito do ICMS decorrente desta operação.
Declara que a consulta não se enquadra
nos impedimentos do artigo 152-C do Regulamento das Normas Gerais de Direito
Tributário - RNGDT/SC.
A consulta foi informada pela Gerência
Regional de Fiscalização de origem, conforme determina o artigo 152-B, § 2°,
II, do RNGDT/SC, aprovado pelo Decreto nº 22.586, de 27 de junho de 1984, que
se manifestou exclusivamente sobre a observância dos critérios de
admissibilidade.
É o relatório, passo à análise.
Legislação
Código Tributário Nacional, art. 96 e
100, I;
Lei Complementar nº 87, de 13 de
setembro de 1996, art. 20, § 5º; V;
Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de
1976, art. 179, IV;
Lei nº 10.297, de 26 de dezembro de
1996, art. 31;
RICMS/SC, artigos 29, inciso IX; 34A;
39, inciso I; 40 a 52; 46, § 3º;
Portaria SEF nº 153, de 27 de março de
2012, item 3.2.13.1.
Fundamentação
É importante, primeiramente,
esclarecermos a respeito da forma como deve ocorrer a entrada das matrizes
reprodutoras.
A aquisição das chamadas galinhas
poedeiras ou reprodutoras (NCM 0105.11.10), deve ser contabilizada pela empresa
como bens do ativo imobilizado. Neste sentido, a Resolução nº 909, de 08 de
agosto de 2001, aprovou a Norma Brasileira de Contabilidade NBC T 10.14,
destinada para entidades ou empresas agropecuárias, definindo no item 10.14.6
que as atividades das entidades pecuárias abrangem a compra de animais a serem
utilizados na produção de seus produtos derivados, tais como ovos, leite, mel,
etc., e destinados à comercialização. No item 10.14.7, determina que os custos
com os animais destinados à reprodução ou à produção de derivados devem ser
registrados no ativo permanente imobilizado da empresa.
A Lei Federal nº 6.404, de 15 de
dezembro de 1976, que no art. 179, também define como serão classificadas as
contas no ativo imobilizado:
"IV
- no ativo imobilizado: os direitos que tenham por objeto bens corpóreos
destinados à manutenção das atividades da companhia ou da empresa ou exercidos
com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operações que transfiram à
companhia os benefícios, riscos e controle desses bens; (Redação
dada pela Lei nº 11.638,de 2007)".
O imobilizado é todo ativo tangível ou
corpóreo que é mantido para uso na produção ou fornecimento de mercadorias e
serviços, ou ainda para fins administrativos ou obtenção de aluguel. No caso da
consulente, as matrizes poedeiras são utilizadas na produção de mercadorias, ou
seja, na produção de aves de um dia. Estas matrizes devem ser contabilizadas
pela consulente no ativo imobilizado, dada a finalidade e uso destas aves
matrizes.
Feito este esclarecimento inicial,
podemos adentrar no teor da consulta.
A Constituição Federal prevê, através
do art. 155, § 2º, I, como regra ao princípio da não cumulatividade, a
possibilidade do credito do ICMS decorrente das entradas de mercadorias
destinadas à comercialização. Estabeleceu, desta forma, o crédito físico,
que consiste no direito ao creditamento apenas quando a mercadoria ou bem
adquirido tenha por fim a revenda ou integre fisicamente o produto
industrializado. Apenas nesta situação é que o crédito poderia ser compensado
com o imposto devido pela saída destas mercadorias.
A LC 98/96, por sua vez, trouxe a
possibilidade do regime de crédito financeiro. Como nem todos os bens adquiridos
pelo contribuinte prestam-se à revenda ou à industrialização, a exemplo dos
bens destinados ao uso e consumo e ao imobilizado, o legislador previu, em
substituição aos créditos físicos, a possibilidade dos créditos financeiros,
consistindo na garantia do credito do ICMS pago em todas as operações
anteriores que representem custo para o estabelecimento. Desta forma, não
importa se o bem ou serviço compõem o bem a ser vendido. Importa sim, é que na
composição do custo do bem faça parte qualquer bem ou serviço anteriormente
tributado.
Este regime de creditamento financeiro
até hoje não entrou completamente em vigor. No caso de materiais de uso e
consumo há previsão legal (LC 138/2010), que em 2020 seja implementado. Quanto
aos bens do ativo imobilizado, a LC 87/96, art. 20, § 5º , I, criou uma
metodologia de cálculo para o creditamento que prevê, além de um espaço
temporal maior de quatro anos, a necessidade de que seja proporcional às saídas
tributadas:
"Art.
20. Para a compensação a que se refere o artigo anterior, é assegurado ao
sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em
operações de que tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou simbólica, no
estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao ativo
permanente, ou o recebimento de serviços de transporte interestadual e
intermunicipal ou de comunicação.
...
§ 5o Para efeito do disposto no caput deste artigo,
relativamente aos créditos decorrentes de entrada de mercadorias no
estabelecimento destinadas ao ativo permanente, deverá ser observado:
I ¿ a
apropriação será feita à razão de um quarenta e oito avos por mês, devendo a
primeira fração ser apropriada no mês em que ocorrer a entrada no estabelecimento;"
O creditamento do ICMS decorrente das
entradas de matrizes poedeiras deve obedecer esta regra, transcrita também no
inciso I do artigo 39 do RICMS/SC, ou seja, o creditamento deve ser feito na
proporção de 1/48 mês:
"Art.
39. Na hipótese do art. 37,
§§ 2º e 3º, a apropriação dos créditos relativos a bens do ativo
permanente:
I -
será feita à razão de 1/48 (um quarenta e oito avos) por mês, devendo a
primeira fração ser apropriada no mês em que ocorrer a entrada no
estabelecimento;"
Apesar das saídas internas de aves de
um dia ser isenta, conforme determina o art. 29, inciso IX, Anexo 2 do
RICMS/SC, há, no art. 34-A, que encontra-se na mesma seção I, do capítulo V,
Das Operações com Insumos Agropecuários, permissão para manutenção integral do
crédito do ICMS:
"Art. 29. Até 31 de
julho de 2014, ficam isentas as saídas internas dos seguintes produtos:
(...)
IX -
embriões, sêmen congelado ou resfriado, exceto os de bovino, ovos férteis, aves
de um dia, exceto as ornamentais, girinos e
alevinos (Convênios ICMS 08/00 e 89/01);
Art.
34-A. Nas operações previstas nesta Seção fica assegurada a manutenção
integral do crédito do imposto."
Desta forma, a consulente poderá
efetuar o crédito em conta gráfica do ICMS decorrente da aquisição das matrizes
poedeiras, na proporção de 1/48 mês, ainda que as saídas de seus produtos
derivados, no caso aves de um dia, sejam isentas. Não mais será admitido este
creditamento, devendo ocorrer o cancelamento do saldo remanescente, quando
ocorrer a saída da matriz, conforme determina o inciso V, § 5º, Art. 20 da Lei
Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996:
"Art.
20. (...)
§ 5o Para efeito do disposto no caput deste artigo,
relativamente aos créditos decorrentes de entrada de mercadorias no
estabelecimento destinadas ao ativo permanente, deverá ser observado:
(...)
V ¿ na
hipótese de alienação dos bens do ativo permanente, antes de decorrido o prazo
de quatro anos contado da data de sua aquisição, não será admitido, a partir da
data da alienação, o creditamento de que trata este parágrafo em relação à
fração que corresponderia ao restante do quadriênio;"
Dando seguimento, analisaremos a
possibilidade de transferência destes créditos.
O Estado tem o poder de regulamentar as
transferências de crédito. Uma vez lançado o crédito do ICMS em conta gráfica,
devem ser observados os critérios de transferência fixados pela Sefaz.
A Lei nº 10.297, de 26 de dezembro de
1996, art. 31, disciplina a transferência de créditos:
"Art.
31. Saldos credores acumulados por estabelecimentos que realizem operações
e prestações de que tratam o art. 7°, inciso II,
e seu parágrafo único, poderão, na proporção que estas saídas representem do
total das saídas realizadas pelo estabelecimento, ser transferidos, na forma
prevista em regulamento:
(...)
§ 2°
Consideram-se acumulados, para os fins deste artigo, os saldos credores
decorrentes demanutenção expressamente autorizada de créditos
fiscais relativos a operações ou prestações subseqüentes isentas ou não-tributadas
e de diferimento."
No RICMS/SC, a transferência de
créditos está disciplinada pelos artigos 40 a 52, que encontram-se no capítulo
VI - Da Transferência e Compensação de Créditos acumulados. O § 3º do art. 46
transfere a uma portaria a competência para disciplinar os procedimentos
relativos à transferência de créditos acumulados:
"§
3º Portaria do
Secretário de Estado da Fazenda disciplinará os procedimentos
relativos à transferência e compensação de crédito previstos neste
Capítulo."
As normas jurídico-tributárias são
encontradas em instrumentos de diversas origens e hierarquias. Muitas destas
normas encontram-se em atos que, apesar de nem sempre reconhecidos como fontes
formais do direito, possuem valoração para a interpretação e aplicação da
norma. Conforme artigos 96 e 100 do Código Tributário Nacional, fazem parte da
legislação tributária, além das leis e decretos, as normas complementares, como
os atos normativos. São exemplo de atos normativos as portarias. Como normas
complementares, as portarias são expedidas pela autoridade administrativa
objetivando orientar o contribuinte; possuem eficácia perante os administrados
e são de observância obrigatória.
Neste sentido, a Portaria SEF nº 153,
de 27 de março de 2012, aprovou o Manual de Orientação e as Especificações do
Arquivo Eletrônico para a Entrega da Declaração de Informações do ICMS e
Movimento Econômico (DIME) e do Demonstrativo de Créditos Informados Previamente
(DCIP), que em seu Anexo I, no item 3.2.13.1, determinou que para obtenção do
montante do crédito acumulado e transferível do mês, previsto no quadro 41,
deve ser utilizado o total do valor contábil registrado no Livro Registro de
Entradas dos últimos 3 (três) meses, devendo ser excluídos do cálculo deste
percentual os valores correspondentes aos Códigos Fiscais de Operações e
Prestações - CFOPs,1.551, 1.552, 2.551 e 2.552, dentre outros. Estes CFOPs
referem-se à compras destinadas ao ativo imobilizado:
"3.2.13.1.
Percentual Aplicável no Mês: para obter o montante do crédito acumulado no mês
serão informados:
a)
Item 010 - Percentual do Crédito em Relação ao Total das Aquisições Aplicável
no Mês: informar o percentual do crédito do imposto em relação ao total do
valor contábil registrado no Livro Registro de Entradas dos últimos 3 (três)
meses, incluindo o mês de referência, observando-se o seguinte:
(...)
a.3)
os valores correspondentes aos seguintes CFOP, registrados no Livro Registro de
Entradas, serão excluídos do cálculo deste percentual:
(...)
1.551
¿ Compra de bem para o ativo imobilizado;
1.552
¿ Transferência de bem do ativo imobilizado;
(...)
2.551
¿ Compra de bem para o ativo imobilizado;
2.552
¿ Transferência de bem do ativo imobilizado;"
As aquisições do ativo imobilizado,
portanto, não devem compor o ICMS passível de transferência. Desta forma, ainda
que passível de creditamento do ICMS em conta gráfica, os valores contábeis
registrados no Livro Registro de Entradas, provenientes de compras de bens do
ativo imobilizado deverão ser excluídos no momento do cálculo do percentual do
crédito do imposto transferível.
Essa possibilidade de tratamento diferenciado
do crédito decorrente do imobilizado justifica-se pela origem financeira deste
crédito, cuja implementação total encontra-se em fase transitória.
Tomando como exemplo o caso especifico
da consulente. Considerando que os créditos das entradas decorrem
exclusivamente de suas entradas para o ativo imobilizado, no momento do cálculo
do percentual dos créditos sobre as entradas, ao excluirmos as entradas do
ativo imobilizado, teremos como resultado o percentual zero. Isto significa
que, ainda que não haja uma vedação expressa de transferência, ela encontra-se
implícita na forma do cálculo do ICMS acumulado. No entanto, este crédito
poderá ser mantido em conta gráfica e utilizado para abatimento de eventuais
débitos da empresa.
Resposta
Diante do exposto, responda-se à
consulente que, as aquisições de galinhas poedeiras reprodutoras devem ser
contabilizadas como bens do ativo imobilizado, com direito ao crédito de 1/48
mês, e manutenção integral deste crédito, nos termos do art. 24-A, Anexo 2, do
RICMS/SC. Para fins de transferência de crédito, a consulente deverá observar o
disposto na Portaria SEF nº 153, de 27 de março de 2012, Anexo I, em especial o
item 3.2.13.1, que determina a exclusão dos CFOPs 1.551, 1.552, 2.551 e 2.552,
provenientes das aquisições do ativo imobilizado, do cálculo para obtenção do
percentual aplicável no mês. Contudo, tais créditos podem ser utilizados para
abatimento de eventuais débitos da empresa.
É o parecer que se submete à elevada
apreciação da Comissão Permanente de Assuntos Tributários.
CLOVIS LUIS JACOSKI
AFRE IV - Matrícula: 3441652
De acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela
COPAT na Sessão do dia 08/05/2014.
A resposta à presente consulta poderá, nos termos do § 4º do art. 152-E do
Regulamento de Normas Gerais de Direito Tributário (RNGDT), aprovado pelo
Decreto 22.586, de 27 de julho de 1984, ser modificada a qualquer tempo, por
deliberação desta Comissão, mediante comunicação formal à consulente, em
decorrência de legislação superveniente ou pela publicação de Resolução
Normativa que adote diverso entendimento.
Nome |
Cargo |
CARLOS ROBERTO MOLIM |
Presidente COPAT |
MARISE BEATRIZ KEMPA |
Secretário(a) Executivo(a) |