CONSULTA 67/2014

EMENTA: ICMS. AQUISIÇÕES DE GALINHAS POEDEIRAS REPRODUTORAS DEVEM SER CONTABILIZADAS COMO BENS DO ATIVO IMOBILIZADO DANDO DIREITO AO CRÉDITO DO ICMS À RAZÃO DE 1/48 MÊS. ASSEGURADA A MANUTENÇÃO INTEGRAL DO CRÉDITO DO IMPOSTO, NOS TERMOS DO ART. 24-A, ANEXO 2 DO RICMS/SC. PARA FINS DE APURAÇÃO DOS CRÉDITOS DE ICMS ACUMULADOS E TRANSFERÍVEIS, DEVE SER OBSERVADO O DISPOSTO NA PORTARIA SEF Nº 153, DE 27 DE MARÇO DE 2012, ANEXO I, ITEM 3.2.13.1. 

Disponibilizado na página da PSEF em 30.05.14

Da Consulta

A consulente é empresa comercial que opera no ramo agropecuário, na produção e comercialização de aves de um dia. Esclarece que adquire galinhas poedeiras destinadas à produção de ovos e consequente procriação de pintos (aves de um dia), cuja entrada ocorre com crédito de 12%. A saída de aves de um dia é isenta. Questiona se lhe é permitido transferir o crédito do ICMS decorrente desta operação.

Declara que a consulta não se enquadra nos impedimentos do artigo 152-C do Regulamento das Normas Gerais de Direito Tributário - RNGDT/SC.

A consulta foi informada pela Gerência Regional de Fiscalização de origem, conforme determina o artigo 152-B, § 2°, II, do RNGDT/SC, aprovado pelo Decreto nº 22.586, de 27 de junho de 1984, que se manifestou exclusivamente sobre a observância dos critérios de admissibilidade.

É o relatório, passo à análise.

Legislação

Código Tributário Nacional, art. 96 e 100, I;

Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996, art. 20, § 5º; V;

Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, art. 179, IV;

Lei nº 10.297, de 26 de dezembro de 1996, art. 31;

RICMS/SC, artigos 29, inciso IX; 34A; 39, inciso I; 40 a 52; 46, § 3º;

Portaria SEF nº 153, de 27 de março de 2012, item 3.2.13.1.

Fundamentação

É importante, primeiramente, esclarecermos a respeito da forma como deve ocorrer a entrada das matrizes reprodutoras.

A aquisição das chamadas galinhas poedeiras ou reprodutoras (NCM 0105.11.10), deve ser contabilizada pela empresa como bens do ativo imobilizado. Neste sentido, a Resolução nº 909, de 08 de agosto de 2001, aprovou a Norma Brasileira de Contabilidade NBC T 10.14, destinada para entidades ou empresas agropecuárias, definindo no item 10.14.6 que as atividades das entidades pecuárias abrangem a compra de animais a serem utilizados na produção de seus produtos derivados, tais como ovos, leite, mel, etc., e destinados à comercialização. No item 10.14.7, determina que os custos com os animais destinados à reprodução ou à produção de derivados devem ser registrados no ativo permanente imobilizado da empresa.

A Lei Federal nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, que no art. 179, também define como serão classificadas as contas no ativo imobilizado:

"IV - no ativo imobilizado: os direitos que tenham por objeto bens corpóreos destinados à manutenção das atividades da companhia ou da empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operações que transfiram à companhia os benefícios, riscos e controle desses bens; (Redação dada pela Lei nº 11.638,de 2007)".

O imobilizado é todo ativo tangível ou corpóreo que é mantido para uso na produção ou fornecimento de mercadorias e serviços, ou ainda para fins administrativos ou obtenção de aluguel. No caso da consulente, as matrizes poedeiras são utilizadas na produção de mercadorias, ou seja, na produção de aves de um dia. Estas matrizes devem ser contabilizadas pela consulente no ativo imobilizado, dada a finalidade e uso destas aves matrizes.

Feito este esclarecimento inicial, podemos adentrar no teor da consulta.

A Constituição Federal prevê, através do art. 155, § 2º, I, como regra ao princípio da não cumulatividade, a possibilidade do credito do ICMS decorrente das entradas de mercadorias destinadas à comercialização.  Estabeleceu, desta forma, o crédito físico, que consiste no direito ao creditamento apenas quando a mercadoria ou bem adquirido tenha por fim a revenda ou integre fisicamente o produto industrializado. Apenas nesta situação é que o crédito poderia ser compensado com o imposto devido pela saída destas mercadorias.

A LC 98/96, por sua vez, trouxe a possibilidade do regime de crédito financeiro. Como nem todos os bens adquiridos pelo contribuinte prestam-se à revenda ou à industrialização, a exemplo dos bens destinados ao uso e consumo e ao imobilizado, o legislador previu, em substituição aos créditos físicos, a possibilidade dos créditos financeiros, consistindo na garantia do credito do ICMS pago em todas as operações anteriores que representem custo para o estabelecimento. Desta forma, não importa se o bem ou serviço compõem o bem a ser vendido. Importa sim, é que na composição do custo do bem faça parte qualquer bem ou serviço anteriormente tributado.

Este regime de creditamento financeiro até hoje não entrou completamente em vigor. No caso de materiais de uso e consumo há previsão legal (LC 138/2010), que em 2020 seja implementado. Quanto aos bens do ativo imobilizado, a LC 87/96, art. 20, § 5º , I, criou uma metodologia de cálculo para o creditamento que prevê, além de um espaço temporal maior de quatro anos, a necessidade de que seja proporcional às saídas tributadas:

"Art. 20. Para a compensação a que se refere o artigo anterior, é assegurado ao sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operações de que tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou simbólica, no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao ativo permanente, ou o recebimento de serviços de transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicação.

...

§ 5o Para efeito do disposto no caput deste artigo, relativamente aos créditos decorrentes de entrada de mercadorias no estabelecimento destinadas ao ativo permanente, deverá ser observado:

I ¿ a apropriação será feita à razão de um quarenta e oito avos por mês, devendo a primeira fração ser apropriada no mês em que ocorrer a entrada no estabelecimento;"

O creditamento do ICMS decorrente das entradas de matrizes poedeiras deve obedecer esta regra, transcrita também no inciso I do artigo 39 do RICMS/SC, ou seja, o creditamento deve ser feito na proporção de 1/48 mês:

"Art. 39. Na hipótese do art. 37, §§ 2º e 3º, a apropriação dos créditos relativos a bens do ativo permanente: 

I - será feita à razão de 1/48 (um quarenta e oito avos) por mês, devendo a primeira fração ser apropriada no mês em que ocorrer a entrada no estabelecimento;"

Apesar das saídas internas de aves de um dia ser isenta, conforme determina o art. 29, inciso IX, Anexo 2 do RICMS/SC, há, no art. 34-A, que encontra-se na mesma seção I, do capítulo V, Das Operações com Insumos Agropecuários, permissão para manutenção integral do crédito do ICMS:

"Art. 29.  Até 31 de julho de 2014, ficam isentas as saídas internas dos seguintes produtos:

(...)

IX - embriões, sêmen congelado ou resfriado, exceto os de bovino, ovos férteis, aves de um dia, exceto as ornamentais,  girinos e alevinos (Convênios ICMS 08/00 e 89/01);

Art. 34-A. Nas operações previstas nesta Seção fica assegurada a manutenção integral do crédito do imposto."

Desta forma, a consulente poderá efetuar o crédito em conta gráfica do ICMS decorrente da aquisição das matrizes poedeiras, na proporção de 1/48 mês, ainda que as saídas de seus produtos derivados, no caso aves de um dia, sejam isentas. Não mais será admitido este creditamento, devendo ocorrer o cancelamento do saldo remanescente, quando ocorrer a saída da matriz, conforme determina o inciso V, § 5º, Art. 20 da Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996:

"Art. 20. (...)

§ 5o Para efeito do disposto no caput deste artigo, relativamente aos créditos decorrentes de entrada de mercadorias no estabelecimento destinadas ao ativo permanente, deverá ser observado:

(...)     

V ¿ na hipótese de alienação dos bens do ativo permanente, antes de decorrido o prazo de quatro anos contado da data de sua aquisição, não será admitido, a partir da data da alienação, o creditamento de que trata este parágrafo em relação à fração que corresponderia ao restante do quadriênio;"

Dando seguimento, analisaremos a possibilidade de transferência destes créditos.  

O Estado tem o poder de regulamentar as transferências de crédito. Uma vez lançado o crédito do ICMS em conta gráfica, devem ser observados os critérios de transferência fixados pela Sefaz.

A Lei nº 10.297, de 26 de dezembro de 1996, art. 31, disciplina a transferência de créditos:

"Art. 31. Saldos credores acumulados por estabelecimentos que realizem operações e prestações de que tratam o art. 7°, inciso II, e seu parágrafo único, poderão, na proporção que estas saídas representem do total das saídas realizadas pelo estabelecimento, ser transferidos, na forma prevista em regulamento:

(...)

§ 2° Consideram-se acumulados, para os fins deste artigo, os saldos credores decorrentes demanutenção expressamente autorizada de créditos fiscais relativos a operações ou prestações subseqüentes isentas ou não-tributadas e de diferimento."

No RICMS/SC, a transferência de créditos está disciplinada pelos artigos 40 a 52, que encontram-se no capítulo VI - Da Transferência e Compensação de Créditos acumulados. O § 3º do art. 46 transfere a uma portaria a competência para disciplinar os procedimentos relativos à transferência de créditos acumulados:

"§ 3º Portaria do Secretário de Estado da Fazenda disciplinará os procedimentos relativos à transferência e compensação de crédito previstos neste Capítulo."

As normas jurídico-tributárias são encontradas em instrumentos de diversas origens e hierarquias. Muitas destas normas encontram-se em atos que, apesar de nem sempre reconhecidos como fontes formais do direito, possuem valoração para a interpretação e aplicação da norma. Conforme artigos 96 e 100 do Código Tributário Nacional, fazem parte da legislação tributária, além das leis e decretos, as normas complementares, como os atos normativos. São exemplo de atos normativos as portarias. Como normas complementares, as portarias são expedidas pela autoridade administrativa objetivando orientar o contribuinte; possuem eficácia perante os administrados e são de observância obrigatória.

Neste sentido, a Portaria SEF nº 153, de 27 de março de 2012, aprovou o Manual de Orientação e as Especificações do Arquivo Eletrônico para a Entrega da Declaração de Informações do ICMS e Movimento Econômico (DIME) e do Demonstrativo de Créditos Informados Previamente (DCIP), que em seu Anexo I, no item 3.2.13.1, determinou que para obtenção do montante do crédito acumulado e transferível do mês, previsto no quadro 41, deve ser utilizado o total do valor contábil registrado no Livro Registro de Entradas dos últimos 3 (três) meses, devendo ser excluídos do cálculo deste percentual os valores correspondentes aos Códigos Fiscais de Operações e Prestações - CFOPs,1.551, 1.552, 2.551 e 2.552, dentre outros. Estes CFOPs referem-se à compras destinadas ao ativo imobilizado:

"3.2.13.1. Percentual Aplicável no Mês: para obter o montante do crédito acumulado no mês serão informados:

a) Item 010 - Percentual do Crédito em Relação ao Total das Aquisições Aplicável no Mês: informar o percentual do crédito do imposto em relação ao total do valor contábil registrado no Livro Registro de Entradas dos últimos 3 (três) meses, incluindo o mês de referência, observando-se o seguinte:

(...)

a.3) os valores correspondentes aos seguintes CFOP, registrados no Livro Registro de Entradas, serão excluídos do cálculo deste percentual:

(...)

1.551 ¿ Compra de bem para o ativo imobilizado;

1.552 ¿ Transferência de bem do ativo imobilizado;

(...)

2.551 ¿ Compra de bem para o ativo imobilizado;

2.552 ¿ Transferência de bem do ativo imobilizado;"

As aquisições do ativo imobilizado, portanto, não devem compor o ICMS passível de transferência. Desta forma, ainda que passível de creditamento do ICMS em conta gráfica, os valores contábeis registrados no Livro Registro de Entradas, provenientes de compras de bens do ativo imobilizado deverão ser excluídos no momento do cálculo do percentual do crédito do imposto transferível.

Essa possibilidade de tratamento diferenciado do crédito decorrente do imobilizado justifica-se pela origem financeira deste crédito, cuja implementação total encontra-se em fase transitória.

Tomando como exemplo o caso especifico da consulente. Considerando que os créditos das entradas decorrem exclusivamente de suas entradas para o ativo imobilizado, no momento do cálculo do percentual dos créditos sobre as entradas, ao excluirmos as entradas do ativo imobilizado, teremos como resultado o percentual zero. Isto significa que, ainda que não haja uma vedação expressa de transferência, ela encontra-se implícita na forma do cálculo do ICMS acumulado. No entanto, este crédito poderá ser mantido em conta gráfica e utilizado para abatimento de eventuais débitos da empresa.

Resposta

Diante do exposto, responda-se à consulente que, as aquisições de galinhas poedeiras reprodutoras devem ser contabilizadas como bens do ativo imobilizado, com direito ao crédito de 1/48 mês, e manutenção integral deste crédito, nos termos do art. 24-A, Anexo 2, do RICMS/SC. Para fins de transferência de crédito, a consulente deverá observar o disposto na Portaria SEF nº 153, de 27 de março de 2012, Anexo I, em especial o item 3.2.13.1, que determina a exclusão dos CFOPs 1.551, 1.552, 2.551 e 2.552, provenientes das aquisições do ativo imobilizado, do cálculo para obtenção do percentual aplicável no mês. Contudo, tais créditos podem ser utilizados para abatimento de eventuais débitos da empresa.

É o parecer que se submete à elevada apreciação da Comissão Permanente de Assuntos Tributários.

CLOVIS LUIS JACOSKI 
AFRE IV - Matrícula: 3441652

De acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na Sessão do dia 08/05/2014.
A resposta à presente consulta poderá, nos termos do § 4º do art. 152-E do Regulamento de Normas Gerais de Direito Tributário (RNGDT), aprovado pelo Decreto 22.586, de 27 de julho de 1984, ser modificada a qualquer tempo, por deliberação desta Comissão, mediante comunicação formal à consulente, em decorrência de legislação superveniente ou pela publicação de Resolução Normativa que adote diverso entendimento.

Nome	Cargo
CARLOS ROBERTO MOLIM	Presidente COPAT
MARISE BEATRIZ KEMPA	Secretário(a) Executivo(a)