EMENTA:
ICMS. É VEDADA A APROPRIAÇÃO DO
CRÉDITO PRESUMIDO PREVISTO NO ARTIGO 21, INCISO XII, DO ANEXO 2, DO RICMS/SC,
NAS OPERAÇÕES COM DIFERIMENTO DO IMPOSTO.
Disponibilizado na página da
SEF em 28.06.13
Da Consulta
A consulente é empresa industrial fabricante de papel e
papelão. Informa que possui regime especial de ICMS (TTD 328), que permite, em
substituição aos créditos efetivos, o aproveitamento de crédito presumido sobre
as saídas de produtos industrializados, nos termos do RICMS/SC, Anexo 2, art.
21, inciso XII. Na consulta pleiteia manifestação desta comissão acerca da
possibilidade do aproveitamento do crédito presumido sobre as vendas com
diferimento do imposto.
Declara que a consulta não se enquadra nos impedimentos do
artigo 152-C
do Regulamento das Normas Gerais de Direito Tributário - RNGDT/SC.
A consulta foi informada pela Gerência de Fiscalização de
origem, conforme determina o art. 152-B, § 2°, II, do RNGDT/SC, aprovado pelo
Decreto nº 22.586, de 27 de junho de 1984, que se manifestou exclusivamente
sobre a observância dos critérios de admissibilidade.
É o relatório, passo à análise.
Legislação
RICMS/SC, aprovado pelo Decreto 2.870, de 28 de agosto de
2001, Anexo 2, art. 21, XII; e § 22; Anexo 3, § 1º.
Fundamentação
A consulente pergunta se é possível o aproveitamento do
crédito presumido previsto no art. 21, XII, do Anexo II, do RICMS/SC, sobre
vendas com diferimento do imposto. Transcrevemos o citado artigo:
"Art. 21. Fica facultado o
aproveitamento de crédito presumido em substituição aos créditos efetivos do
imposto, observado o disposto no art. 23:
(...)
XII - nas saídas de
produtos industrializados em cuja fabricação haja sido utilizado material
reciclável correspondente a, no mínimo, 75% (setenta e cinco por cento) do
custo da matéria-prima, realizadas pelo estabelecimento industrial que os tenha
produzido, calculado sobre o imposto relativo à operação própria, nos seguintes
percentuais (Lei 14.967/09, art. 19):
a) 75%
(setenta e cinco por cento), nas operações sujeitas à alíquota de 17%
(dezessete por cento);
b) 64,583%
(sessenta e quatro inteiros e quinhentos e oitenta e três milésimos por cento),
nas operações sujeitas á alíquota de 12% (doze por cento); e
c) 39,285%
(trinta e nove inteiros, duzentos e oitenta e cinco milésimos por cento), nas
operações sujeitas á alíquota de 7% (sete por cento)."
Para o contribuinte, aplica-se ainda o disposto no § 22, do
mesmo artigo, em especial o inciso VI:
"§ 22. O
benefício previsto no inciso XII:
I - depende de prévio
registro, pelo contribuinte, em aplicativo próprio disponibilizado no Sistema
de Administração Tributária - S@T;
II - aplica-se somente
em relação às operações com produtos que atendam ao disposto no referido
inciso;
III - não se aplica ao
contribuinte em débito com a Fazenda Estadual;
IV - não implica
impedimento à utilização de créditos relativos à aquisição de energia elétrica,
bem como daqueles relativos aos bens do ativo imobilizado, utilizados na
indústria.
V
- tratando-se de estabelecimento do setor industrial de papel e papelão,
alternativamente ao benefício previsto no caput, poderá ser utilizado
crédito presumido no montante de 12% (doze por cento) do valor
das aquisições, alcançadas pelo diferimento, de produtos recicláveis para
utilização como matéria-prima pelo próprio estabelecimento, desde que
represente, no mínimo, 25% (vinte e cinco por cento) do custo total
da matéria-prima utilizada;
VI - para os
estabelecimentos do setor industrial de papel e papelão, o percentual
do material reciclável previsto no inciso XII deste artigo será de 40%
(quarenta por cento) do custo da matéria-prima utilizada;"
Para esclarecimento da consulta há que se examinar ambos os
institutos: do diferimento e do crédito presumido.
A palavra diferimento deriva de diferir e significa
"deixar para mais adiante, adiar, procrastinar, retardar". O conceito
jurídico tributário do diferimento, por sua vez, não é uníssono entre os
doutrinadores. Alguns entendem que o diferimento significa a postergação do
lançamento e do recolhimento do imposto enquanto outros entendem tratar-se da
postergação de sua incidência. Outros, ainda, entendem não ocorrer sequer o
fato gerador. Entre os Estados também encontramos divergência de entendimento.
Minas Gerais, por exemplo, trata o instituto em seu regulamento em capítulo
distinto daquele da substituição tributária, a contrário da legislação
catarinense que incluiu o diferimento sob o título da substituição tributária
nas operações antecedentes, relacionada no Anexo 3 do RICMS/SC.
Luiz Emgydio F. da Rosa Júnior, Manual de Direito Financeiro
e Direito Tributário, 2005, página 1021, afirma que "substituição
tributária para trás, ou regressiva, ou antecedente, implica no adiamento da
ocorrência do fato gerador, que deixa de ser a saída da mercadoria do
estabelecimento do contribuinte, ocorrendo, portanto, diferimento do momento da
incidência do tributo. Dá-se a substituição regressiva quando o substituto
legal, que é contribuinte de direito (produtor, comerciante ou industrial),
adquire mercadoria de outro contribuinte, em geral produtor de pequeno porte ou
comerciante, responsabilizando-se pelo pagamento do tributo devido pelo
substituído e pelo cumprimento de obrigações tributárias. Trata-se de
diferimento porque o fato gerador se efetivará no momento da entrada da
mercadoria no estabelecimento do transmitente."
José Eduardo Soares de Melo, ICMS - Teoria e Prática, 2008,
página 311, comenta: "Examinando a temática sobre outro enfoque,
Marçal Justen Filho obtempera que `a figura do diferimento não se confunde com
a substituição. E isso porque o diferimento importa subsunção do pagamento da
prestação tributária à ocorrência de um fato futuro e incerto: nova operação
relativa à circulação da mesma mercadoria. A substituição envolve,
exclusivamente, alteração do sujeito passivo. Análise das circunstâncias
jurídicas demonstra que, antes de verificada nova operação relativa à
circulação da mesma mercadoria, inexiste débito ou relação tributária. Isso
comprova que o diferimento se insere dentro da categoria da não incidência.
Somente haverá fato imponível se e enquanto ocorrer uma operação relativa à
circulação de mercadoria, subsequente àquela sujeita ao regime do
diferimento."
Leandro Paulsen, Direito Tributário - Constituição e Código
Tributário à Luz da Doutrina e da Jurisprudência, 2008, página 923, citando o
texto de René Bergman Ávila, RET n. 12, p. 73/74, refere que "a doutrina
distingue, relativamente ao ICMS, duas espécies de substituição tributária: a)
substituição para trás; b) substituição para frente. Na substituição para trás,
o adquirente da mercadoria substitui o alienante, que se encontra, na cadeia de
operações relativas a mercadoria, antes daquele. (...)".
Ainda, refere Leandro Paulsen, op. cit., p. 923, texto de
Sacha Calmon, et alli: "Na substituição para trás o substituto paga
tributo por fato gerador já ocorrido no passado (a siderúrgica paga pelo carvão
que lhe é vendido pelo produtor rural), ressarcindo-se em face do substituído
pelo mecanismo de formação dos preços (ao vender o carvão, decota o produtor de
seu preço o valor do imposto, que não lhe e exigido; ao dar a saída de
seus produtos, para cuja fabricação concorre o insumo, não tendo direito a
credito a ele relativos, acaba a siderúrgica por recolher o imposto que deixou
de incidir na etapa anterior)."
Afirma José Eduardo Soares de Melo, ob. cit., p. 309, que o
diferimento "constitui uma técnica impositiva de deslocamento da exigência
do tributo para momento posterior à ocorrência do originário fato gerador, com
a imputação da responsabilidade de seu recolhimento a terceiro. É utilizado
para operações de pequeno porte, ou realizadas por contribuintes sem estrutura
empresarial, de proporções modestas ou mesmo sem um efetivo estabelecimento,
efetivando a simplificação fiscal de determinadas operações."
Dentre os doutrinadores acima, denota-se que, enquanto um
nega a existência do fato gerador, outro afirma se caso de não incidência e
outro, tratar-se de mera técnica de postergação do recolhimento.
Manoel Cavalcante de Lima Neto, em Substituição Tributária,
2000, página 52, assevera que "a concepção objetivou a concentração da
arrecadação e consequente fiscalização, em numero mais reduzido de
contribuintes...", dando seu parecer no sentido de tratar-se de uma mera
técnica de arrecadação.
Roque Joaquim Volkweiss, Direito Tributário Nacional, 2002,
páginas 244 e 245, contribui com a discussão ponderando ser o "diferimento
(adiamento, postergação, protelamento) da exigibilidade do crédito tributário
para uma etapa, fato ou momento posterior, legalmente previsto, caso em que
ocorre a suspensão temporário do pagamento do crédito tributário: o fato
ocorre, a obrigação nasce e o tributo torna-se devido, mas, por força da regra
jurídica paralela, da mesma natureza daquela que instituiu o tributo, continua
no mesmo ou outro texto legal, seu pagamento fica adiado, postergado ou
protelado (enquanto isso suspenso) até que novo fato (legalmente previsto)
aconteça, quando, então, sua exigibilidade ocorrerá. Nada tem a ver o
diferimento com a data de pagamento do tributo. O que é legalmente diferido,
para uma etapa posterior, é o cumprimento de toda a obrigação de pagar um
crédito já configurado, quando então se somará ela, para fins de pagamento, ao
valor do crédito relativo ao futuro fato gerador, no prazo para este fixado. O
pagamento do crédito diferido se integrará, então, na nova obrigação que, no
tempo, se sucederá, e que abrangerá o tributo relativo às duas etapas de
circulação do mesmo bem ou objeto tributado."
Conforme Ives Gandra Martins, apud José Eduardo Soares de Melo, na obra
suso mencionada, página 310: "na isenção o que pretende efetivamente o
legislador é outorgar um beneficio, enquanto que no diferimento não há tal
intenção, mas mera adoção de técnica arrecadatória que não visa beneficiar o
sujeito passivo da relação tributária, mas simplificar a fórmula de recebimento
do ICMS pelo sujeito ativo da referida relação."
Apesar do aparente caos conceitual, é importante definirmos
nossa interpretação do conceito frente à consulta.
Através do diferimento ocorre a transferência da
responsabilidade tributária para um contribuinte que participa de uma das
subsequentes etapas de circulação da mercadoria. Neste sentido, o art. 1º do
Anexo 3 do RICMS/SC determina:
"Art. 1° Nas
operações abrangidas por diferimento, fica atribuído ao destinatário da
mercadoria a responsabilidade pelo recolhimento do imposto na condição de
substituto tributário.
§ 1° O imposto devido por substituição
tributária subsumir-se-á na operação tributada subseqüente promovida pelo
substituto."
Deste conceito pode-se inferir que a operação diferida não
afasta a exigência do imposto, mas transfere-o para a etapa seguinte de
circulação. O fato
gerador ocorreu quando da saída da mercadoria, porém, por força legal, o
contribuinte ficou dispensado de seu cálculo, destaque e recolhimento do
tributo, repassando esta obrigação para a próxima etapa de circulação. A resposta à consulta nº 112/11,
formulada a esta comissão, apresentou os efeitos deste instituto:
"Destarte, é possível inferir que nas
operações amparadas com o diferimento do imposto, em linhas gerais, produzem-se
três efeitos no âmbito tributário: a) a operação ocorrerá sem débito do
imposto; b) o imposto diferido na etapa anterior subsumir-se-á na operação
tributada subseqüente realizada pelo substituto ou, do contrário, deverá ser
recolhido; c) não haverá crédito de imposto para o adquirente, salvo
autorização legal."
Destacamos na resposta acima o primeiro dos efeitos: a
afirmativa que a operação de diferimento dar-se-á sem débito de imposto.
Quanto ao conceito de crédito presumido, previsto no artigo
21, inciso XII, Anexo 2 do RICMS/SC, este se opera por meio de uma forma
alternativa e simplificada de apuração do imposto em que é permitido ao
contribuinte lançar em sua conta gráfica um crédito simbólico, em substituição
aos créditos decorrentes das entradas efetivas de mercadorias, bens ou
serviços. Mediante fórmula proposta pela administração tributária, aplica-se um percentual sobre uma grandeza
financeira relacionada à operação ou prestação de entrada ou saída de
mercadorias.
No caso da consulente, o crédito presumido objetiva
incentivar o uso de material reciclável no processo de industrialização,
reduzindo o imposto devido por ocasião da saída a valores que pelos créditos
normais não seria possível. Para não haver distorção, os créditos são
calculados tendo por base o imposto decorrente da operação de saída. A
redação descrita no art. 21, XII, do Anexo 2, do RICMS/SC, in fine, determina
que o cálculo do crédito presumido será efetuado "sobre o imposto relativo
à operação própria". Ora, se não há débito de imposto na operação própria,
não haverá também o cálculo do crédito presumido. O pressuposto básico para o
cálculo e apropriação do crédito presumido não está presente.
Resposta
Diante do exposto, responda-se à consulente que é vedada a
apropriação do crédito presumido previsto no art. 21, inciso XII, do Anexo 2,
do RICMS/SC, nas operações com diferimento do imposto destinadas a outro
contribuinte.
É o parecer que se submete à elevada apreciação da Comissão
Permanente de Assuntos Tributários.
CLOVIS LUIS JACOSKI
AFRE IV - Matrícula: 3441652
De acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela
COPAT na Sessão do dia 06/06/2013.
A resposta à presente consulta poderá, nos termos do § 4º do art. 152-E do
Regulamento de Normas Gerais de Direito Tributário (RNGDT), aprovado pelo
Decreto 22.586, de 27 de julho de 1984, ser modificada a qualquer tempo, por
deliberação desta Comissão, mediante comunicação formal à consulente, em
decorrência de legislação superveniente ou pela publicação de Resolução
Normativa que adote diverso entendimento.
Nome Cargo
CARLOS ROBERTO MOLIM Presidente
COPAT
MARISE BEATRIZ KEMPA Secretário(a)
Executivo(a)