CONSULTA N° 055/2012

EMENTA: ICMS. IMPORTAÇÃO. REGIME ESPECIAL (ANEXO 3, ART. 10). TRATAMENTO TRIBUTÁRIO DIFERENCIADO. INADIMPLEMENTO DA CONDIÇÃO. PERDA DOS BENEFÍCIOS. CRÉDITO. CONCURSO FORMAL.

1. O regime especial concedido se sujeita à condição da importação ser realizada por portos, aeroportos ou pontos de fronteira alfandegados, situados neste Estado;

2. O desembarque da mercadoria em porto de outra unidade da Federação não se beneficia do regime especial, tornado-se exigível o imposto correspondente (i) ao ICMS não recolhido no desembaraço aduaneiro e indevidamente diferido, (ii) ao estorno do crédito presumido indevidamente apropriado, e (iii) ao ICMS parcialmente não recolhido na operação subseqüente de saída para o mercado interno, indevidamente diferida;

3. Entretanto, o cálculo do imposto a recolher na operação de saída do estabelecimento do importador para o mercado interno deve considerar o crédito correspondente ao imposto devido no desembaraço aduaneiro, nos termos do art. 33, III, “a”, da Lei 10.297/96, estando em momento pretérito tanto a sua incidência como a sua transmutação em crédito para compensação com o imposto devido em fase subseqüente de comercialização;

4. Ao contribuinte se oferecem três possibilidades: (i) denunciar e recolher espontaneamente o ICMS devido (acrescido de correção monetária e juros de mora), antes de qualquer medida de fiscalização; (ii) recolher o ICMS devido, acrescido de correção monetária, juros de mora e multa moratória, mediante intimação em procedimento fiscal de acompanhamento; ou (iii) ser notificado da constituição do crédito tributário, com imposição das multas correspondentes às infrações cometidas;

5. No caso de constituição de ofício do crédito tributário, ocorre concurso formal entre as infrações relativas à saída subseqüente do estabelecimento do importador, aplicando-se apenas a multa mais grave, a teor do disposto no art. 65 da Lei 5.983/1981.

6. Contudo, no tocante ao imposto exigível na operação que destina a mercadoria importada ao mercado interno, deve ser considerado o diferimento parcial, pois o imposto diferido será suportado pelo adquirente. Caso contrário, se exigido integralmente o imposto devido nesta etapa, o contribuinte estaria autorizado a emitir nota fiscal complementar, com o fim de transmitir ao adquirente o crédito correspondente.

Disponibilizado na página da SEF em 03.10.12

01 - DA CONSULTA

A interessada em epígrafe identifica-se como empresa dedicada ao comércio exterior, detentora de regime especial concedido com suporte no arts. 10 e 10-B do Anexo 3 e art. 15, X, do Anexo 2, todos do RICMS-SC.

Formula consulta sobre a procedência da instauração de procedimento de fiscalização, na hipótese de importação por portos de outras Unidades da Federação.

Em síntese, insurge-se com a interpretação manifesta do Gescomex, que qualifica como “acadêmica”, segundo a qual a perda do benefício resulta na caracterização de três ilícitos, a saber:

a) aplicação indevida do diferimento no desembaraço aduaneiro;

b) utilização indevida de crédito presumido na saída subseqüente para o mercado interno; e

c) aplicação indevida de diferimento parcial nesta última operação.

Conclui a consulente: “quando aplicável o benefício, o Fisco considera o conjunto que resulta em recolhimento de 4%. Quando não aplicável, o considera em partes para arrancar do contribuinte multas e juros desnecessários e incabíveis”.

“O objetivo do Fisco deve ser o de apurar o prejuízo causado com a aplicação indevida. E está óbvio, no caso da consulente, que importa por conta e ordem, que ao recolher o ICMS relativo ao desembaraço, reembolsou o Fisco com todo o ICMS devido na operação global”.

02 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL

Lei 5.983/1981, art. 65;

Lei 10.297/1996, art. 33, III;

Lei 3.938/1966, art. 41 e art. 111-A, § 3º;

RICMS-SC, aprovado pelo Decreto 2.870, de 27 de agosto de 2001, Anexo 2, art. 15, X; Anexo 3, arts. 10, II, § 9º, II, e 10-B, II.

03 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA

3.1. Da admissibilidade da consulta:

O art. 213, V, b, da Lei 3.938/1966, dispõe que “não será recebida consulta que verse sobre matéria que seja objeto de medida de fiscalização já iniciada”.

Ora, esta Comissão decidiu na resposta à Consulta 43/2011 que “a consulta relativa à matéria que seja objeto de medida de fiscalização, formalmente já iniciada, sob a modalidade de acompanhamento, descaracteriza o pedido e impede a análise do mérito”.

Conforme fundamentação da resposta à Consulta, uma vez instaurado o monitoramento, a ação fiscal é convertida em acompanhamento se encontrados indícios de descumprimento da legislação tributária. Comprovada a prática de infração, é facultado ao sujeito passivo “a regularização da obrigação tributária, sujeitando-se apenas à multa de caráter moratório, se for o caso”. Caso o sujeito passivo não providencie a regularização, inicia-se então o procedimento de constituição do crédito tributário.

A ação de monitoramento, prevista no art. 111-A, § 1º, I, da Lei 3.938/66, é realizada sem o conhecimento do sujeito passivo, enquanto a ação de acompanhamento, prevista no inciso II do mesmo parágrafo, exige necessariamente que o sujeito passivo seja cientificado “acerca das verificações fiscais que serão realizadas e das irregularidades eventualmente encontradas posteriormente”. Portanto, a expressão “fiscalização” deve ser entendida compreendendo, além do procedimento de constituição do crédito tributário, também as ações de monitoramento e acompanhamento.

Contudo, “o sujeito passivo apenas é cientificado das medidas de fiscalização, quando submetido à ação fiscal de acompanhamento ou de constituição do crédito tributário”, pois somente essas modalidades exigem que seja cientificado dos procedimentos a que está sendo submetido e intimado para cumprir deveres legais, prestar informações e entrega de livros e documentos ao Fisco. As irregularidades porventura identificadas devem ser seguidas de medidas saneadoras, inclusive o pagamento de tributos, acompanhado de multa moratória, quando for o caso.

Com efeito, dispõe o art. 111-A, II, da Lei 3.938/66, que “a autoridade fiscal poderá orientar o sujeito passivo a tomar as providências necessárias para corrigir inconsistências no cumprimento de obrigação tributária, principal ou acessória, cujo indício tenha sido constatado no curso de ação auxiliar de acompanhamento”.

O § 1º, II, do mesmo artigo, define a ação auxiliar de acompanhamento como “a observação e a avaliação do comportamento fiscal-tributário do sujeito passivo, mediante controle corrente do cumprimento de obrigações a partir da análise de informações solicitadas pelo Fisco para esse fim ou obtidas mediante visitação in loco, verificação de documentos e registros por amostragem, levantamento de indícios ou processamento e análise de dados e indicadores”.

Conclui o parecerista que, no caso da autoridade fiscal intimar o sujeito passivo a sanar conduta irregular, “o faz com base na interpretação oficial da Administração Tributária, uma vez que deve agir nos estritos limites da legalidade”.

Em síntese, “após iniciada a ação fiscal de acompanhamento ou de constituição do crédito tributário, fica vedado ao contribuinte a apresentação de consulta e, por outro, a formulação pelo contribuinte de consulta protocolizada em data anterior a estas medidas de fiscalização, impede o Fisco de iniciá-las enquanto não oficializada a resposta da Comissão Permanente de Assuntos Tributários”.

No caso da presente consulta, não chegou a haver propriamente uma “cientificação” ao sujeito passivo das verificações fiscais e das irregularidades encontradas que caracterize “medida de fiscalização já iniciada”. Na sistemática das “notificações massivas” foi veiculado o Correio Eletrônico Circular SEF/DIAT/N.º 007/2012, comunicando sobre a realização de operação de verificação das importações realizadas ao abrigo de regimes especiais concedidos com base no artigo 10 do Anexo 3 do RICMS/SC/01 , no artigo 148A do Anexo 2 do RICMS/SC/01 e no artigo 8 do Decreto 105/2007, e que não foram realizadas por portos, aeroportos ou pontos de fronteira alfandegados, situados neste Estado.

O Correio Eletrônico Circular SEF/DIAT 7/2012 caracterizaria o ciente ao contribuinte da instauração de medida de fiscalização? Em caso de dúvida, adota-se a interpretação mais favorável ao consulente.

Ademais, a ação fiscal de acompanhamento foi introduzida na legislação tributária catarinense pela Lei 14.963, de 7 de dezembro de 2009, portanto, em momento posterior ao da regra do art. 213, V, b, da Lei 3.938/66, cuja redação foi introduzida pela Lei 11.847, de 20 de julho de 2001. A medida de fiscalização que o legislador tinha em mente era apenas a que instaurava o procedimento de constituição do crédito tributário.

Se o sujeito passivo, em função da instauração de acompanhamento, apurar e recolher o tributo, acrescido de multa moratória, não haverá qualquer controle de legalidade do tributo exigido, como o efetuado pelo Tribunal Administrativo Tributário. Assim, não haveria justificativa pertinente para subtrair a matéria à apreciação desta Comissão.

3.2. Tratamento tributário diferenciado nas importações, concedido por regime especial:

Dispõe o art. 10, II, do Anexo 3 do RICMS-SC/2001, que o imposto devido no desembaraço aduaneiro de mercadoria importada, destinada à comercialização, poderá ser diferido para etapa seguinte de circulação, desde que: (i) o tratamento diferenciado seja concedido por regime especial e (ii) a importação seja realizada por portos, aeroportos e pontos de fronteira alfandegados situados neste Estado.

A importação, todavia, a teor do disposto no § 9º, II, do mesmo artigo, poderá se realizar por porto, aeroporto ou ponto de fronteira alfandegado situado em outro Estado, na hipótese (i) de dispensa expressa da autoridade concedente do regime especial e (ii) de não ser possível a importação por porto, aeroporto ou ponto de fronteira alfandegado em Santa Catarina, devido a motivo de força maior ou caso fortuito, devidamente comprovado.

Por sua vez, o art. 15, IX, do Anexo 2 prevê a concessão de crédito presumido, nas saídas de mercadoria importadas, promovidas pelo importador “ao qual tenha sido concedido o regime especial de que trata o art. 10 do Anexo 3”, calculado sobre o valor do imposto devido pela operação própria, de (i) 84%, nas saídas tributadas pela alíquota de 25%, (ii) 76,47%, nas saídas tributadas pela alíquota de 17%, (iii) 66,66%, nas saídas tributadas pela alíquota de 12% e (iv) 42,86%, nas saídas tributadas pela alíquota de 7%.

Não poderá, entretanto, ser aproveitado o crédito presumido, nas hipóteses referidas no § 3º, I, do mesmo artigo. Já o inciso III veda a “utilização de qualquer outro benefício constante na legislação tributária, exceto aqueles relacionados à redução da base de cálculo, hipótese em que a carga tributária final incidente sobre a operação própria não poderá resultar em valor menor que aquele apurado com base exclusivamente no benefício previsto no inciso IX”.

Por fim, o art. 10-B, II, do Anexo 3, difere parcialmente o imposto devido na saída do estabelecimento importador de mercadoria cuja importação tenha sido beneficiada pelo diferimento previsto no art. 10.

De notar que tanto o crédito presumido a que se refere o art. 15, IX, do Anexo 2, como o diferimento parcial previsto no art. 10-B, II, do Anexo 3, estão condicionados à obtenção do regime especial previsto no art. 10 do Anexo 3 ou ao diferimento dele resultante.

Em síntese, o tratamento tributário favorecido não é dado a todos os contribuintes que satisfaçam as condições para tanto requeridas (princípio da isonomia), mas é concedido discricionariamente mediante regime especial. O tratamento tributário diferenciado, consiste, portanto:

1. Por ocasião do desembaraço aduaneiro, diferimento do ICMS devido pela importação da mercadoria;

2. Por ocasião da saída subseqüente, para o mercado interno, da mercadoria importada, promovida pelo importador:

2.1. Crédito presumido calculado sobre o valor da operação própria; e

2.2. Diferimento parcial do ICMS devido na saída do estabelecimento do importador.

3.3. Importação realizada por porto, aeroporto ou ponto de fronteira alfandegado situados em outro Estado:

O regime especial concedido nos termos do art. 10, II, do Anexo 3, está condicionado a que a importação se dê por porto, aeroporto ou ponto de fronteira alfandegado situados em Santa Catarina.

Descumprida a condição, não se aplica o regime especial. Assim, a importação realizada por porto, aeroporto ou ponto de fronteira alfandegado situado em outro Estado, ressalvadas as hipóteses previstas na legislação, deve ser excluída do benefício, acarretando as seguintes conseqüências:

1. Exigibilidade do ICMS que foi diferido por ocasião do desembaraço aduaneiro;

2. Estorno do crédito presumido que foi aproveitado por ocasião da saída subseqüente para o mercado interno, nos termos do art. 15, IX, do Anexo 2;

3. Lançamento a débito, na escrita do importador, do ICMS parcialmente diferido, nos termos do art. 10-B, II, do Anexo 3.

Com efeito, o art. 15, IX, do Anexo 2 faz expressa referência ao regime especial previsto pelo art. 10 do Anexo 3. Da mesma maneira, o art. 10-B, II, do Anexo 3, condiciona o tratamento nele previsto à importação com o benefício do diferimento do ICMS previsto no art. 10, o qual depende da concessão do regime especial. Ou seja, se o contribuinte perde o direito ao tratamento previsto no art. 10 do Anexo 3, perde também, os tratamentos previstos, respectivamente no art. 15, IX, do Anexo 2 e no art. 10-B, II, do Anexo 3, por serem benefícios conexos que integram um mesmo tratamento tributário diferenciado.

Apenas na hipótese do § 9º, II, do art. 10 do Anexo 3, o tratamento tributário diferenciado se mantém, apesar da importação se dar por porto, aeroporto ou ponto de fronteira alfandegado situados em outro Estado. Ainda assim, a autoridade concedente do regime especial deve autorizar expressamente a importação nessa circunstância, desde que o importador comprove tratar-se de caso fortuito ou força maior.

Tratando-se de circunstância excepcional, não deverão ser prejudicadas as importações realizadas no mesmo período por portos, aeroportos e pontos de fronteira alfandegados situados em Santa Catarina.

3.4. Natureza do tratamento tributário diferenciado:

O diferimento puro e simples do imposto devido no desembaraço aduaneiro (Anexo 3, art. 10, II) não teria maior efeito além do deslocamento do marco temporal da incidência do tributo para a saída subseqüente da mercadoria importada do estabelecimento do importador. Nem ao menos fica caracterizada a substituição tributária, já que o sujeito passivo permanece o mesmo.

Mas o que caracteriza o tratamento tributário diferenciado, concedido pelo regime especial previsto no art. 10, II, do Anexo 3, como benefício fiscal é precisamente o crédito presumido a que se refere o art. 15, IX do Anexo 2, combinado com o diferimento parcial referido no art. 10-B, II, do Anexo 3, resultando em valores irrisórios a serem recolhidos ao Erário estadual.

Conforme lúcido magistério de Sacha Calmon Navarro Coelho (Teoria Geral do Tributo, da Interpretação e da Exoneração Tributária. São Paulo: Dialética, 2003, p. 238):

“É mister, contudo, não confundir as deduções e as apropriações de créditos que correspondem à sistemática normal de apuração do quantum tributário com as deduções e atribuições de créditos, concedidos a título exonerativo, sem que sejam deduções naturais ou créditos legítimos, por isso que são presumidos ou fictos”.

Com efeito, o crédito presumido está expressamente previsto na Lei Complementar 24/1975, art. 1º, parágrafo único, III, como tratamento sujeito à disciplina do art. 155, § 2º, XII, g, da Constituição Federal, tido, portanto, como modalidade de benefício fiscal.

No tocante ao diferimento, entende o mesmo autor que:

“Em regra, o diferimento do pagamento do imposto mais não seria que o efeito da isenção tópica ou da alíquota zero quando atuantes sobre uma operação apenas da cadeia de circulação” (p. 243).

Por outro lado, sustenta José Souto Maior Borges (Isenções Tributárias. 2ª ed. São Paulo: Sugestões Literárias, 1980, pg. 39) que devem sujeitar-se também ao princípio da isonomia os tratamentos tributários privilegiados:

“Estabelecido na Constituição Federal o princípio da isonomia, segue-se que, indistintamente, estão vedados os privilégios de raça, classe e religião. Todos devem contribuir, na medida da sua capacidade, para a satisfação dos encargos públicos. Necessariamente a tributação deve obedecer a uma relação comutativa direta ou indireta com benefícios sociais. Discriminações tributárias, enquanto impliquem um tratamento privilegiado ou de favorecimento de determinadas pessoas, não as tolera o ordenamento constitucional brasileiro".

O tratamento tributário diferenciado, quando concedido sem levar em conta o princípio da isonomia, vem a caracterizar o que a doutrina vem chamando de “privilégio odioso” definido por Ricardo Lobo Torres como a “permissão, destituída de razoabilidade, para que alguém deixe de pagar os tributos que incidem genericamente sobre todos os contribuintes ou receba como alguns poucos, benefícios inextensíveis aos demais” (A Legitimação da Capacidade Contributiva e dos Direitos Fundamentais do Contribuinte. Direito Tributário: homenagem a Alcides Jorge Costa. Coordenação de Luis Eduardo Schoiueri. Vol. I, São Paulo: Quartier Latin, 2003, pg. 437).

A excepcionalidade do tratamento tributário diferenciado, concedido por regime especial, justifica a interpretação em seus estritos termos, sem qualquer ampliação, principalmente no que se refere ao cumprimento das condições em que o dito tratamento foi concedido.

3.5. Conseqüências do descumprimento da condição:

O Código Tributário Nacional admite expressamente (arts. 176 e 178) a possibilidade de isenções condicionais (regra que se aplica às demais modalidades de benefícios fiscais). Segundo José Souto Maior Borges (Isenções Tributárias. 2ª ed. São Paulo: Sugestões Literárias, 1980, pg. 165), a “condição pode ser definida como um fato ignorado, do qual depende a eficácia do ato jurídico”. As condições podem ser suspensivas ou resolutivas. Leciona ainda o mesmo autor (p. 168) que:

“A isenção sob condição suspensiva não se objetiva antes do cumprimento da condição e, portanto, existe obrigação tributária até que se realize a condição exigida para o gozo da isenção. Contrariamente, a isenção concedida sob condição resolutiva existe até o implemento da condição e, pois, inexiste obrigação tributária antes da realização da condição”.

“Se a isenção é dada sob condição resolutiva, cessada essa condição para a sua outorga, não se há de considerar como revogada a lei de isenção, mas simplesmente que a pessoa ou fato isento passou do campo da não-incidência para o da incidência”.

O tratamento tributário diferenciado, compreendendo diferimento do ICMS devido no desembaraço aduaneiro (Anexo 3, art. 10, II), crédito presumido (Anexo 2, art. 15, IX) e diferimento parcial na saída subseqüente da mercadoria importada do estabelecimento do importador (Anexo 3, art. 10-D, II), se sujeita à condição de a importação realizar-se por portos, aeroportos e pontos de fronteira alfandegado, situados em Santa Catarina, observadas as ressalvas previstas nos dispositivos mencionados.

Descumprida a condição, ou seja, se a importação for realizada por porto, aeroporto ou ponto de fronteira alfandegado situado fora do território catarinense (i. e. situado em outro Estado) não se aplica a regra isencional e o tributo, porventura dispensado, torna-se exigível.

Assim, o imposto diferido por ocasião do desembaraço aduaneiro passa a ser exigível, o crédito presumido deve ser estornado e o imposto parcialmente diferido na saída da mercadoria importada para o mercado interno deve ser debitado.

3.6. Concurso de infrações:

Dispõe o art. 65 da Lei 5.983, de 27 de novembro de 1981:

“Art. 65. Quando a ação ou omissão configurar infração de mais de um dispositivo desta Lei, será imposta ao infrator a multa mais grave, salvo nos casos de acumulação expressamente previstos”.

O dispositivo acima disciplina o chamado “concurso de infrações”. O concurso é dito “formal” quando o agente, mediante uma única ação comete duas ou mais infrações que podem ser da mesma espécie (concurso formal homogêneo) ou de espécies diferentes (concurso formal heterogêneo). Porém, o concurso será “material” quando o agente mediante mais de uma ação comete mais de uma infração, que podem ser idênticas (infração continuada) ou não. Segundo Plácido e Silva (Vocabulário Jurídico), no concurso material “ocorre a sucessão de fatos materialmente distintos, produzindo ou causando pluralidade de crimes ou infrações independentes”.

“O concurso de crimes não se confunde com o crime continuado: no concurso há crimes distintos, infrações independentes. Na continuação, a execução iniciada continua, mostrando-se, destarte, uma forma de execução prolongada”.

O art. 65, supra, trata do concurso formal de infrações, hipótese em que será imposta ao infrator a multa mais grave, salvo se a legislação impuser expressamente a cumulação das penas. A Lei 10.297/1996 normalmente prevê cumulação entre a penalidade por infração à obrigação tributária principal e infração à obrigação tributária acessória, quando ambas resultarem da mesma ação ou omissão do agente.

Por exclusão, temos que no caso de concurso material (mais de uma infração cometida por ações ou omissões distintas) sempre haverá cumulação de penalidades.

O caso em tela envolve duas operações distintas: o desembaraço aduaneiro de mercadoria importada do exterior do País e a sua saída subseqüente do estabelecimento do importador. Entre a ação ou ações da primeira e da segunda operação o concurso é claramente material, devendo ser aplicadas cumulativamente as penalidades respectivas. Conforme Zelmo de Abreu Denari (Paulo José da Costa Jr. e Zelmo Denari. Infrações Tributárias e Delitos Fiscais. São Paulo: Saraiva, 1995, p. 26):

“A solução para a pluralidade de condutas (ex diversi factis), que o concurso material supõe, é a da cumulação das penalidades pecuniárias previstas na legislação tributária. Isto ocorre com freqüência quando a fiscalização, com vistas à constituição do crédito tributário, lavra auto de infração contra o contribuinte, determinando quais as infrações praticadas e propondo a aplicação das penalidades cabíveis (cf. art. 142 do CTN)”.

Já na segunda operação, há uma única ação (saída da mercadoria do estabelecimento do importador) que resulta em duas infrações distintas (concurso formal): apropriação indevida de crédito presumido e diferimento indevido de parte do imposto que incide na operação. Pondera o mesmo autor citado (ibidem):

“Ainda à semelhança do que ocorre na área penal, estamos diante de um concurso formal de infrações, que se dá quando o agente, mediante uma só ação ou omissão, pratica duas ou mais infrações previstas na legislação tributária”.

Acresce ainda que, subsistindo alguma dúvida sobre a caracterização de uma única ação (condição para a caracterização do concurso formal), aplica-se a regra do art. 112, IV, do Código Tributário Nacional: “a lei tributária que define infrações , ou lhe comina penalidades, interpreta-se da maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto à natureza da penalidade aplicável, ou à sua gradação”.

O Código Penal, art. 70, no caso de concurso formal, prevê a aplicação da pena mais grave, solução também adotada pela legislação tributária catarinense (art. 65 da Lei 5.983/81).

3.7. A regra constitucional da não-cumulatividade do ICMS e o direito de crédito:

Conforme disposto no art. 155, § 2º, I, da Constituição Federal, o ICMS é um imposto não-cumulativo, “compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou por outro Estado ou pelo Distrito Federal”.

Explica Aroldo Gomes de Mattos (ICMS: comentários à legislação nacional. São Paulo: Dialética, 2006, p. 273):

“Consiste a sistemática da não-cumulatividade na dedução ou abatimento compulsório do imposto incidido nas operações e prestações anteriores das subseqüentes. Trata-se, pois, o ICMS de um tributo teoricamente neutro nas fases da produção e circulação das mercadorias e serviços, já que quem deve suportar integral e unicamente sua carga é o consumidor final”.

Por sua vez, Ricardo Lobo Torres (Sistemas Constitucionais Tributários. In: Tratado de Direito Tributário Brasileiro (coord. Aliomar Baleeiro & Flávio Bauer Novelli) v.II, t. II, Rio de Janeiro: Forense, 1986, p. 297) ensina que “para garantir a não-cumulatividade do tributo, atua o mecanismo da compensação financeira, pelo qual se abate do débito correspondente à alíquota aplicada sobre o valor da saída do estabelecimento o crédito gerado na entrada da mercadoria. Não se trata, aí, rigorosamente, no sentido técnico-jurídico, de compensação tributária, pois os créditos não são líquidos e certos; cuida-se de uma operação que, no dizer de Berliri, apenas descritivamente é uma compensação de créditos e débitos”.

Temos então que o recolhimento do ICMS devido no desembaraço aduaneiro (uma vez reconhecido insubsistente o diferimento) gera o direito de o contribuinte creditar-se desse mesmo imposto, para compensar o ICMS que for devido na saída da mercadoria importada do estabelecimento do importador. O crédito é, pois, um direito inafastável do contribuinte, assegurado pela Constituição da República.

3.8. Momento da apropriação do crédito:

O crédito do ICMS, pois, tem origem na própria Constituição e corresponde ao imposto que incidiu sobre a mesma mercadoria (ou sobre os insumos utilizados na fabricação da mercadoria) em fases anteriores do ciclo de comercialização.

A apuração do imposto a recolher consiste em deduzir (compensar) o “crédito” correspondente do imposto debitado em cada operação. Leciona Roque Carrazza (ICMS. 10ª ed. São Paulo: Malheiros, 2005, p. 299) que “o princípio da não-cumulatividade outorga ao contribuinte o direito público subjetivo de pagar, à guisa de ICMS, apenas a diferença apurada, no encerramento do período, entre seus créditos e débitos”.

“De fato, a compensação a que estamos aludindo efetiva-se por intermédio da chamada ‘conta corrente fiscal’, em que o saldo, se devedor, é pago pelo contribuinte e, se credor, é transferido para aproveitamento em períodos subseqüentes”.

Há uma relação temporal entre débito e crédito, de modo que o imposto, tendo incidido em uma fase do ciclo de comercialização, transforma-se em crédito para aproveitamento na fase seguinte.

Contudo, no caso do imposto exigido em decorrência de ação fiscal, tanto a incidência do imposto como a sua transformação em crédito em fase subseqüente ocorrem em momentos pretéritos em relação ao da constituição do crédito tributário. Por esse motivo, o imposto exigido de ofício deve levar em conta os eventuais créditos fiscais a que o contribuinte tenha direito.

Com efeito, dispõe o art. 32 da Lei 10.297, de 26 de dezembro de 1996, que “o imposto a recolher será apurado, pelo confronto entre os débitos e os créditos escriturados durante o mês, em cada estabelecimento do sujeito passivo”, ressalvados os casos referidos no art. 33 que dispõe expressamente no inciso III, alínea “a” que no caso de imposto constituído de ofício, a apuração deve ser por operação ou prestação.

Assim, o cálculo do imposto exigido pelo Fisco relativamente à operação de saída do estabelecimento do importador deve considerar necessariamente o crédito correspondente ao imposto devido por ocasião do desembaraço aduaneiro.

3.9. Compensação e conteúdo semântico do vocábulo “cobrado”:

A Lei 10.297/96, art. 33, III, a, dispõe que o imposto deve ser “apurado” por operação ou prestação, quanto ao imposto constituído de ofício. Consiste a apuração no confronto entre os débitos e os créditos, relativos à operação considerada. Desse modo, o Fisco, ao constituir o crédito tributário pelo procedimento administrativo de lançamento, está obrigado a deduzir os eventuais créditos a que o sujeito passivo tenha direito.

O ICMS, devido no desembaraço aduaneiro da mercadoria importada, foi diferido para etapa subseqüente do ciclo de comercialização. Com o descumprimento da condição – importação por porto, aeroporto ou ponto de fronteira alfandegado situado fora do território catarinense – o imposto diferido passou a ser exigido de ofício, com os acréscimos legais cabíveis.

Na operação subseqüente que destinou a mercadoria importada ao mercado interno, pelo mesmo motivo, foram afastados tanto o crédito presumido como o diferimento parcial, passando a ser exigido integralmente o imposto correspondente à operação. Contudo, o sujeito passivo tem direito a compensar o ICMS devido nessa etapa com o crédito correspondente ao ICMS devido no desembaraço aduaneiro. Não se trata de uma faculdade ou benesse do Fisco, mas de um direito do sujeito passivo.

Mas, a Constituição Federal, art. 155, § 2º, I, fala expressamente em imposto “cobrado” pelo mesmo ou outro Estado. Com isso, podemos afirmar que o crédito somente poderia ser apropriado após o efetivo recolhimento?

Segundo Roque Antonio Carrazza (op. cit., p. 292), o direito de crédito independe “da efetiva cobrança do ICMS nas anteriores operações ou prestações”. Assevera esse autor que “o direito à compensação permanece íntegro ainda que um dos contribuintes deixe de recolher o tributo ou a Fazenda Pública de lançá-lo (salvo, é claro, por motivo de isenção ou não-incidência). Basta que as leis de ICMS tenham incidido sobre as operações ou prestações anteriores para que o abatimento seja devido”.

Deveras, em nenhuma hipótese exige-se que o sujeito passivo se assegure previamente do efetivo recolhimento do imposto, para proceder ao seu registro como crédito. Mesmo porque pode ocorrer a compensação do crédito com o imposto a recolher antes mesmo de vencido o prazo de recolhimento do imposto que incidiu na etapa anterior de comercialização.

Nesse mesmo sentido, pondera José Eduardo Soares de Mello (ICMS: teoria e prática. 2ª ed. São Paulo: Dialética, 1996, p. 158):

“Considerando os diversos motivos pelos quais um contribuinte deixa de recolher o ICMS (esquecimento, falta de suporte financeiro, questionamento), ou o fisco de lança-lo (no prazo decadencial de cinco anos), entende-se que a prévia ‘cobrança’ (ou liquidação do tributo) não constitui pressuposto essencial do direito ao crédito”.

“A intelecção da norma pauta-se no sentido da existência de uma anterior operação ou prestação, sendo de todo irrelevante exigir-se ato de cobrança, ou prova da extinção da obrigação, mesmo porque o prazo legal para a realização de tais atos pode ser maior do que o período para fruição normal do crédito fiscal”.

Infere-se que o vocábulo “cobrado”, utilizado pelo constituinte, não significa efetivo recolhimento, mas apenas que o imposto é devido (incide) naquela etapa. O recolhimento é a satisfação da cobrança, enquanto esta revela a pretensão do Fisco sobre o patrimônio do contribuinte.

3.10. Denúncia espontânea da infração e multa moratória:

Ressalvada a hipótese do § 9º do art. 10 do Anexo 3, a importação realizada por porto, aeroporto ou ponto de fronteira alfandegado situado em outro Estado, qualquer que seja o motivo, faz cessar o tratamento tributário diferenciado, tornando-se devido o imposto:

1. diferido no desembaraço aduaneiro da mercadoria importada, nos termos do art. 10, II, do Anexo 3, sem prejuízo do seu aproveitamento como crédito para abater do imposto devido em operações subseqüentes;

2. correspondente ao crédito presumido, nos termos do art. 15, IX, do Anexo 2, indevidamente apropriado; e

3. diferido parcialmente, por ocasião da saída da mercadoria importada para o mercado interno, nos termos do art. 10-B, II, do Anexo 3.

Verificado o não implemento da condição (a importação não se deu por portos, aeroportos ou pontos de fronteira alfandegados situados neste Estado), o contribuinte poderá apurar o imposto devido e, antes de qualquer procedimento administrativo, efetuar o recolhimento acrescido somente de correção monetária e de juros moratórios, a teor do art. 138 do Código Tributário Nacional (a denúncia espontânea é uma excludente de punibilidade).

Conforme Leandro Paulsen (Denúncia Espontânea da Infração. In: Sanções Administrativas Tributárias. Coordenado por Hugo de Brito Machado, São Paulo: Dialética, 2004, pp. 271-285), “a denúncia espontânea da infração significa a iniciativa do contribuinte que, diante da ignorância do Fisco e antes de ter este iniciado procedimento capaz de o flagrar na ilegalidade, se desloca em situação de regularidade, mediante a revelação da sua condição de infrator e o pagamento do tributo devido com juros, caso em que resta excluída a responsabilidade pelas infrações, ou seja, em que resta desonerado de eventuais multas que pudessem vir a lhe ser impostas”.

Em sede de jurisprudência, a Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça manifestou seu entendimento no julgamento do R.Esp. 607.114 PR (RDDT 111: 212) que: “Configura-se denúncia espontânea o recolhimento do tributo acrescido o valor principal de correção monetária e juros de mora antes de qualquer procedimento administrativo. Multa moratória indevida.”

Não tendo havido denúncia espontânea da infração, acompanhada do recolhimento do tributo e seus acréscimos, o contribuinte poderá ser intimado a efetuar o recolhimento do tributo, acrescido de multa moratória, no decurso de procedimento fiscal de acompanhamento. Com efeito, dispõe o § 3º do art. 111-A da Lei 3.938/1966, que “a regularização levada a efeito pelo sujeito passivo antes de eventual início de procedimento fiscal de constituição de crédito tributário, nos termos do art. 45, se sujeita, quanto à multa, quando for o caso, somente àquela de caráter moratório prevista em lei”.

Não sendo atendida a intimação para recolher o tributo, acrescido de multa moratória, deverá ser iniciado o procedimento de constituição do crédito tributário, impondo-se as multas correspondentes aos ilícitos praticados pelo contribuinte:

a) não recolhimento do ICMS devido no desembaraço aduaneiro;

b) apropriação indevida de crédito presumido;

c) não recolhimento parcial do ICMS devido na saída subseqüente da mercadoria para o mercado interno.

Caracterizado o concurso formal de infrações, a teor do disposto no art. 65 da Lei 5.983/81, aplica-se apenas a multa mais grave, no caso das infrações referidas em (b) e (c).

3.11. Entendimento do Tribunal Administrativo Tributário (TAT):

A insubsistência do tratamento tributário diferenciado foi reconhecido pelo Tribunal Administrativo Tributário (TAT), no julgamento do Processo 870000035169:

TRIBUTÁRIO. ICMS. RECURSOS ORDINÁRIOS DE OFÍCIO E VOLUNTÁRIO. OPERAÇÕES DE IMPORTAÇÃO NÃO SUBMETIDAS À INCIDÊNCIA DO IMPOSTO. REGIME ESPECIAL DE CONCESSÃO DE DIFERIMENTO PARA OPERAÇÕES DE IMPORTAÇÃO CUJO DESEMBARAÇO ADUANEIRO OCORRESSEM EM PORTOS, AEROPORTOS E POSTOS DE FRONTEIRA ALFANDEGADOS DE SANTA CATARINA. CONDIÇÃO DESCUMPRIDA. IMPORTAÇÕES CONCRETIZADAS POR OUTRAS UNIDADES DA FEDERAÇÃO. EXIGÍVEL O ICMS.

3.12. Precedentes desta Comissão:

Esta Comissão já enfrentou a questão do descumprimento da condição “por portos, aeroportos e pontos de fronteira alfandegado, situados neste Estado” nas respostas às Consultas Copat 135/2011 e 152/2011, ementadas como segue:

EMENTA: ICMS. MERCADORIA IMPORTADA DE PAÍS MEMBRO OU ASSOCIADO AO MERCOSUL. PARA EFEITOS DO § 3º DO ART. 148-A DO ANEXO 2 DO RICMS/SC, A EXPRESSÃO “IMPORTAÇÃO REALIZADA POR INTERMÉDIO DE PORTOS, AEROPORTOS E PONTOS ALFANDEGADOS” DEVERÁ SER ENTENDIDA COMO A ENTRADA FÍSICA DA MERCADORIA NESSES LOCAIS. (Consulta 135/2011)

EMENTA: ICMS. AS IMPORTAÇÕES REALIZADAS POR CONTRIBUINTES CATARINENSES, SOMENTE PODERÃO SER REALIZADAS AO ABRIGO DO ARTIGO 8º, DA LEI Nº 13.992/2007, QUE INSTITUIU O PROGRAMA PRÓ-EMPREGO, SE O INGRESSO ORIGINÁRIO DAS MERCADORIAS EM SANTA CATARINA OCORREREM FISICAMENTE EM PORTOS, AEROPORTOS OU PONTOS DE FRONTEIRA ALFANDEGADOS, SITUADOS NESTE ESTADO. (Consulta 152/2011)

3.13. Resposta à consulente:

Embora disperso por vários dispositivos da legislação, estamos diante de um só tratamento tributário, dependente em seu conjunto de um único regime especial. Contudo, o gozo do benefício está sujeito à condição da importação se dar por porto, aeroporto ou ponto de fronteira alfandegado, situado neste Estado, sob pena de inviabilizar o tratamento tributário como um todo. Sendo esse o caso:

a) o imposto devido no desembaraço aduaneiro não é mais diferido;

b) não pode mais ser aproveitado o crédito presumido previsto no Anexo 3, art. 15, IX;

c) não há mais diferimento parcial do imposto devido na saída da mercadoria do estabelecimento importador.

No caso de, por qualquer eventualidade, a mercadoria tiver sido desembarcada em porto de outro Estado, o contribuinte poderia ter apurado e recolhido espontaneamente o imposto devido, sem multa, aproveitando a faculdade prevista no art. 138 do CTN: “a responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora”.

A legislação tributária catarinense faculta ainda ao contribuinte, no curso de procedimento fiscal de acompanhamento, recolher o tributo acrescido de multa moratória.

Não o tendo feito, é legítimo ao Fisco exigir o tributo de ofício, acrescido de multas punitivas, no caso de constituição de ofício do crédito tributário, lembrando que, nessa última hipótese, ocorre concurso material entre as infrações relativas à entrada da mercadoria no território nacional e a saída subseqüente do estabelecimento do importador, para o mercado interno, aplicando-se cumulativamente as penalidades respectivas. Mas, ocorre concurso formal entre as infrações cometidas na operação de saída da mercadoria importada para o mercado interno, aplicando-se, nessa hipótese, apenas a pena mais grave.

Contudo, no tocante ao imposto exigível na operação que destina a mercadoria importada ao mercado interno, deve ser considerado o diferimento parcial – que será suportado pelo adquirente. Caso contrário, se exigido integralmente o imposto devido nesta etapa, o contribuinte estaria autorizado a emitir nota fiscal complementar, com o fim de transmitir ao adquirente o crédito correspondente.

À superior consideração da Comissão.

Copat, em Florianópolis, 13 de setembro de 2012.

Velocino Pacheco Filho

AFRE – matr. 184244-7

De acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela Copat na Sessão do dia 20 de setembro de 2012.

A resposta à presente consulta poderá, nos termos do § 4º do art. 152-E do Regulamento de Normas Gerais de Direito Tributário (RNGDT), aprovado pelo Decreto 22.586, de 27 de julho de 1984, ser modificada a qualquer tempo, por deliberação desta Comissão, mediante comunicação formal à consulente, em decorrência de legislação superveniente ou pela publicação de Resolução Normativa que adote diverso entendimento.

Marise Beatriz Kempa Carlos Roberto Molim

Secretária Executiva Presidente da Copat