EMENTA:
ICMS. CRÉDITO. PRODUTOS
INTERMEDIÁRIOS. A AQUISIÇÃO DE PRODUTOS INTERMEDIÁRIOS, APLICADOS NO PROCESSO
PRODUTIVO E QUE NÃO INTEGRAM FISICAMENTE O PRODUTO FINAL, NÃO GERA DIREITO AO
CRÉDITO DE ICMS.
Disponibilizado na página da
SEF em 03.10.12
1 - DA CONSULTA
A
empresa em epígrafe, qualificada nos autos deste processo, presta-se à industrialização,
fundição e comercialização de metais ferrosos e não ferrosos, à fabricação de
máquinas, equipamentos, peças e acessórios para veículos automotores. Darei destaque
à industrialização do metal, em suas diversas formas (fundição, tratamento
térmico, corte, usinagem etc.) tendo em vista que os questionamentos que ora
nos são submetidos à análise dizem respeito à apropriação de créditos relativos
à aquisição de materiais necessários ao exercício dessa atividade.
Em
substanciosa exordial, instruída com fotografias e quadros
demonstrativos detalhados, descreve todas as fases do processo de industrialização
de peças metálicas: preparação dos
moldes, fundição do metal, resfriamento e solidificação, desmontagem e
acabamento, tratamento térmico e corte, retífica e
furação, embalagem e expedição. Nessas etapas, afirma, são consumidos
diversos tipos de insumos e materiais (fls.
5 a 7), cujos créditos decorrentes de suas entradas, seriam passíveis de apropriação.
Em
favor de sua tese, traz extensa argumentação alicerçada no entendimento de duas
outras unidades federativas e do Superior Tribunal de Justiça - STJ, consolidando
suas dúvidas nos termos que seguintes (ipsis litteris):
a) Poderá aproveitar como crédito de
ICMS, o imposto que incidiu nas aquisições dos “Insumos”, devidamente citados no Quatro do item “02” e
classificá-los como materiais
intermediários, eis que participam e se consomem em seu processo produtivo
como elementos indispensáveis para a consecução de sua atividade “fim”?
b) Com relação às
mercadorias erroneamente qualificadas como material de uso e consumo, a
Consulente pode estornar os débitos, ou seja, escriturar na coluna “outros
créditos” do seu livro de apuração do ICMS, o valor do diferencial de alíquotas
debitado indevidamente, sobre os insumos citados no mencionado quadro
adquiridos de fornecedores situados em outros Estados, para abater do ICMS por
ela devido em outras operações?
c) Caso o entendimento desta
Comissão seja contrário, indaga se tais insumos, mesmo sendo adquiridos para
utilização no processo industrial e que financeiramente oneram o custo dos
produtos fabricados, dever ser considerados como
material de uso e consumo do estabelecimento, não havendo o direito creditório
sobre tais itens?
O
Fisco local atestou o pleno cumprimento dos quesitos para admissibilidade do
pedido.
É
o que tinha de ser relatado.
2 - LEGISLAÇÃO
APLICÁVEL
Constituição Federal,
art. 155, § 2º, I e II;
Lei Complementar nº
87/96, arts. 19, 20 e 33;
Lei nº 10.297/96, arts. 21 a 30
RICMS-SC/01, aprovado
pelo Decreto nº 2.870, de 27 de agosto de 2001, arts.
28 e 29.
3 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA
Recentemente, a consulente submeteu
ao crivo desta Comissão consulta sobre créditos de ICMS (Consulta 137/2011). Na
ocasião, em resposta ao seu questionamento, assinalei que os créditos fiscais
advindos, por exemplo, do serviço contratado para transportar materiais de uso
e consumo adquiridos, não podem ser aproveitados porque têm, contabilmente
falando, natureza de despesa, e não custo.
A relação
estabelecida, naquela oportunidade, entre regime de crédito físico e o conceito contábil de custo de produção, assim como o de crédito financeiro e o de despesa
fora muito útil para demonstrar a impossibilidade técnica de apropriação dos
créditos relativos a determinadas aquisições de serviço de transporte, pois, a simples
demonstração de que um serviço de transporte não acarreta aumento no custo de
produção de um produto é suficiente para tornar o crédito inaproveitável, simplesmente
porque o direito ao crédito relativo à aquisição de produtos intermediários, quando
existir, terá de ocorrer no âmbito do setor produtivo da empresa industrial.
Dito de outra forma, o crédito físico representa um custo de produção; mas, nem
todo custo de produção, constitui crédito físico passível de apropriação.
Adentremos o tema.
O fato de incidir em cada uma das
operações relativas à circulação de mercadorias, não torna o ICMS um imposto cumulativo,
pois, do montante de imposto a recolher, terá de ser deduzido o que incidiu nas
etapas anteriores. Esse direito de dedução, resultante de incidências
anteriores e oponível aos valores a recolher supervenientes, é o que chamamos
de crédito fiscal, e se opera pelo regime de crédito físico (previsto na Carta da
República - art. 155, § 2º, I, resultante da Emenda Constitucional nº 3/93).
Nesse regime, somente o imposto relativo à entrada de bens que são vendidos
pelo estabelecimento ou que se integrem fisicamente ao produto industrializado
vendido é que implicará crédito passível de compensação com o imposto devido na
saída desses bens.
Análise última, porém, todos os bens
adquiridos por um estabelecimento prestam-se ao cumprimento de seu objeto
social, independentemente de serem, ou não, consumidos no processo produtivo. Eis
o motivo pelo qual o legislador complementar inseriu - por intermédio da LC
87/96 - o regime de créditos financeiros, em substituição ao de créditos
físicos, porque assegura o crédito relativo a toda aquisição de bem ou serviço
necessários à manutenção do estabelecimento como um todo.
É o que ocorre, por exemplo, com os
créditos decorrentes da entrada de mercadorias no estabelecimento destinadas ao
ativo permanente, que podem ser aproveitados nos termos dispostos no § 5º do
art. 20 daquela lei complementar. No entanto, o regime de créditos financeiros
não entrou plenamente em vigor, pois, em relação aos bens de uso e consumo,
terá de ser observado o disposto no art. 33, I daquela lei complementar, ou
seja, só a partir de janeiro de 2020.
Quanto à aquisição de produtos
intermediários, decisões mais recentes do Superior Tribunal Federal - STF - foram
no sentido de que o crédito só é devido quando houver a saída física do bem.
Equivale afirmar que, em se tratando de produtos intermediários (e, enquanto
não entrar plenamente em vigor o regime de créditos financeiros), o
aproveitamento se opera pelo regime de crédito físico. Atentemos para o que
decidiu o Pretório Excelso, em 2010, no julgamento do Ag.
Reg. No Recurso Extraordinário 503.877, (Relator Min. Ricardo Lewandowski, Primeira Turma):
“(...)
Por fim, cumpre ressaltar que a
aquisição de produtos intermediários aplicados no processo produtivo que não integram fisicamente o produto
final não gera direito ao crédito de ICMS, uma vez que a adquirente, nesse
caso, mostra-se como consumidora final, conforme se observa do julgamento do AI
418.729-AgR/SP, Rel Min.
Carlos Velloso, cuja ementa transcrevo a seguir:
“CONSTITUCIONAL. RECURSO
EXTRAORDINÁRIO. TRIBUTÁRIO, ICMS. PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE.
I. - Pretensão da agravante de
creditar do ICMS sobre a aquisição produtos intermediários. Não há saída do
bem. Impossibilidade. Precedentes.
(...)
No mesmo sentido, destaco, ainda, as
seguintes decisões, entre outras: RE 349.543-AgR/SP e AI 663.693/SP, Rel. Min. Marco Aurélio; RE
565.587/MG, Rel. Min. Cármen Lúcia; RE 390.470/SP, Rel Min. Dias Toffoli.”
(grifos do subscritor)
Com relação a materiais que sofrem
desgaste no processo produtivo, obrou em direção idêntica o STJ, devendo, por
isso mesmo, ser posto em destaque excerto do Recurso Especial 799.724 RJ AgRg no R Esp
738.905 RJ, de 2007, julgado por sua Primeira Turma:
"(...)
3. O direito ao creditamento do
ICMS advindo da aquisição de bens que compõem o ativo imobilizado,
bem como daqueles que se destinam ao uso e consumo, foi reconhecido apenas com
a vigência da LC 87/96, que alterou o regramento engendrado pelo Convênio ICMS
n.º 66/88 - vigente à época dos fatos e da lavratura do auto de infração -, que
previa, especificamente, as hipóteses em que não haveria o creditamento do ICMS para futura compensação:
"Art. 31. Não implicará crédito para compensação com
o montante do imposto devido nas operações ou prestações seguintes:
I - a operação ou a prestação beneficiada por isenção ou
não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação;
II - a entrada de bens destinados a consumo ou à
integração no ativo fixo do estabelecimento;
III - a entrada de mercadorias ou produtos
que, utilizados no processo industrial, não sejam nele consumidos ou não
integrem o produto final na condição de elemento indispensável a sua
composição;"
4. O § 1º, do artigo 20, da Lei Complementar nº 87/96,
restringiu expressamente as hipóteses de creditamento
do ICMS à entrada de mercadorias que façam parte da atividade do
estabelecimento. Dessas limitações legais decorre, por imperativo lógico, que a
utilização de supostos créditos não é ilimitada, tampouco é do exclusivo
alvedrio do contribuinte.
5. In casu, consoante assentado no aresto recorrido, os bens cuja aquisição, segundo a
recorrente, ensejariam o direito ao aproveitamento dos
créditos de ICMS, não obstante o natural desgaste advindo do seu uso, não
consubstanciam matéria-prima ou insumo a ser utilizado no processo de industrialização.
Ao revés, integram o ativo fixo da empresa e fazem parte das várias etapas do
processo de industrialização, sendo que sua substituição periódica decorre da
própria atividade industrial, matéria insindicável
pela Súmula 7/STJ." (o texto não é grifado no
original)
Dessume-se
que o mero desgaste decorrente da normal utilização no processo produtivo dos
materiais relacionados pela consulente, não autoriza, com decalque em assente
jurisprudência, que sejam admitidos como matéria-prima ou insumo utilizado no
processo fabril, por não serem consumidos na fabricação de um bem específico,
ao contrário, participam de diversas etapas fabris
(por idênticas razões, esta Comissão, reiteradamente, tem denegado direito a
crédito referente a aquisições de óleos lubrificantes, por exemplo).
Por tudo que foi exposto, há
subsídios suficientes para que se responda à consulente que, das aquisições de
produtos intermediários aplicados no processo produtivo, darão direito a
crédito tão-somente as relativas a produtos que integrem, na acepção física, o
produto final, restando prejudicado o item “b” dos questionamentos
apresentados. Em relação ao item “c”, os materiais de necessária aplicação nas
diversas etapas do processo produtivo e imprescindíveis à atividade industrial são
os produtos intermediários, o que, per se,
não implica direito ao crédito relativo às aquisições que lhes dizem respeito,
conforme entendimento do Supremo Tribunal Federal.
À crítica desta Comissão.
COPAT, 28 de agosto de
2012.
Nilson
Ricardo de Macedo
AFRE
IV - matr. 344.181-4
De
acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT
na sessão do dia 20 de setembro de 2012, ressalvando-se, a teor do disposto no
art. 11 da Portaria SEF 226/01, que as respostas a consultas poderão ser
modificadas a qualquer tempo, nas seguintes hipóteses: a) por deliberação desta
Comissão, mediante comunicação formal à consulente; b) em decorrência de
legislação superveniente; e, c) pela publicação de Resolução Normativa que
veicule entendimento diverso.
Marise
Beatriz Kempa Carlos Roberto Molim
Secretária
Executiva Presidente da Copat