CONSULTA Nº                          :           070/2011

EMENTA: ISS / ICMS. A GRAVAÇÃO DE INFORMAÇÕES PUBLICITÁRIAS OU COMEMORATIVAS, DE ACORDO COM AS ESPECIFICAÇÕES DO ENCOMENDANTE, EM OBJETOS COMO CANETAS, CHAVEIROS E AGENDAS, PARA DISTRIBUIÇÃO COMO MATERIAL INFORMATIVO, CARACTERIZA-SE PRESTAÇÃO DE SERVIÇO SUJEITA À INCIDÊNCIA DO ISS.

A FABRICAÇÃO DE CARIMBOS PERSONALIZADOS, CONFORME ESPECIFICAÇÕES DO ENCOMENDANTE, SUBMETEM-SE À TRIBUTAÇÃO PELO ISS, ENQUANTO A FABRICAÇÃO DE CARIMBOS DESTINADOS À COMERCIALIZAÇÃO EM GERAL, CARACTERIZA-SE OPERAÇÃO COM MERCADORIA, SUJEITANDO-SE À INCIDÊNCIA DO ICMS.

 

01 - DA CONSULTA

DOE de 22.08.11

A consulente exerce a atividade de fabricação e comercialização de canetas, lápis e outros artigos para escritório, destacando-se a fabricação de carimbos.

As suas indagações se restringem aos seguintes questionamentos:

a) A gravação de informações publicitárias ou comemorativas, conforme especificações do encomendante, em material como canetas, chaveiros, agendas e outros, fornecidos pela consulente, se sujeitam unicamente à incidência do Imposto Sobre Serviços – ISS, de competência municipal?

b)  A fabricação de carimbos personalizados, sob encomenda do adquirente, é tributada pelo ISS, e a comercialização de carimbos, sem especificações de um determinado cliente, que podem ser utilizados indistintamente por qualquer usuário ou consumidor final é tributado pelo ICMS, de competência estadual?

c) Qual a codificação fiscal a ser adotada na escrituração das notas fiscais relativas às aquisições dos materiais utilizados pela consulente, tais  como canetas, agendas, e chaveiros, sobre os quais serão realizadas as gravações de informações publicitárias ou comemorativas?

A consulta foi informada pela GERFE de origem, conforme determina o artigo 152-B, § 2°, II, do RNGDT/SC, aprovado pelo Decreto nº 22.586, de 27 de junho de 1984, manifestando-se pela admissibilidade do pedido.

 

02 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL

 

Constituição Federal, art. 155, II, e art. 156, III.

Lei complementar nº 87/96, art. 2º, I, V, e art. 3º, V.

Lei Complementar nº 116/03, art. 1º, § 2º, Lista Anexa, itens 13.05, 17.06 e 24.01.

RICMS-SC, aprovado pelo Decreto nº 2.870, de 27 de agosto de 2001, art. 1º, I  e V, e art. 6º, V.

 

 

03 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA

 

Como a matéria sobre a delimitação das esferas de competência do ICMS e ISS foi amplamente debatida por esta Comissão, extraem-se partes do parecer formalizado na Consulta COPAT n. 36/2006, que contribui para fundamentar as respostas às perguntas apresentadas:

 “A competência dos Municípios, para tributar serviços de qualquer natureza, está previsto no inciso III do art. 156 da Constituição Federal. O dispositivo mencionado impõe duas restrições ao exercício da competência municipal. A primeira é que o serviço não esteja compreendido no art. 155, II, ou seja, a prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, que estão compreendidos na competência tributária dos Estados. A segunda restrição é que o serviço esteja “definido” em lei complementar. No caso, a “definição” assume a forma de relação (lista de serviços) e não da definição clássica, pelo gênero próximo e pela diferença específica.”

“A lista de serviços consta como anexo da Lei Complementar nº 116/03 cujo art. 1º, § 2º, dispõe que ‘ressalvadas as exceções expressas na lista anexa, os serviços nela mencionados não ficam sujeitos ao Imposto Sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS, ainda que sua prestação envolva fornecimento de mercadorias’.”

“O art. 7º, § 2º, I, do mesmo pergaminho, complementa o tratamento tributário aplicável, dispondo que “não se incluem na base de cálculo do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, o valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços previstos nos itens 7.02 e 7.05 da lista de serviços anexa” à Lei Complementar nº 116/03. Os itens 7.02 e 7.05 tratam, respectivamente, de construção civil e da reparação, conservação e reforma de edifícios, estradas, pontes, portos e congêneres.”

“Por outro lado, o art. 3º, V, da Lei Complementar nº 87/96, exclui expressamente da incidência do imposto estadual as ‘operações relativas a mercadorias que tenham sido ou que se destinem a ser utilizadas na prestação, pelo próprio autor da saída, de serviço de qualquer natureza definido em lei complementar como sujeito ao imposto sobre serviços, de competência dos Municípios, ressalvadas as hipóteses previstas na mesma lei complementar’.”

“Portanto, a incidência do ISS, de modo geral, afasta a incidência do ICMS. O ICMS irá incidir concomitantemente à incidência do ISS apenas quando a lista fizer ressalva expressa, permitindo a incidência do imposto estadual sobre as mercadorias fornecidas. Se não houver ressalva, incidirá apenas o ISS e valor das mercadorias fornecidas juntamente com a prestação do serviço deverá integrar a base de cálculo do imposto municipal.”

 

Do ponto de vista dos fatos geradores atribuídos ao ICMS e ao ISS, tem sido adotado pela doutrina dois critérios demarcatórios: a) a preponderância da atividade; b) a identificação da obrigação que envolve o negócio jurídico.

A interpretação fundada na preponderância procura resolver os problemas em que as operações envolvem fornecimento de mercadorias e prestação de serviços para a elaboração de um produto final, especialmente quando o processo faz parte de uma cadeia produtiva. Não é este o caso, pois a consulente confecciona objetos destinados unicamente a usuários ou consumidores finais.

A discussão então se volta para o segundo critério, que diz respeito à obrigação que motiva o negócio jurídico. É que a tendência que vêm sendo pacificada nos tribunais e pela doutrina, funda-se na identificação da obrigação que envolve o negócio jurídico, para a partir daí inferir a que imposto deve ser submetida a operação ou prestação. Para este fim, parte-se da análise e distinção das obrigações negociais de fazer e de dar.

Para Arnaldo Rizzardo, a obrigação de fazer alguma coisa compreende a ideia de prestação, de trabalho, de ação. Ensina este autor que:

 

“Não se expressa o significado de ‘fazer’ em apenas um mero realizar, ou na singela confecção de uma obra. Mais apropriadamente, o devedor está incumbido de ‘prestar’ um fato, o que envolve o ‘fazer’ e o ‘dar’ numa única contratação. Normalmente, neste tipo de obrigação há mais de um ingrediente. Ao se fazer, embutem-se coisas, que são entregues transformadas ou trabalhadas”. (Direito das Obrigações. 4. ed. Rio de Janeiro: Forense, p. 119)

 

Por outro lado, a obrigação de dar se concretiza pela entrega de bens corpóreos e incorpóreos, cujo objeto é algo já existente.

A distinção entre ambas as obrigações, segundo Arnaldo Rizzardo, citando o comentário de Washington de Barros Monteiro reside em  que:

 

“[...] o ‘dar’ ou o ‘entregar’ é ou não conseqüência do fazer. Assim, se o devedor tem de dar ou entregar alguma coisa, não tendo, porém, de fazê-la previamente, a obrigação é de dar; todavia, se, primeiramente, tem ele de confeccionar a coisa para depois entregá-la, se tem ele de realizar algum ato, do qual será mero corolário o de dar, tecnicamente a obrigação é de fazer”. (Direito das Obrigações, 4.ed.,  Rio de Janeiro: Forense, p. 119)

 

Seguindo a mesma linha, Aires F. Barreto, oferece uma clara delimitação entre ambas, nos seguintes termos:

 

“A distinção entre dar e fazer como objeto do direito é matéria das mais simples. Basta – aos fins a que nos propusemos – salientar que a primeira (obrigação de dar) consiste em vínculo jurídico que impõe ao devedor a entrega de alguma coisa já existente; por outro lado, as obrigações de fazer impõem a execução, a elaboração, o fazimento de algo até então inexistente. Consistem, estas últimas, num serviço a ser prestado pelo devedor (produção mediante esforço humano, de uma atividade material ou imaterial). Nas obrigações de fazer segue-se o dar, mas este não se pode concretizar sem o prévio fazimento, que é o objeto precípuo do contrato (enquanto o ‘entregar’ a coisa feita é mera conseqüência).” (ISS na Constituição e na Lei Complementar. São Paulo: Dialética, 2003, p. 42)

“[...] obrigações de dar jamais podem conduzir à exigência de ISS, porquanto serviço se presta mediante um facere. Em outras palavras, serviço faz-se, não se dá. Em suma: nas obrigações ad dandum ou ad tradendum consiste a prestação em entregar alguma coisa (dar), enquanto que as in faciendo se referem a ato ou serviço a cargo do devedor (prestador). Consistindo o conceito de serviço tributável por via de ISS no esforço humano a terceiros, segue-se inexoravelmente, que só pode abranger as obrigações de fazer (e nenhuma outra).” (p. 44)

“[...] casos há em que o serviço se traduz numa coisa material entregue ao beneficiário do serviço: é uma chapa de raio X, o relatório ou laudo do agrimensor, o quadro feito pelo pintor, a roupa feita pela costureira, além de outras cujo resultado é um bem material. Isto não descaracteriza a prestação do serviço, nem transforma a atividade do prestador em venda de mercadoria, embora a coisa possa incluir-se no preço do serviço.” (p. 46)

“O ser bem material ou imaterial é irrelevante para a estremação desses impostos. O resultado pode ser um bem material, como é o caso de uma obra de construção civil, ou a voz do cantor que é um bem imaterial. Em ambas as hipóteses cabe ISS.” (p. 62)

 “Na prestação de serviços, não há venda de mercadorias mas simples aplicação de materiais. O objeto do contrato não é a coisa em si mesma, mas o fazer humano que requer a coisa como meio. A obrigação é de fazer e não de dar.” (p.208)

 

Estabelecidas estas premissas, é preciso destacar que embora o ISS comporte obrigações de fazer, não são quaisquer atos dessa natureza que autorizam a sua exigência, mas apenas aqueles elencados na Lista de Serviços aprovada pela Lei Complementar 116/2003. As atividades desenvolvidas pela consulente, que se caracterizam pelo fazer algo, estão enquadradas nos seguintes itens da Lista de Serviços:

 

“24.01 - Serviços de chaveiros, confecção de carimbos, placas, sinalização visual, banners, adesivos e congêneres.

17.06 – Propaganda e publicidade, inclusive promoção de vendas, planejamento de campanhas ou sistemas de publicidade, elaboração de desenhos, textos e demais materiais publicitários.

13.05 – Composição gráfica, fotocomposição, clicheria, zincografia, litografia, fotolitografia.”

 

Com base no exposto, evidencia-se que a gravação de informações publicitárias ou comemorativas, conforme especificações do encomendante, em material como canetas chaveiros, agendas e outros, fornecidos pela consulente, configura-se em obrigação de fazer. Neste caso, ainda que o fazer esteja relacionado a entrega de uma coisa, objetivamente a obrigação continua sendo a de fazer algo. Destarte, a conclusão é de que estas atividades  se submetem à tributação apenas pelo ISS.

Do mesmo modo, a fabricação de carimbos sob encomenda, produzido de acordo com as especificações do encomendante, onde ocorre a entrega de um objeto personalizado, fica também sujeito à incidência do ISS.

A título elucidativo traz-se parte de ementa de decisão do Superior Tribunal de Justiça, cujo mérito da matéria dizia respeito à incidência deste imposto na confecção de carimbos personalizados:

“PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. [...] CONFEÇÕES DE CARIMBOS PERSONALIZDOS. INCIDÊNCIA.  [...] Incide o ISS na prestação de serviços consistentes na confecção de carimbos personalizados, que atendem especificações de clientes e resultam de modelagem em matrizes de gesso, de letras e símbolos em borracha.” (STJ, Recurso Especial nº 35.303-3/DF. Relator: Ministro Demócrito Reinaldo)

 

Esta comissão, em diversos momentos também se manifestou sobre matérias afins, a exemplo das resposta às Consultas COPAT nº 28/04 e COPAT nº 36/06:

 

“NÃO INCIDE O ICMS SOBRE A CONFECÇÃO DE MATERIAIS PUBLICITÁRIOS (ITEM 17.06), OU DE CARIMBOS, PLACAS, SINALIZAÇÃO VISUAL, BANNERS, ADESIVOS E CONGÊNERES (ITEM 24.01), A PARTIR DA ENTRADA EM VIGOR DA LEI COMPLEMENTAR Nº 116/03.” (COPAT Nº 36/06)

 

“EMENTA: ICMS/ISS. PRODUTOS DA INDÚSTRIA GRÁFICA. ITEM 13.05 DA LISTA DE SERVIÇOS. [...] IMPRESSOS E FORMULÁRIOS PERSONALIZADOS E PRODUZIDOS PARA USO DO ENCOMENDANTE. INCIDÊNCIA APENAS DO ISS. IMPRESSOS E FORMULÁRIOS DESTINADOS À COMERCIALIZAÇÃO OU INDUSTRIALIZAÇÃO. INCIDÊNCIA EXCLUSIVA DO ICMS. APLICAÇÃO DA PORTARIA SEF Nº 116/89.” (COPAT Nº  28/04)

 

Em sentido contrário, quando o negócio decorre da colocação no mercado de carimbos para comercialização, sem especificações próprias para um determinado usuário ou consumidor final, que podem ser utilizados indistintamente por qualquer adquirente, a venda se concretiza pela entrega de coisa já existente, que não demanda um fazimento de algo adicional. Configura-se, portanto, numa obrigação de dar, que se encontra no campo de incidência do ICMS.

É nesta linha que decidiu esta Comissão no parecer à Consulta COPAT nº 004/08:

“ICMS. A FABRICAÇÃO DE PORTAS-COPOS DESTINADOS A COMERCIALIZAÇÃO EM GERAL, SEJAM ELES PRODUZIDOS SOB ENCOMENDA OU NÃO, TRAGAM ESTAMPADO MARCAS PUBLICITÁRIAS QUE SE CONFUNDEM COM UM DETERMINADO PRODUTO OU NÃO, CARACTERIZA-SE OPERAÇÃO COM MERCADORIA, SUJEITANDO-SE A INCIDÊNCIA DO ICMS.”

 

Por fim, quanto à codificação fiscal a ser adotada na escrituração no Livro Registro de Entradas, das notas fiscais relativas às aquisições dos materiais utilizados pela consulente, tais como canetas, agendas e chaveiros, sobre os quais serão realizadas as gravações de informações publicitárias ou comemorativas, a resposta pode ser extraída diretamente da legislação tributária.

A Seção II, do Anexo 10, do RICMS/SC, intitulada Código Fiscal de Operações e de Prestações – CFOP, indica expressamente qual a codificação deve ser utilizada para a escrituração, nos livros fiscais, das aquisições de mercadorias e bens, distinguindo as adquiridas no território catarinense daquelas oriundas de outras unidades da Federação:

 

“1.128 - Compra para utilização na prestação de serviço sujeita ao ISSQN (Ajuste SINIEF 04/10)

Classificam-se neste código as entradas de mercadorias a serem utilizadas nas prestações de serviços sujeitas ao ISSQN.”

“2.128 - Compra para utilização na prestação de serviço sujeita ao ISSQN (Ajuste SINIEF 04/10)

Classificam-se neste código as entradas de mercadorias a serem utilizadas nas prestações de serviços sujeitas ao ISSQN.”

 

Isto posto, responda-se à consulente que:

a) A gravação de informações publicitárias ou comemorativas, produzidas de acordo com as especificações do encomendante, em objetos como canetas, chaveiros e agendas, para distribuição como material informativo, caracteriza-se prestação de serviço sujeita à incidência do ISS.

b) A fabricação de carimbos personalizados, conforme especificações do encomendante, é tributada pelo ISS, de competência municipal e, de modo diverso, a comercialização de carimbos, sem especificações de um determinado cliente, que podem ser utilizados indistintamente por qualquer usuário ou consumidor final, é tributado pelo ICMS, de competência estadual.

c) na escrituração no Livro Registro de Entradas, das notas fiscais  relativas às aquisições dos materiais utilizados pela consulente, tais  como canetas, agendas, e chaveiros, sobre os quais serão realizadas as gravações de informações publicitárias ou comemorativas, deve adotar o CFOP 1.128 ou 2.128, conforme o local de origem das mercadorias ou bens.

É o parecer que se submete à elevada apreciação da Comissão Permanente de Assuntos Tributários.

COPAT, em Florianópolis, 10 de junho de 2011.

 

 

Joacir Sevegnani

AFRE – Matrícula: 184.933-6

 

 

De acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na sessão do dia 21 de junho de 2011, ressalvando-se, a teor do disposto no art. 11 da Portaria SEF 226/01, que as respostas a consultas poderão ser modificadas a qualquer tempo, nas seguintes hipóteses: a) por deliberação desta Comissão, mediante comunicação formal à consulente; b) em decorrência de legislação superveniente; e, c) pela publicação de Resolução Normativa que veicule entendimento diverso.

 

 

        Marise Beatriz Kempa                                                       Carlos Roberto Molim

         Secretária Executiva                                                          Presidente da COPAT