CONSULTA Nº 023/2011
EMENTA: ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. NA IMPORTAÇÃO DE BENS OU MERCADORIAS REALIZADA DIRETAMENTE PELO IMPORTADOR OU POR CONTA E ORDEM DE TERCEIRO, O IMPOSTO DEVIDO SOB O REGIME DE SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA SERÁ RETIDO POR OCASIÃO DA PRIMEIRA OPERAÇÃO NO MERCADO INTERNO, A CONTRIBUINTE DO IMPOSTO, NOS TERMOS DO RICMS/SC, ANEXO 3, ARTIGO 11.
DOE de 17.06.11
01 - DA CONSULTA
A Consulente tem como atividade principal o comércio atacadista de materiais de construção em geral. Para este fim realiza a importação de mercadorias diretamente, na condição de importador, ou por conta e ordem de terceiros. Das mercadorias importadas para comercialização, diversas estão incluídas no regime de substituição tributária.
Neste contexto, apresenta indagação acerca de qual é o momento em que deve efetuar a retenção do imposto devido na condição de substituto tributário, relativo às operações subseqüentes à importação: por ocasião do desembaraço aduaneiro ou no momento da primeira operação a contribuinte no mercado interno?
Declara ainda que a consulta não se enquadra nos impedimentos do artigo 152-C do Regulamento das Normas Gerais de Direito Tributário – RNGDT/SC.
A consulta foi informada de forma
exemplar pela autoridade fiscal que coordena o GESCOMEX, atendendo o que dispõe
o artigo 152-B, § 2°, do
RNGDT/SC, aprovado pelo Decreto nº
22.586, de 27 de junho de 1984.
02 -
LEGISLAÇÃO APLICÁVEL
RICMS/SC, aprovado pelo Decreto 2.870, de 28 de agosto de 2001, Anexo 3, artigo 11.
03 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA
Embora a dúvida da consulente não demande
maior aprofundamento no exercício exegético, fazem-se necessárias algumas
breves considerações.
O caso envolve duas situações que produzem
resultados distintos no âmbito da tributação, no que diz respeito ao sujeito
passivo da obrigação tributária. Trata-se da identificação da sujeição passiva
na importação por conta e ordem de terceiros e na importação direta. Enquanto
em relação a esta não há dúvida que o importador direto
figura como sujeito passivo, na importação por conta e ordem de
terceiros a matéria foi objeto da Consulta nº 066/08 que aclarou a celeuma.
“EMENTA: ICMS. IMPORTAÇÃO POR CONTA E ORDEM DE
TERCEIRO. TRATAMENTO QUE, PARA EFEITOS DE COBRANÇA DO ICMS, EM NADA SE
DIFERENCIA DE OUTRA IMPORTAÇÃO, QUANDO SE CONSIDERA IMPORTADOR QUEM FAZ VIR A
MERCADORIA OU BEM DE OUTRO PAÍS PARA DENTRO DO TERRITÓRIO BRASILEIRO.” (Consulta nº
066/2008)
Não pairando
dúvida que na importação por conta e ordem de terceiros o sujeito passivo é
quem efetua a importação e não o adquirente das mercadorias, o que de certa
forma está expresso na legislação tributária, a questão também se resolve quando a
importação envolver mercadoria sujeita à substituição tributária. Como o tema
também foi submetido à análise da COPAT, traz-se a Consulta nº 85/07, que segue
a mesma linha de interpretação:
“EMENTA: ICMS. O IMPORTADOR/CONTRATADO É O
RESPONSÁVEL POR TODAS AS
OBRIGAÇÕES TRIBUTÁRIAS, PRINCIPAL E ACESSÓRIAS, RELATIVAS ÀS OPERAÇÕES QUE
INTERVIER, INCLUINDO-SE NESTAS, O ICMS DEVIDO POR SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA, NAS
OPERAÇÕES DE IMPORTAÇÃO POR CONTA E ORDEM DE TERCEIRO.” (Consulta nº 085/07)
Portanto, na importação, o sujeito passivo
será aquele que faz ingressar a mercadoria de outro país para o território
nacional.
A
consulente não demonstra dúvida a esse respeito, mas em relação ao momento que
deverá ser efetuada a retenção do imposto relativo ao regime da substituição
tributária, concernente às operações posteriores.
Para o
deslinde da questão é preciso distinguir o fato gerador que dá origem ao pagamento
do ICMS relativo à importação, do fato gerador da operação de saída no mercado
interno. Na primeira, a incidência do imposto será unicamente sobre o valor da
importação, se a operação for tributada. Na segunda, se a operação de saída das
mercadorias está submetida à sistemática da substituição tributária, o
contribuinte efetuará, no documento fiscal, o débito do imposto próprio e a
retenção do ICMS-ST.
O artigo
11, do Anexo 3, do RICMS/SC, é claro ao atribuir ao
importador a condição de substituto tributário pelas operações subseqüentes,
não estabelecendo a legislação tributária nenhuma outra exigência legal que
faça concluir que o ICMS-ST seja devido por ocasião do desembaraço aduaneiro:
“Art.
11. Será atribuída ao fabricante, ao atacadista, ao distribuidor, ao
importador, ao arrematante de mercadoria importada e apreendida ou ao
depositário a qualquer título, na condição de sujeito passivo por substituição
tributária, a responsabilidade pelo recolhimento do imposto relativo às
operações subseqüentes até a praticada pelo comerciante varejista [...]”
(Grifo nosso)
A adoção
desta técnica, além de coerente com a ordem jurídica, permite que o contribuinte
apenas proceda a retenção e recolhimento do ICMS-ST
sobre as mercadorias que serão objeto de saída posterior. Assim, por exemplo, a
importação de mercadorias que serão comercializadas a consumidor final não se
sujeitam ao imposto da substituição tributária, porque não ocorrerá operação
seguinte a contribuinte.
Sob este
prisma, a resposta à consulente pode ser respondida de forma mais didática, se
a indagação se direcionar para saber a quem a legislação tributária atribui a
responsabilidade pelo recolhimento do imposto relativo às operações
subseqüentes.
Como se asseverou, quem deve figurar como responsável pela retenção
e recolhimento do imposto devido a título de substituição tributária, na
condição de substituto, será aquele que realizar a primeira operação de saída a
contribuinte do imposto no território nacional.
Colocada a
questão nestes termos, se a consulente realizar importação direta, sem a
intermediação de terceiros, deverá reter o imposto da substituição tributária,
como substituto tributário, quando proceder a saída
das mercadorias a contribuinte, no mercado nacional. De modo distinto, em se
tratando de importação por conta e ordem de terceiro, onde uma empresa é contratada
para realizar o ingresso da mercadoria no território nacional e o destinatário
se caracteriza como adquirente, o substituto tributário será o importador contratado,
devendo efetuar a retenção do imposto por ocasião da remessa da mercadoria para
o adquirente.
É o parecer que se submete à elevada apreciação da Comissão Permanente de Assuntos Tributários.
COPAT, em Florianópolis, 15 de março de 2011.
Joacir Sevegnani
AFRE IV – Matr. 184.933-6
De acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na sessão do dia 31 de março de 2011, ressalvando-se, a teor do disposto no art. 11 da Portaria SEF 226/01, que as respostas a consultas poderão ser modificadas a qualquer tempo, nas seguintes hipóteses: a) por deliberação desta Comissão, mediante comunicação formal à consulente; b) em decorrência de legislação superveniente; e, c) pela publicação de Resolução Normativa que veicule entendimento diverso.
Marise Beatriz Kempa Carlos Roberto Molim
Secretária Executiva Presidente da COPAT