CONSULTA Nº 047/2010
DOE de 16.12.10
EMENTA: ICMS. EMPRESAS DA CONSTRUÇÃO CIVIL. A APLICAÇÃO
DA SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA ESTÁ CINGIDA AO DESTINO A SER DADO AOS PRODUTOS
RELACIONADOS NO ANEXO 1 QUANDO ADQUIRIDOS POR EMPRESAS DA CONSTRUÇÃO CIVIL. OU
SEJA, SE DESTINADOS À COMECIALIZAÇÃO A OPERAÇÃO SUBMETER-SE-Á A SUBSTITUIÇÃO
TRIBUTÁRIA. SE DESTINANDOS À INDÚSTRIA DE TRANSFORMAÇÃO DE PRODUTOS TAMBÉM
SUBMETIDOS A ESSE REGIME NÃO SE APLICA A
SUBSTIUIÇÃO TRIBUTÁRIA EX VI DO ART. 12,
II DO ANEXO 3; E, QUANDO SE
DESTINAREM DIRETAMENTE À OBRA EXECUTADA
PELA EMPRESA ADQUIRENTE, MEDIANTE CONTRATO GLOBAL DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇO, NÃO
SE SUBMETERÃO À SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA, NEM
AO DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA.
1 - DA CONSULTA.
A Consulente acima
identificada, devidamente qualificada nos autos deste processo, informa que se
dedica ao comércio varejista de materiais de construção e, também, à execução
de serviços de engenharia; sendo que desenvolve estas duas atividades sob o
mesmo CNPJ e mesma inscrição estadual no CCICMS/SC.
Acrescenta que vem segregando as
duas atividades para fins da aplicação ou não da substituição tributária, ou
seja: i) nas aquisições de mercadorias destinadas ao comércio aplica a
substituição tributária, e, ii) quando as aquisições se destinam a aplicação
direta nas obras que executa não submete
as operações a substituição tributária. Destaca que quando as últimas operações
são interestaduais, estas se efetivam com a alíquota interestadual. Justifica
esse procedimento utilizando analogicamente a segregação já imposta pela
legislação federal em relação ao PIS e a CONFINS.
Em ato contínuo indaga:
Se pode continuar adquirindo
mercadorias tanto para a comercialização quanto para aplicação em obras com o
mesmo número do CNPJ e IE?
Quando as mercadorias adquiridas pela
consulente destinarem-se a revenda e
estiverem submetidas ao regime da substituição tributária deverá ser observada
a retenção do ICMS/ST?
Quanto às mercadorias adquiridas
pela consulente estiverem submetidas ao regime da substituição tributária, mas
destinarem-se a aplicação em obras executadas sob a responsabilidade da
consulente não se aplica a substituição tributária, devendo ser enviadas com
alíquota interna do estado do remetente?
Quando a consulente adquirir
mercadorias para ambos os fins citados nos itens anteriores, para fins de
transporte, deverão ser emitidas duas
notas fiscais, uma com a observação da retenção por ICMS/ST e, outra somente
com o destaque do ICMS normal?
Por fim, indaga se estão corretos os
entendimentos que expõe e como deverá proceder para registrar as situações
acima.
O processo não foi analisado no
âmbito da Gerência Regional, estando, entretanto, presentes nos autos as
condições de admissibilidade previstas na Portaria SEF nº 226/01.
É o relatório, passo à análise.
02 - DA LEGISLAÇÃO
APLICÁVEL.
Constituição Federal, art. 155, §
2º, VII e VIII;
RICMS/SC, aprovado pelo Dec. nº
2.870, de 27 de agosto de 2001, Anexo 3, art. 58 e 59; Anexo 5, art. 1º.
03 – DA FUNDAMENTAÇÃO
E RESPOSTA.
A questão apresentada pela
consulente remete-nos, forçosamente, à prévia análise da situação
econômico-fiscal das empresas da construção civil que, no caso, são as
destinatárias dos produtos citados pela consulente.
É cediço que, em economia de
mercado, um determinado empreendimento poderá desenvolver, concomitantemente e
sob uma mesma razão social, múltiplas atividades dentro dos três setores da
economia. Ou seja, uma empresa poderá desenvolver suas atividades: i) no setor
primário, que é aquele relacionado à produção através da exploração de recursos
da natureza (V.g.: agricultura, mineração, pesca, pecuária, extrativismo
vegetal e caça; ii) no setor secundário, que é o setor da economia que
transforma as matérias-primas produzidas pelo setor primário em produtos
industrializados (V. g. roupas, alimentos industrializados, eletrônicos,
casas, insumos industriais e produtos
intermediários), e, iii) no setor terciário,
que é o setor econômico relacionado aos serviços. Como atividades
econômicas deste setor, podemos citar: comércio, serviços de informática, de seguros,
de transporte, de limpeza, de montagem, etc.
De se ressaltar, a priori, que
Construção civil é termo genérico que engloba todas as atividades relativas à
confecção de obras como casas,
edifícios,
pontes,
barragens,
fundações de máquinas, estradas, aeroportos e outras obras de infraestrutura.
Tem-se, então, que um empreendimento
dedicado à construção civil poderá desenvolver atividades correlatas nos três
setores da economia. Citam-se a seguir alguns exemplos: i) no setor primário, a
extração mineral (pedra britada) e vegetal (madeira), ii) no setor secundário,
a fabricação de artefatos de cimento (vigas), de argila (tijolos e telhas) e,
iii) no setor terciário, o comércio de matérias de construção, bem com a
prestação de serviço relativo à própria execução da obra.
Tomando-se por base a Classificação
Nacional de Atividades Econômicas-Fiscal, CNAE-Fiscal, que é um instrumento de
identificação econômica das unidades produtivas do país nos cadastros e
registros das três esferas da administração pública brasileira, apura-se que as
empresas da construção civil poderão ter como atividade principal, dentro do
setor terciário, as seguintes sub classificações.
|
Atividade econômica |
Código |
|
Aluguel de equipamentos de
construção e demolição com operários |
45.60-8 |
|
Obras para geração e distribuição
de energia elétrica |
45.31-4 |
|
Obras para telecomunicações |
45.33-0 |
|
Demolição e preparação do terreno |
45.11-0 |
|
Edificações (residenciais,
industriais, comerciais e de serviços) |
45.21-7 |
|
Obras de arte especiais |
45.23-3 |
|
Grandes movimentações de terra |
45.13-6 |
|
Instalações de sistemas de
ar-condicionado, de ventilação e refrigeração |
45.42-0 |
|
Instalações elétricas |
45.41-1 |
|
Instalações hidráulicas,
sanitárias, de gás e de sistema de prevenção contra incêndio |
45.43-8 |
|
Obras de montagem |
45.25-0 |
|
Obras de outros tipos |
45.29-2 |
|
Obras viárias |
45.22-5 |
|
Outras obras de instalações |
45.49-7 |
|
Obras de acabamento |
45.50-0 |
|
Sondagens e fundações destinadas à
construção |
45.12-8 |
Esta seção não compreende a produção
de materiais de construção ou de elementos mais complexos destinados a obras de
edifícios e de infra-estrutura, tais como estruturas metálicas (divisão 25), elementos
pré-fabricados de madeira (divisão 16), cimento ou outros materiais
pré-moldados (divisão 23), a instalação e reparação de equipamentos
incorporados a edificações, como elevadores, escadas rolantes, etc., quando
realizadas pelas unidades fabricantes (seção C - divisão 28), os serviços de
paisagismo (seção N - divisão 81) e a retirada de entulho e refugos de obra e
de demolições (seção E - divisão 38).
(apud in web http://www.cnae.ibge.gov.br/
Nesta linha de análise, apura-se que
as empresas denominadas ‘CONSTRUTORAS”
poderão desenvolver atividades, classificadas em outros grupos do
CNAE-Fiscal, por exemplo:
a) No setor primário:
|
EXTRAÇÃO DE PEDRA, AREIA E ARGILA |
b) No setor secundário:
|
|
||||||||
|
FABRICAÇÃO DE ARTEFATOS DE
CERÂMICA E BARRO COZIDO PARA USO NA CONSTRUÇÃO, EXCETO AZULEJOS E PISOS |
|
||||||||
Poderão, também, desenvolver outras
atividades pertinentes ao setor terciário, notadamente o comércio. Por exemplo:
|
COMÉRCIO VAREJISTA DE
FERRAGENS, MADEIRA E MATERIAIS DE CONSTRUÇÃO |
Observa-se linha semelhante de
raciocínio em julgamento proferido pelo STJ, o qual, mutatis mutantis, serve para sustentar a tese de que as
empresas da construção civil poderão desenvolver múltiplas atividades.
REsp 656568 / PE / RECURSO ESPECIAL
/ 2004/0059456-2
EMENTA : RECURSO ESPECIAL.
TRIBUTÁRIO. INCENTIVOS FISCAIS. ÁREA DE ATUAÇÃO DA SUDENE. PEDIDO DE REDUÇÃO DO
IRPJ EM 50% DENEGADO. EMPRESA DA CONSTRUÇÃO CIVIL. PRETENDIDO RECONHECIMENTO DO
CARÁTER INDUSTRIAL DA ATIVIDADE. PRECEDENTES DESTE SODALÍCIO.
Como bem elucida a recorrente,
segundo o saudoso administrativista Hely Lopes Meirelles, in Direito de
Construir, Editora Revista dos Tribunais, "a indústria da construção civil
é uma atividade transformadora que, conjugando materiais distintos e
coordenando operações diversas, compõem novas estruturas e obtém novos efeitos
plásticos, que caracterizam a construção moderna.".
A Primeira Turma no REsp 244.903/CE,
Relator Ministro Garcia Vieira, esposou entendimento de que a atividade de
construção civil pode se classificar como atividade industrial.
Considerando que a autora é empresa
prestadora de serviços do ramo da indústria da construção civil, inclusive
montagens industriais e engenharia consultiva, está abrangida pelo quadro da
Confederação Nacional da Indústria no Grupo n. 3 - Ministério do Trabalho, o
que a torna contribuinte do adicional ao SEBRAE, bem como da contribuição para
o SESI/SENAI.
Na mesma esteira, a Primeira Seção
desta Corte pacificou o entendimento no sentido de que as atividades de
comércio e indústria da construção civil, engenharia civil e incorporação estão
sujeitas à COFINS, porque caracterizam compra e venda de mercadorias.
Recurso especial provido, para
reconhecer o caráter industrial da atividade de construção civil.
Então, deve-se ressaltar que a
determinação de qual tratamento tributário deverá ser dispensado às empresas da
construção civil, no âmbito do ICMS, não se prende simplesmente à razão social ou nome de fantasia adotado pela
empresa (V.g. Construtora Tal & Tal Ltda.); sendo indispensável identificar-se todas as atividades por ela
desenvolvidas, e especificamente em qual destas atividades as mercadorias
adquiridas serão utilizadas.
Registre-se, ainda, que a tese
consagrada pela jurisprudência de que não é devido o recolhimento do
diferencial de alíquota pelas empresas da construção civil, somente é cabível
quando as mercadorias adquiridas por essas empresas se destinarem
especificamente à aplicação direta nas obras da construção civil objeto de
contrato global de prestação de serviço por elas firmado com terceiros, caso em
que essas empresas são equiparadas à consumidores finais.
Entretanto, ressalve-se que este
entendimento só é cabível quando as atividades desenvolvidas pela empresa da
construção não se encontrem sob o campo de incidência do ICMS, mas tão somente
no campo de incidência do ISSQN.
Aliás, o STJ já analisou a matéria
por esse prisma, conforme apura-se na ementa do AgRg no REsp 994053 / RN – RE -
2007/0234356-7, in verbis:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. ICMS.
CONSTRUÇÃO CIVIL. OPERAÇÕES INTERESTADUAIS. NATUREZA E FINALIDADE DAS
MERCADORIAS ADQUIRIDAS. SÚMULA 7/STJ.
1. A tese da recorrente de que os
insumos que adquire em outros Estados da Federação não se destinam à
comercialização, sendo integralmente aplicados em suas obras, demanda o reexame
de matéria fática, já que o Tribunal de origem, embora tenha reconhecido que as
empresas de construção civil, em regra, não se sujeitam à incidência do ICMS,
afastou a pretensão da autora pelo simples fato de que não há prova nos autos
de quais seriam as mercadorias adquiridas em operações interestaduais e a
respectiva finalidade. Incidência da Súmula 7/STJ.
2. Agravo regimental não provido.
Por conseguinte, impõe-se
identificar as atividades desenvolvidas pela empresa da construção civil,
segregando-as em dois grupos: aquelas que enquadram tão somente no campo de
incidência do ISSQN e, aquelas enquadradas no campo de incidência do ICMS.
Também cabe ressaltar, por oportuno,
que a empresa da construção civil que exercer somente atividade de prestação de
serviço (ISSQN) estará dispensada da inscrição no CCIMS por não ser
contribuinte do ICMS, sendo-lhe, entretanto, facultada a inscrição. Porém,
quando essa empresa, mesmo que se qualifique como da construção civil,
desenvolva, concomitantemente, atividades relativas ao comércio ou a indústria,
sob a mesma razão social, deverá, obrigatoriamente, se inscrever no CCICMS,
pelo fato de serem, nesta hipótese, contribuintes do ICMS, ex vi do RICMS/SC,
Anexo 5, art. 1º, in verbis:
Art. 1º A
Secretaria de Estado da Fazenda manterá cadastro de contribuintes,
compreendendo:
§ 1º A inscrição no cadastro de
contribuintes será:
I - obrigatória, para as pessoas
físicas ou jurídicas que promoverem operações relativas à circulação de
mercadorias ou prestações de serviços de transporte interestadual e
intermunicipal ou de comunicação ou que estiverem legalmente obrigadas ao
recolhimento do imposto;
II - facultativa, para as pessoas
físicas ou jurídicas não sujeitas, direta ou indiretamente, ao imposto, que
mantiverem bens em estoque e necessitarem transportá-los.
Considerando tudo o foi até aqui
exposto, é lídimo concluir que a definição do
tratamento tributário, no âmbito do ICMS, a ser dispensado às empresas
da construção está vinculado à natureza da operação de circulação de
mercadorias que realizarem em particular, e não simplesmente a sua atividade
principal, ou ao fato de se manterem ou
não inscritas no cadastro de contribuintes do ICMS.
Destarte, é sob esta esteira que se
deve interpretar o disposto na CFBR, art. 155, § 2º, VII e VIII quando se tratar de empresa da
construção civil. In verbis:
VII - em relação às operações e
prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro
Estado, adotar-se-á:
a) a alíquota interestadual, quando
o destinatário for contribuinte do imposto;
b) a alíquota interna, quando o
destinatário não for contribuinte dele;
VIII - na hipótese da alínea
"a" do inciso anterior, caberá ao Estado da localização do
destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a
interestadual;
Aduz-se, ainda, que estando a
empresa da construção civil inscrita no CCICMS, esta deverá manter a escrita
fiscal exigida, onde as entradas de mercadorias adquiridas para serem aplicadas
diretamente em obras executadas pela empresa adquirente mediante contrato
global de prestação de serviço, deverão ser lançadas como: CFOP 1.126 - Compra
para utilização na prestação de serviço;
e quando se tratar de aquisição de mercadorias ou produtos a serem utilizados
na produção de outros produtos, a entrada deverá ser lançada como: CFOP 1.101 - Compra para
industrialização ou produção rural. Já quando as
mercadorias adquiridas pela empresa construtora destinarem-se à
comercialização, a entrada deverá ser lançada como: CFOP: 1.102 - Compra para
comercialização.
Advirta-se também, por oportuno, que
a informação fiscal sobre a destinação dos produtos adquiridos é de
responsabilidade da empresa adquirente, podendo o remetente consignar essa
informação no campo informações complementares da Nota fiscal que acobertar a operação, entretanto, para
fins de registro de entradas, é salutar a emissão de notas fiscais distintas
para cada tipo de operação (mercadorias para comercialização e para aplicação
em obras executadas pelo adquirente).
Dessa forma, tem-se que os pontos
destacados pela consulente restaram esclarecidos, respondo-lhe que está correto o seu entendimento sobre a
matéria.
É o parecer que submeto à elevada
apreciação da Comissão Permanente de Assuntos Tributários.
Gerência de Tributação, em Florianópolis, 2010
Lintney Nazareno da Veiga
AFRE – Mat. 191402.2
De acordo. Responda-se à consulta
nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na sessão do dia 14 de outubro
de 2010, ressalvando-se o disposto no
art. 11 da Portaria SEF 226/01, que as respostas a consultas poderão ser
modificadas a qualquer tempo, por deliberação da COPAT, mediante comunicação
formal ao consulente; em decorrência de legislação superveniente; ou pela
publicação de Resolução Normativa que entenda de modo diverso.
Alda Rosa da Rocha
Almir José Gorges
Secretária Executiva
Presidente da COPAT