CONSULTA Nº 034/2010

 DOE de 16.12.10

 

EMENTA:   ICMS / ISSQN - A FABRICAÇÃO DE ESTRUTURAS METÁLICAS A PARTIR DE MATÉRIA PRIMA REMETIDA PELO ENCOMENDANTE CARACTERIZA-SE INDUSTRIALIZAÇÃO, CONSEQUENTEMENTE, RESULTA EM OPERAÇÃO DE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIA, FATO QUE SE SUBSUME NO CRITÉRIO MATERIAL DA REGRA MATRIZ DE INCIDÊNCIA DO ICMS.

A Consulente acima identificada informa que desenvolve em sua sede a atividade industrial de encomenda de estruturas metálicas que irão ser incorporadas ao ativo imobilizado da empresa encomendante.

Acrescenta que recebe a matéria prima do encomendante através de uma operação triangular por conta e ordem de terceiros em remessa para a industrialização, que depois de fabricada, a estrutura metálica é remetida ao estabelecimento encomendante.

Indaga se esta atividade (industrialização) caracteriza-se como prestação de serviço a ser tributada pelo ISSQN, ou, como operação de circulação de mercadorias a ser tributada pelo ICMS.

O processo foi analisado no âmbito da Gerência Regional conforme preceitua a Portaria Sef nº 226/01.

É o relatório, passo a análise.

-  LEGISLAÇÃO APLICÁVEL.

Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996, art. 2º;

RICMS/SC, aprovado pelo Dec. nº 2.870, de 27 de agosto de 2001, Anexo 6, art. 71;

Resolução Normativa da COPAT nº  064/09.

-  FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA.

De acordo com o liame fático descrito pela consulente, há um aparente conflito entre os campos de incidência do ICMS e do ISS, ou seja, entre a Lei Complementar nº 87/96 que dispõe sobre as normas gerais relativas ao ICMS, e a Lei Complementar nº 116/01 que dispõe sobre as normas gerais relativas ao ISS.

Porém, antes há outro conflito a ser resolvido no caso em análise, este reside na necessidade de se definir qual atividade preponderante da consulente, isto é, a fabricação de estruturas metálicas sob encomenda como atividade industrial (IPI) ou de prestação do serviço (ISS) previsto no item 14.13 da Lei Complementar nº 116/03 (Carpintaria e serralheria), senão vejamos.

Por primeiro, registre-se que o conceito de serviços vem da economia, onde o trabalho é um dos fatores de produção. De fato, o trabalho, aplicado à produção, pode dar como resultado duas classes de bens: i) bens materiais ou mercadorias; e ii) bens imateriais, conhecidos, estrito senso, como serviços.

Focalizando especificamente o trabalho humano como um serviço lato sensu conclui-se que este é um fator indispensável na produção de quaisquer bens ou mercadorias, sendo, portanto, um fator de produção indispensável ao processo industrial. Ou seja, toda industrialização (transformação, beneficiamento, acondicionamento, etc)  se efetiva, indubitavelmente, pela ação do trabalho humano (serviço lato sensu) que, agregando valor à matéria-prima básica, transforma-a num produto final acabado (bens materiais ou mercadorias) pronto para o uso ou consumo.

O Superior Tribunal de Justiça analisando conflito entre o IPI (industrialização) e o ISS (prestação de serviço) apresentado no REsp nº 395633/RS, cujo relatório é da lavra da Eminente Ministra Eliana Calmon, decidiu pela preponderância do IPI, nas hipóteses em que o trabalho humano é aplicado sobre matéria-prima para a produção de um bem ou mercadorias, conforme se apura na ementa abaixo:

TRIBUTÁRIO - IPI - PRODUTO INDUSTRIALIZADO - MÓVEIS SOB ENCOMENDA, AFASTAMENTO DA INCIDÊNCIA DO ISS.

1. Constitucionalmente, é o IPI imposto prioritário para incidir em todas as matérias-primas que, trabalhadas, têm sua destinação alterada.

2. A fabricação de móveis de madeira não se confunde com as artes gráficas de impressos personalizados, em que prepondera sob o material a prestação de serviço.

3. A incidência do IPI é tão rigorosa, que até mesmo as madeiras polidas e serradas são geradoras de IPI, segundo a jurisprudência do STF.

4. Recurso improvido.

Extrai-se ainda, do sapiente voto da relatora, o seguinte: “Assim limita-se a controvérsia em saber o que é preponderante na atividade da empresa: o caráter pessoal no fornecimento dos móveis (prestação de serviço) ou a transformação que modifica a natureza e finalidade do produto (industrialização).”

(...)

“A incidência do IPI é tão prioritária que a jurisprudência do STF já está assentada no entendimento de que a exação é devida na madeira serrada, no peixe vivo acondicionado, nos camarões cozidos e congelados, na carne congelada, em prova inconteste quanto ao rigor do conceito de mercadoria industrializada.”

Isto posto, infere-se que todo serviço empregado na transformação, no beneficiamento ou no acondicionamento de produto será absorvidos pela atividade industrial aplicada em sua elaboração.

De outro norte, considerando-se que a produção industrial, em regra, destina-se ao comércio, aduz as razões da análise o ensinamento de Aires Fernandino Barreto  sobre a distinção entre os campos de incidência do ICMS e do ISS:

“...[é] critério de demarcação dos campos de incidência do ICMS e do ISS os conceitos de atividade-meio e de atividade-fim. No caso do ICMS, a utilidade disponibilizada ao consumidor é um bem material (mercadoria) que não pode ser separado, para fins de tributação, das atividades-meio incorridas. O fornecimento da mercadoria ao fornecedor final envolve uma série de serviços que beneficiam a esse mesmo consumidor, mas que não se constituem em fatos geradores distintos. Pelo contrário, subsumem-se na atividade preponderante da empresa, o fornecimento da mercadoria.

Alvo de tributação é o esforço humano prestado a terceiros como fim ou objeto. Não as suas etapas, passos ou tarefas intermediárias, necessárias a obtenção do fim. Não a ação desenvolvida como requisito ou condição do facere (fato jurídico posto no núcleo da hipótese de incidência do tributo).

As etapas, passos, processos, tarefas, obras, são feitas, promovidas, realizadas “para” o próprio prestador e não “para terceiros”, ainda que estes os aproveitem (já que, aproveitando-se do resultado final, beneficiam-se das condições que o tornam possível).

(...)

Em conclusão, somente podem ser tomadas, para sujeição ao ISS (e ao ICMS) as atividades entendidas como fim, correspondentes à prestação de um serviço integralmente considerado. No caso específico do ISS, podem decompor um serviço – porque previsto, em sua integridade no respectivo item específico da lista da lei municipal – nas várias ações meio que o integram, para pretender tributá-las separadamente, isoladamente, como se cada uma delas correspondesse a um serviço autônomo, independente. Isso seria uma aberração jurídica, além de constituir-se em desconsideração à hipótese de incidência desse imposto.” (ISS – Atividade-Meio e Serviço-Fim. Revista Dialética de Direito Tributário n° 5, São Paulo: Oliveira Rocha, fevereiro/ 1996, pp. 72 a 97):

Nesta esteira de raciocínio, chega-se, por óbvio, à inferência de que todos os serviços empregados nos processos industriais envolvidos na cadeia de produção de qualquer produto (mercadoria) estarão subsumidos nos tributos incidentes sobre a produção e a circulação desta mercadoria (IPI e ICMS).

Ademais, a questão posta pela consulente encontra, indiretamente, solução na Resolução Normativa desta Comissão nº 064, que determina em sua ementa:

ICMS. Obra de construção civil. A fabricação de estruturas pré-moldadas, metálicas ou mistas, fora do local da prestação do serviço, não configurará hipótese de incidência do ICMS somente se forem produzidas por empresas de construção civil e utilizadas na consecução do objeto do contrato de empreitada global, que é a entrega, ao proprietário encomendante, de uma obra de engenharia acabada.

Observa-se que a fabricação de estrutura metálica somente será considerada prestação de serviço, quando esta (fabricação) se der de acordo com projeto específico, e decorrer de contrato global de construção civil. Não é o caso dos autos, onde a consulente textualmente afirma que recebe do encomendante a matéria prima para industrializar, ou seja, para fabricar uma estrutura metálica que será, futuramente, instalada numa construção civil realizada no estabelecimento do próprio encomendante (ativo imobilizado).

À evidência que objeto contratual, na situação fática descrita pela consulente, é a industrialização por encomenda, e não a prestação de serviço de construção civil ou de serralheria.

Em assim sendo, a legislação tributária catarinense trata a matéria de forma clara no RICMS/SC, Anexo 6, art. 71, in verbis:

CAPÍTULO VIII

DA REMESSA PARA INDUSTRIALIZAÇÃO

Art. 71. Nas operações em que um estabelecimento encomende a industrialização de mercadorias, fornecendo matérias-primas, produtos intermediários e materiais de embalagem adquiridos de terceiro, os quais, sem transitar pelo estabelecimento adquirente, sejam entregues pelo fornecedor diretamente ao industrializador, observar-se-á o seguinte:

I - o estabelecimento fornecedor deverá:

a) emitir Nota Fiscal, modelo 1 ou 1-A, com destaque do imposto, se devido, em nome do estabelecimento adquirente, autor da encomenda, consignando, além dos demais requisitos exigidos, o nome, o endereço e os números de inscrição no CCICMS e no CNPJ do estabelecimento em que os produtos serão entregues, bem como a circunstância de que se destinam à industrialização;

b) emitir Nota Fiscal, modelo 1 ou 1-A, para acompanhar o transporte das mercadorias, sem destaque do imposto, em nome do estabelecimento industrializador, consignando, além dos demais requisitos exigidos, o número, a série e a data da Nota Fiscal referida na alínea “a” e o nome, o endereço e os números de inscrição no CCICMS e no CNPJ do adquirente;

II - o estabelecimento industrializador, na saída do produto industrializado com destino ao adquirente, autor da encomenda, deverá emitir Nota Fiscal, modelo 1 ou 1-A consignando, além dos demais requisitos exigidos, as seguintes indicações:

a) o nome, o endereço e os números de inscrição no CCICMS e no CNPJ do fornecedor;

b) o número, a série e a data da Nota Fiscal emitida pelo fornecedor;

c) o valor da mercadoria recebida para industrialização e o valor das mercadorias empregadas;

d) o destaque do ICMS, se devido, calculado sobre o valor total cobrado do autor da encomenda. (Nosso grifo)

Isto posto, responda-se à consulente que a fabricação de estruturas metálicas a partir de matéria prima remetida pelo encomendante classifica-se como processo industrial, logo, a operação relativa a essa atividade trata-se de operação de circulação de mercadoria, fato que se subsume ao critério material da Regra Matriz de Incidência do ICMS.

É o parecer que submeto à elevada apreciação da Comissão Permanente de Assuntos Tributários.

Gerência de Tributação, em Florianópolis, 26 de agosto de 2010.

Lintney Nazareno da Veiga

AFRE – Mat. 191402.2

De acordo. Responda-se a consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na sessão do dia 26 de agosto de 2010.

Alda Rosa da Rocha                        Francisco  de Assis  Martins

Secretária Executiva                        Presidente da COPAT