CONSULTA N° 069/2009
EMENTA: ICMS.
A ISENÇÃO PREVISTA NOS ARTS. 41 E 42 DO ANEXO 2 DO RICMS-SC NÃO SE APLICA ÀS
SAÍDAS DE MATERIAIS DE CONSTRUÇÃO COM DESTINO A EMPREITEIRAS DE CONSTRUÇÃO
CIVIL ESTABELECIDAS NA ZONA FRANCA DE MANAUS OU EM ÁREAS DE LIVRE COMÉRCIO.
A LEGISLAÇÃO DO ICMS QUANDO UTILIZA A EXPRESSÃO “PARA
COMERCIALIZAÇÃO OU INDUSTRIALIZAÇÃO”, REFERE-SE A OPERAÇÃO SUBSEQÜENTE TRIBUTADA
PELO IMPOSTO.
AS OBRAS DE CONSTRUÇÃO CIVIL SUJEITAM-SE EXCLUSIVAMENTE
AO ISSQN, COM EXCLUSÃO DO ICMS E DO IPI, RESSALVADO A MERCADORIA PRODUZIDA PELO
PRÓPRIO PRESTADOR DO SERVIÇO FORA DO CANTEIRO DE OBRA.
DOE de 17.12.09
01 - DA CONSULTA
A consulente em epígrafe, dedicada ao ramo de industrialização e
comercialização de revestimentos cerâmicos, formula consulta sobre o tratamento
tributário da saída de materiais de construção com destino a empresas de
construção civil, estabelecidas na Zona Franca de Manaus e Áreas de Livre
Comércio.
Informa que tem tributado normalmente a operação, utilizando a alíquota
de 7%, a teor do disposto no art. 39 da Lei 10.789/98 (“para efeitos de
tributação estadual, as saídas interestaduais destinadas a empresa de
construção civil equiparam-se a saídas a contribuintes do ICMS”).
No entanto, tem sido questionada por seus clientes – empresas de
construção civil estabelecidas na área de jurisdição da SUPFRAMA – que entendem
ter direito de receber as mercadorias isentas de ICMS, a teor do disposto nos
arts. 41 e 43 do Anexo 2 do RICMS-SC. Argumentam que a construção civil
caracteriza-se como indústria, conforme escólio de Hely Lopes Meirelles e
jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça (REsp 244.903 CE). O benefício,
em ambos os casos, foi condicionado à comercialização ou industrialização na
Zona Franca de Manaus ou nas Áreas de Livre Comércio. A legislação que outorga
isenção, a teor do art. 111, II, do Código Tributário Nacional, deve ser
interpretada literalmente.
Conclui consultando a esta Comissão sobre o direito à isenção nas
operações com empresas de construção civil estabelecidas na Zona Franca de
Manaus e Áreas de Livre Comércio para uso e consumo ou para aplicação em sua
atividade fim.
A informação fiscal a fls. 23 analisa se estão presentes os requisitos
de admissibilidade da consulta.
02 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL
Código Tributário Nacional (Lei 5.172/1966), art. 46, parágrafo único;
Item 7.02 da lista anexa à Lei Complementar 116/2003;
Lei 10.297/1996
RICMS-SC, aprovado pelo Decreto 2.870, de 27 de agosto de 2001, Anexo 2,
arts. 41 e 43.
03 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA
O ICMS tem por fato gerador:
a) operações relativas à circulação de mercadorias; e
b) prestação de serviços de transporte e de comunicação.
Examinando a primeira das condutas tipificadas, temos que somente haverá
incidência do imposto se a operação for com mercadorias, ou seja, com bens
móveis destinados à revenda. A intenção com que tais bens foram adquiridos é
essencial para a caracterização de mercadoria. Assim, dizemos que o mesmo bem,
quando adquirido para uso próprio, perde a condição de mercadoria (consumo). No
caso de industrialização, incide o ICMS se o bem é fabricado para ser vendido.
O bem fabricado caracteriza-se, então, como mercadoria. Já a operação é
relativa à circulação de mercadorias, se impulsiona a mercadoria em direção ao
consumidor final (seu fim).
No caso em tela, os arts. 41 e 43 do Anexo 2 do RICMS/SC concedem
isenção na saída de mercadorias com destino, respectivamente, à Zona Franca de
Manaus e às Áreas de Livre Comércio que enumera, sujeita contudo às seguintes
condições:
a) que sejam produtos industrializados (a mercadoria é o resultado de um
processo industrial);
b) que sejam de origem nacional (a mercadoria deve ter sido
industrializada no território nacional);
c) que se destinem à comercialização ou à industrialização (a mercadoria
deve ser revendida no destino ou aí venha a sofrer nova industrialização).
À evidência, o tratamento tributário previsto (isenção) é excluído se
qualquer dessas condições não estiver presente.
A consulente pretende que a saída de materiais de construção (produto industrializado)
com destino a empreiteira de construção civil estabelecida na ZFM ou ALC
satisfaria a condição (c), argumentando que a construção civil é modalidade de
industria, já que transforma tijolos, ferro, cimento etc. em coisa nova.
Ora, quando a legislação tributária do ICMS utiliza a expressão “para
comercialização ou industrialização”, refere-se a operações tributadas pelo
ICMS: a revenda de mercadoria (comercialização) ou a venda da mercadoria
resultante de processo industrial (industrialização). O conteúdo semântico da
expressão fica evidente na regra do art. 2°, parágrafo único, III, da Lei
10.297, de 26 de dezembro de 1996, que estabelece a incidência do ICMS sobre a
entrada, no território do Estado, de petróleo e seus derivados e de energia elétrica
quando “não destinados à comercialização ou à industrialização”. A regra
entende-se à luz da imunidade prevista no art. 155, § 2°, X. “b”, da
Constituição Federal, que exclui da incidência do imposto as saídas das mesmas
mercadorias para destinatário estabelecido em outra unidade da Federação. A
regra mencionada permite cobrar o imposto na entrada do Estado, quando o
destinatário for consumidor final. Excepciona, entretanto, o caso das referidas
mercadorias destinarem-se à comercialização ou à industrialização, por que,
nessa hipótese, haverá nova operação tributada, por ocasião da venda
(industrialização) ou da revenda (comercialização) da mercadoria.
Porém, não é esse o caso da construção civil, cujo produto não é coisa
“móvel”, mas, pelo contrário, coisa “imóvel”, o que a descaracteriza como
mercadoria. Com efeito, as obras de construção civil submetem-se ao ISSQN, de
competência municipal, excluindo a incidência, tanto do IPI quanto do ICMS. A
matéria está pacificada pelo Superior Tribunal de Justiça, como pode ser
verificado na seguinte decisão da Segunda Turma do referido sodalício (EDcl no
Recurso em MS 12.062 GO; RDDT 164: 164):
6. [sic] A Constituição Federal prevê expressamente que, nas operações
interestaduais, a alíquota interestadual (menor que a interna) é devida apenas
nas vendas para contribuintes do ICMS (art. 155, § 2°, “a”). Nas operações
interestaduais em que o adquirente não é contribuinte do ICMS (caso das
construtoras), é aplicável sempre a alíquota interna (art. 155, § 2°, “b”). No
caso de venda interestadual para um contribuinte (não é o caso das
construtoras), é devido ao Estado de destino o diferencial entre a alíquota
interna e a interestadual, nos termos do art. 155, § 2°, VIII, da CF.
Conforme dispõe o art. 46, parágrafo único, do Código Tributário
Nacional, “considera-se industrializado o produto que tenha sido submetido a
qualquer operação que lhe modifique a natureza ou a finalidade ou o aperfeiçoe
para o consumo”. Conforme escólio de
Hugo de Brito Machado (Comentários ao Código Tributário Nacional, vol. 1, São
Paulo: Atlas, 2003, p. 468):
“Realmente, o conceito de produto industrializado independe de lei. É um
conceito pré-jurídico. Mesmo assim, para evitar ou minimizar conflitos, a Lei
Complementar pode e deve estabelecer seus contornos. Assim é que o Código
Tributário Nacional estabeleceu que, para os efeitos deste imposto,
considera-se industrializado o produto que tenha sido submetido a qualquer
operação que lhe modifique a natureza ou a finalidade, ou o aperfeiçoe para
consumo”.
A construção civil, porém, está sujeita exclusivamente ao ISSQN, como
previsto no item 7.02 da lista anexa à Lei Complementar 116/2003, com a única
exceção das mercadorias produzidas pelo próprio prestador do serviço, fora do
local da obra. As mercadorias (materiais de construção) adquiridas pelo
empreiteiro para aplicação na obra são adquiridas oneradas pelo ICMS. Nesse
caso, o empreiteiro é consumidor final, pois a obra de construção civil não
está sujeita ao ICMS, como não está também sujeita ao IPI.
7.02 – “Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de
obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras
semelhantes, inclusive sondagem, perfuração de poços, escavação, drenagem e
irrigação, terraplanagem, pavimentação, concretagem e a instalação e montagem
de produtos, peças e equipamentos (exceto o fornecimento de mercadorias
produzidas pelo prestador de serviços, fora do local da prestação dos serviços,
que ficam sujeitos ao ICMS)”.
Misabel Derzi, em nota a sua competente atualização da obra de Aliomar
Baleeiro (Direito Tributário Brasileiro, 11ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 2005.
p. 409), distingue:
“A distinção essencial entre o imposto sobre produtos industrializados,
o imposto sobre operações de circulação de mercadorias e serviços de transporte
e comunicação e o imposto sobre serviços de qualquer natureza reside no fato de
que os dois primeiros assentam-se em operações jurídicas que configuram
execução de obrigações de dar, enquanto o último tributo, de competência do
Município tem como base as prestações de serviços, como execução de obrigação
de fazer”.
Conclui Aires F. Barreto (ISS na Constituição e na Lei, 2ª ed. São
Paulo: Dialética, 2005. p. 154) que “... ou se tem operação com produto
industrializado, sujeita ao IPI, ou se tem prestação de serviço, submetida ao
ISS. Ou um ou outro; nunca ambos”. Acrescenta o mesmo autor: “... diferentemente
dos demais, o ISS é, da perspectiva econômica, um pedaço que se subtraiu de
outros impostos (essencialmente do IPI)”.
Posto isto, responda-se à consulente:
a) a isenção prevista nos arts. 41 e 42 do Anexo 2 do RICMS-SC não se
aplica às saídas de materiais de construção com destino a empreiteiras de
construção civil estabelecidas na Zona Franca de Manaus e Áreas de Livre
Comércio;
b) a expressão “para comercialização ou industrialização”, como
utilizada na legislação do ICMS, refere-se a subseqüente operação tributada
pelo imposto;
c) as obras de construção civil sujeitam-se exclusivamente ao ISSQN, com
exclusão do ICMS e do IPI.
À superior consideração da Comissão.
Getri, em Florianópolis, 23 de outubro de 2009.
Velocino Pacheco Filho
AFRE – matr. 184244-7
De acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado
pela Copat na Sessão do dia 29 de outubro de 2009.
A consulente deverá adequar seus procedimentos à resposta a esta
consulta no prazo de trinta dias, contados do seu recebimento, conforme dispõe
o inciso I do art. 212 da Lei 3.938, de 26 de dezembro de 1966, ao final dos
quais o crédito tributário respectivo poderá ser constituído e cobrado de
ofício, acrescido de multa e de juros moratórios, se for o caso.
Alda Rosa da Rocha
Francisco de Assis Martins
Secretária Executiva Presidente
da Copat