CONSULTA N° 069/2009

EMENTA: ICMS. A ISENÇÃO PREVISTA NOS ARTS. 41 E 42 DO ANEXO 2 DO RICMS-SC NÃO SE APLICA ÀS SAÍDAS DE MATERIAIS DE CONSTRUÇÃO COM DESTINO A EMPREITEIRAS DE CONSTRUÇÃO CIVIL ESTABELECIDAS NA ZONA FRANCA DE MANAUS OU EM ÁREAS DE LIVRE COMÉRCIO.

A LEGISLAÇÃO DO ICMS QUANDO UTILIZA A EXPRESSÃO “PARA COMERCIALIZAÇÃO OU INDUSTRIALIZAÇÃO”, REFERE-SE A OPERAÇÃO SUBSEQÜENTE TRIBUTADA PELO IMPOSTO.

AS OBRAS DE CONSTRUÇÃO CIVIL SUJEITAM-SE EXCLUSIVAMENTE AO ISSQN, COM EXCLUSÃO DO ICMS E DO IPI, RESSALVADO A MERCADORIA PRODUZIDA PELO PRÓPRIO PRESTADOR DO SERVIÇO FORA DO CANTEIRO DE OBRA.

DOE de 17.12.09

01 - DA CONSULTA

A consulente em epígrafe, dedicada ao ramo de industrialização e comercialização de revestimentos cerâmicos, formula consulta sobre o tratamento tributário da saída de materiais de construção com destino a empresas de construção civil, estabelecidas na Zona Franca de Manaus e Áreas de Livre Comércio.

Informa que tem tributado normalmente a operação, utilizando a alíquota de 7%, a teor do disposto no art. 39 da Lei 10.789/98 (“para efeitos de tributação estadual, as saídas interestaduais destinadas a empresa de construção civil equiparam-se a saídas a contribuintes do ICMS”).

No entanto, tem sido questionada por seus clientes – empresas de construção civil estabelecidas na área de jurisdição da SUPFRAMA – que entendem ter direito de receber as mercadorias isentas de ICMS, a teor do disposto nos arts. 41 e 43 do Anexo 2 do RICMS-SC. Argumentam que a construção civil caracteriza-se como indústria, conforme escólio de Hely Lopes Meirelles e jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça (REsp 244.903 CE). O benefício, em ambos os casos, foi condicionado à comercialização ou industrialização na Zona Franca de Manaus ou nas Áreas de Livre Comércio. A legislação que outorga isenção, a teor do art. 111, II, do Código Tributário Nacional, deve ser interpretada literalmente.

Conclui consultando a esta Comissão sobre o direito à isenção nas operações com empresas de construção civil estabelecidas na Zona Franca de Manaus e Áreas de Livre Comércio para uso e consumo ou para aplicação em sua atividade fim.

A informação fiscal a fls. 23 analisa se estão presentes os requisitos de admissibilidade da consulta.

02 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL

Código Tributário Nacional (Lei 5.172/1966), art. 46, parágrafo único;

Item 7.02 da lista anexa à Lei Complementar 116/2003;

Lei 10.297/1996

RICMS-SC, aprovado pelo Decreto 2.870, de 27 de agosto de 2001, Anexo 2, arts. 41 e 43.

03 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA

O ICMS tem por fato gerador:

a) operações relativas à circulação de mercadorias; e

b) prestação de serviços de transporte e de comunicação.

Examinando a primeira das condutas tipificadas, temos que somente haverá incidência do imposto se a operação for com mercadorias, ou seja, com bens móveis destinados à revenda. A intenção com que tais bens foram adquiridos é essencial para a caracterização de mercadoria. Assim, dizemos que o mesmo bem, quando adquirido para uso próprio, perde a condição de mercadoria (consumo). No caso de industrialização, incide o ICMS se o bem é fabricado para ser vendido. O bem fabricado caracteriza-se, então, como mercadoria. Já a operação é relativa à circulação de mercadorias, se impulsiona a mercadoria em direção ao consumidor final (seu fim).

No caso em tela, os arts. 41 e 43 do Anexo 2 do RICMS/SC concedem isenção na saída de mercadorias com destino, respectivamente, à Zona Franca de Manaus e às Áreas de Livre Comércio que enumera, sujeita contudo às seguintes condições:

a) que sejam produtos industrializados (a mercadoria é o resultado de um processo industrial);

b) que sejam de origem nacional (a mercadoria deve ter sido industrializada no território nacional);

c) que se destinem à comercialização ou à industrialização (a mercadoria deve ser revendida no destino ou aí venha a sofrer nova industrialização).

À evidência, o tratamento tributário previsto (isenção) é excluído se qualquer dessas condições não estiver presente.

A consulente pretende que a saída de materiais de construção (produto industrializado) com destino a empreiteira de construção civil estabelecida na ZFM ou ALC satisfaria a condição (c), argumentando que a construção civil é modalidade de industria, já que transforma tijolos, ferro, cimento etc. em coisa nova.

Ora, quando a legislação tributária do ICMS utiliza a expressão “para comercialização ou industrialização”, refere-se a operações tributadas pelo ICMS: a revenda de mercadoria (comercialização) ou a venda da mercadoria resultante de processo industrial (industrialização). O conteúdo semântico da expressão fica evidente na regra do art. 2°, parágrafo único, III, da Lei 10.297, de 26 de dezembro de 1996, que estabelece a incidência do ICMS sobre a entrada, no território do Estado, de petróleo e seus derivados e de energia elétrica quando “não destinados à comercialização ou à industrialização”. A regra entende-se à luz da imunidade prevista no art. 155, § 2°, X. “b”, da Constituição Federal, que exclui da incidência do imposto as saídas das mesmas mercadorias para destinatário estabelecido em outra unidade da Federação. A regra mencionada permite cobrar o imposto na entrada do Estado, quando o destinatário for consumidor final. Excepciona, entretanto, o caso das referidas mercadorias destinarem-se à comercialização ou à industrialização, por que, nessa hipótese, haverá nova operação tributada, por ocasião da venda (industrialização) ou da revenda (comercialização) da mercadoria.

Porém, não é esse o caso da construção civil, cujo produto não é coisa “móvel”, mas, pelo contrário, coisa “imóvel”, o que a descaracteriza como mercadoria. Com efeito, as obras de construção civil submetem-se ao ISSQN, de competência municipal, excluindo a incidência, tanto do IPI quanto do ICMS. A matéria está pacificada pelo Superior Tribunal de Justiça, como pode ser verificado na seguinte decisão da Segunda Turma do referido sodalício (EDcl no Recurso em MS 12.062 GO; RDDT 164: 164):

6. [sic] A Constituição Federal prevê expressamente que, nas operações interestaduais, a alíquota interestadual (menor que a interna) é devida apenas nas vendas para contribuintes do ICMS (art. 155, § 2°, “a”). Nas operações interestaduais em que o adquirente não é contribuinte do ICMS (caso das construtoras), é aplicável sempre a alíquota interna (art. 155, § 2°, “b”). No caso de venda interestadual para um contribuinte (não é o caso das construtoras), é devido ao Estado de destino o diferencial entre a alíquota interna e a interestadual, nos termos do art. 155, § 2°, VIII, da CF.

Conforme dispõe o art. 46, parágrafo único, do Código Tributário Nacional, “considera-se industrializado o produto que tenha sido submetido a qualquer operação que lhe modifique a natureza ou a finalidade ou o aperfeiçoe para o consumo”. Conforme escólio de Hugo de Brito Machado (Comentários ao Código Tributário Nacional, vol. 1, São Paulo: Atlas, 2003, p. 468):

“Realmente, o conceito de produto industrializado independe de lei. É um conceito pré-jurídico. Mesmo assim, para evitar ou minimizar conflitos, a Lei Complementar pode e deve estabelecer seus contornos. Assim é que o Código Tributário Nacional estabeleceu que, para os efeitos deste imposto, considera-se industrializado o produto que tenha sido submetido a qualquer operação que lhe modifique a natureza ou a finalidade, ou o aperfeiçoe para consumo”.

A construção civil, porém, está sujeita exclusivamente ao ISSQN, como previsto no item 7.02 da lista anexa à Lei Complementar 116/2003, com a única exceção das mercadorias produzidas pelo próprio prestador do serviço, fora do local da obra. As mercadorias (materiais de construção) adquiridas pelo empreiteiro para aplicação na obra são adquiridas oneradas pelo ICMS. Nesse caso, o empreiteiro é consumidor final, pois a obra de construção civil não está sujeita ao ICMS, como não está também sujeita ao IPI.

7.02 – “Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes, inclusive sondagem, perfuração de poços, escavação, drenagem e irrigação, terraplanagem, pavimentação, concretagem e a instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços, fora do local da prestação dos serviços, que ficam sujeitos ao ICMS)”.

Misabel Derzi, em nota a sua competente atualização da obra de Aliomar Baleeiro (Direito Tributário Brasileiro, 11ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 2005. p. 409), distingue:

“A distinção essencial entre o imposto sobre produtos industrializados, o imposto sobre operações de circulação de mercadorias e serviços de transporte e comunicação e o imposto sobre serviços de qualquer natureza reside no fato de que os dois primeiros assentam-se em operações jurídicas que configuram execução de obrigações de dar, enquanto o último tributo, de competência do Município tem como base as prestações de serviços, como execução de obrigação de fazer”.

Conclui Aires F. Barreto (ISS na Constituição e na Lei, 2ª ed. São Paulo: Dialética, 2005. p. 154) que “... ou se tem operação com produto industrializado, sujeita ao IPI, ou se tem prestação de serviço, submetida ao ISS. Ou um ou outro; nunca ambos”. Acrescenta o mesmo autor: “... diferentemente dos demais, o ISS é, da perspectiva econômica, um pedaço que se subtraiu de outros impostos (essencialmente do IPI)”.

Posto isto, responda-se à consulente:

a) a isenção prevista nos arts. 41 e 42 do Anexo 2 do RICMS-SC não se aplica às saídas de materiais de construção com destino a empreiteiras de construção civil estabelecidas na Zona Franca de Manaus e Áreas de Livre Comércio;

b) a expressão “para comercialização ou industrialização”, como utilizada na legislação do ICMS, refere-se a subseqüente operação tributada pelo imposto;

c) as obras de construção civil sujeitam-se exclusivamente ao ISSQN, com exclusão do ICMS e do IPI.

À superior consideração da Comissão.

Getri, em Florianópolis, 23 de outubro de 2009.

Velocino Pacheco Filho

AFRE – matr. 184244-7

De acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela Copat na Sessão do dia 29 de outubro de 2009.

A consulente deverá adequar seus procedimentos à resposta a esta consulta no prazo de trinta dias, contados do seu recebimento, conforme dispõe o inciso I do art. 212 da Lei 3.938, de 26 de dezembro de 1966, ao final dos quais o crédito tributário respectivo poderá ser constituído e cobrado de ofício, acrescido de multa e de juros moratórios, se for o caso.

Alda Rosa da Rocha Francisco de Assis Martins

Secretária Executiva Presidente da Copat