Consulta nº 004/08

EMENTA: ISS. A FABRICAÇÃO DE PORTAS-COPOS SOB ENCOMENDA PARA DISTRIBUIÇÃO COMO MATERIAL PUBLICITÁRIO, OU PARA USO DO PRÓPRIO ENCOMENDANTE CARACTERIZA-SE PRESTAÇÃO DE SERVIÇO, SUBMETENDO-SE A OPERAÇÃO À INCIDÊNCIA DO ISS.

ICMS. A FABRICAÇÃO DE PORTAS-COPOS DESTINADOS A COMERCIALIZAÇÃO EM GERAL, SEJAM ELES PRODUZIDOS SOB ENCOMENDA OU NÃO, TRAGAM ESTAMPADO MARCAS PUBLICITÁRIAS QUE SE CONFUNDEM COM UM DETERMINADO PRODUTO OU NÃO, CARACTERIZA-SE OPERAÇÃO COM MERCADORIA, SUJEITANDO-SE A INCIDÊNCIA DO ICMS.

DOE de 11.04.08

01 - DA CONSULTA.

A Consulente acima identificada, devidamente qualificada nos autos deste processo, informa a esta Comissão que atua no ramo da indústria de etiquetas em geral, embalagens em cartão e embalagens plásticas, entre estes produtos fabrica sob encomenda também portas-copos, as populares “bolacha de chopp”, personalizando-os com a marca publicitária do produto que o cliente pretende divulgar. (Exemplo: Brahma – Antártica – Skol – Kaiser.)

Acrescenta que, fulcrada no entendimento do STJ na súmula 156, entende que nas operações com portas-copos personalizados, fabricados sob encomenda, não há incidência do ICMS, pois estas operações submetem-se ao ISS, conforme item 13.05 da Lista anexa ao Lei Complementar nº 116/2003.

Por fim indaga se seu entendimento está correto.

A autoridade fiscal no âmbito da Gerência Regional de Blumenau, após a verificação dos pressupostos formais de admissibilidade, afirma que entende, SMJ, que os produtos fabricados pela consulente estão fora do campo de incidência do ICMS.

É o relatório, passo à análise. 

02 - DA LEGISLAÇÃO APLICÁVEL.

Constituição Federal, art. 155, II, § 2°, IX, b, e art. 156, III;

Lei complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996, art. 20, I;

Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003, item 13.05 e 17.06.

03 - DA FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA.

A questão da tributação sobre impressos gráficos personalizados fabricados sob encomenda já foi devidamente esclarecida pelo STJ, sendo a matéria objeto da Súmula nº 156 que preceitua: “A prestação de serviço de composição gráfica, personalizada e sob encomenda, ainda que envolva o fornecimento de mercadorias, esta sujeita, apenas, ao ISS”.

Entretanto, a matéria constantemente volta à discussão devido ao fato de haver grande dificuldade em se enquadrar os fatos ao posicionamento jurisprudencial, sendo esta a razão que levou esta Comissão analisar diversas vezes esta matéria. Verbi gratia citam-se as Consultas 20/01, 55/01, 28/04, cujas ementas abaixo transcrevo:

COPAT Nº 20/21

ICMS/ISS. IMPRESSOS GRÁFICOS. ITEM 77 DA LISTA DE SERVIÇOS.

INCIDE O ICMS QUANDO OS IMPRESSOS CONSTITUÍREM MERCADORIA, OU SEJA, FOREM PRODUZIDOS PARA O FIM EXPRESSO DE COMERCIALIZAÇÃO OU INDUSTRIALIZAÇÃO. NESSE CASO HAVERÁ EXCLUSÃO DA INCIDÊNCIA DO ISS. INCIDE O ISS QUANDO OS IMPRESSOS FOREM PERSONALIZADOS E CONFECCIONADOS SEGUNDO AS ESPECIFICAÇÕES DO ENCOMENDANTE. MERCADORIAS FORNECIDAS JUNTAMENTE COM A PRESTAÇÃO DO SERVIÇO INTEGRAM A BASE DE CÁLCULO DO ISS (DECRETO-LEI 406/68, ART. 8°, § 1°). CONFORME PORTARIA SEF 116/89 DEVE-SE CONSIDERAR AINDA COMO MERCADORIAS OS IMPRESSOS QUE FOREM DESTINADOS A INTEGRAR OU ACOMPANHAR MERCADORIA COMERCIALIZADA PELO ENCOMENDANTE, TAIS COMO RÓTULOS, ETIQUETAS, EMBALAGENS, MANUAIS DE INSTRUÇÕES ETC. INCIDÊNCIA DO ICMS. A INCIDÊNCIA DE ISS NA HIPÓTESE CONSIDERADA IMPEDIRIA A COMPENSAÇÃO DO ICMS QUE ONEROU OS INSUMOS UTILIZADOS PELA INDÚSTRIA GRÁFICA COM O ICMS DEVIDO PELA COMERCIALIZAÇÃO DA MERCADORIA PRODUZIDA PELO ENCOMENDANTE DOS IMPRESSOS, RESULTANDO EM INCIDÊNCIA EM CASCATA. VULNERAÇÃO DO PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE.

COPAT nº 55/01

ICMS/ISS. INDÚSTRIA GRÁFICA. ITEM 77 DA LISTA DE SERVIÇOS.

IMPRESSOS PERSONALIZADOS E SOB ENCOMENDA. INCIDE APENAS O ISS, DE COMPETÊNCIA DOS MUNICÍPIOS.

IMPRESSOS PERSONALIZADOS DESTINADOS À COMERCIALIZAÇÃO OU À INTEGRAÇÃO A PRODUTO FABRICADO PELO ENCOMENDANTE E POR ELE COMERCIALIZADO. INCIDÊNCIA EXCLUSIVA DO ICMS. AFASTADA INCIDÊNCIA DO ISS. PORTARIA SEF N° 116/89.

COPAT nº 28/04

EMENTA: ICMS/ISS. PRODUTOS DA INDÚSTRIA GRÁFICA. ITEM 13.05 DA LISTA DE SERVIÇOS.
REMESSAS INTERESTADUAIS E SAÍDAS DECORRENTES DE TRANSMISSÃO DA PROPRIEDADE POR CONTA E ORDEM DE TERCEIROS DE IMPRESSOS E FORMULÁRIOS GRÁFICOS. A DEFINIÇÃO DA INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA PRENDE-SE À DESTINAÇÃO QUE O ADQUIRENTE DÊ AOS PRODUTOS.
IMPRESSOS E FORMULÁRIOS PERSONALIZADOS E PRODUZIDOS PARA USO DO ENCOMENDANTE. INCIDÊNCIA APENAS DO ISS.
IMPRESSOS E FORMULÁRIOS DESTINADOS À COMERCIALIZAÇÃO OU INDUSTRIALIZAÇÃO. INCIDÊNCIA EXCLUSIVA DO ICMS. APLICAÇÃO DA PORTARIA SEF Nº 116/89.

A posição desta Comissão vem sempre estribada nos mesmos fundamentos, motivo pelo qual transcreve-se abaixo parte da resposta dada à Consulta nº 20/01.

"O serviço de impressão gráfica está previsto na lista de serviços, no item 77: "composição gráfica, fotocomposição, clicheria, zincografia, litografia e foto litografia". Não há qualquer ressalva de incidência simultânea dos dois impostos. Portanto, em princípio, tratando-se de prestação de serviço, os impressos estão sujeitos exclusivamente à tributação pelo ISS. Pela regra do DL 406/68, art. 8°, § 1°, o valor das mercadorias empregadas (papel, tinta etc.) integra a base de cálculo do serviço: "os serviços incluídos na lista ficam sujeitos apenas ao imposto previsto neste artigo, ainda que sua prestação envolva fornecimento de mercadorias".

Pelo contrário, se o fornecimento de impressos gráficos não caracterizar prestação de serviços (predominar a obrigação de dar e não a de fazer) incidirá exclusivamente o ICMS e o valor do serviço integra a base de cálculo da imposição estadual (§ 2° do artigo 8° citado acima).

Trata-se de matéria pacificada no Superior Tribunal de Justiça que editou a Súmula n° 156: "A prestação de serviço de composição gráfica, personalizada e sob encomenda, ainda que envolva fornecimento de mercadorias, está sujeita, apenas, ao ISS." O mesmo entendimento foi adotado pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento do RE 94.939-RJ (1ª T, j. 3/11/81):

Nos impressos, porque o papel e a tinta são apenas a base física indispensável a ocasionar a manifestação do bem incorpóreo que apresentam, mas como o objeto da aquisição por terceiro está exclusivamente nesse bem incorpóreo, a obra gráfica, por eles apresentada, que é criada por serviço (ISS), não dá lugar à operação negocial de bem corpóreo (ICM), prevalecendo a obra imaterial constante da figuração de símbolos e linhas do impresso (ISS).

Depreende-se da jurisprudência supra que o ICMS incide apenas quando o impresso não se destina ao uso específico do encomendante (serviço prestado a alguém), mas à revenda ao público em geral (mercadoria). Nesse sentido, o seguinte aresto da Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça (REsp. 89.385-SP, j. 28/04/98, Repertório IOB de Jurisprudência n° 13/98, pg. 299):

Tributário. ICMS. Impressos não personalizados. Mercadoria de estoque, que não se diferencia em razão do consumidor, está sujeita ao ICMS, ainda que produzida em razão de encomenda (STJ - Súmula n° 156, a contrario sensu).

Os critérios de demarcação contidos na Súmula 156 são a personalização e a prestação de serviço sob encomenda. Mas, se o impresso não for personalizado (i. e. não atende a necessidades específicas do consumidor), mesmo que produzido em razão de encomenda (conforme especificações do encomendante), será mercadoria que não se diferencia em razão do consumidor. Nesse caso, incide apenas o ICMS, com exclusão do ISS.

Avançando um pouco mais, chegamos ao caso do impresso gráfico produzido mediante encomenda (segundo especificações do encomendante) para ser agregado a outra mercadoria que será comercializada. A incidência do ICMS ou do ISS dependerá de quem for considerado o consumidor, se o encomendante ou o adquirente (para uso próprio) da mercadoria produzida pelo encomendante à qual foi agregado o impresso gráfico.

Procurando definir um critério de demarcação da incidência dos dois impostos, os Estados celebraram o Convênio ICM 11/82, que autoriza a "não exigir o recolhimento do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias - ICM, na saída de impressos personalizados, promovida por estabelecimento gráfico a usuário final". Estabelece ainda o convênio que "... considera-se usuário final, a pessoa física ou jurídica que adquira o produto personalizado, sob encomenda, diretamente de estabelecimento gráfico, para seu uso exclusivo." Finalmente a cláusula segunda do convênio exclui "a saída de impressos destinados à comercialização, à industrialização ou à distribuição a título gratuito".

O Estado de Santa Catarina, no mesmo espírito que animou os signatários do convênio 11/82, editou a Portaria SEF n° 116/89, que assim dispôs sobre a matéria:

Art. 1° Estão sujeitas ao ICMS, as saídas de impressos, promovidas por estabelecimentos gráficos, que se destinem à comercialização ou industrialização ou participem, de alguma forma, de etapas seguintes de circulação de mercadorias.

Parágrafo único. Aplica-se o disposto neste artigo aos impressos que acompanhem as mercadorias a que se referem, mesmo que contenham indicações de nome ou marca do encomendante, tais como etiquetas, bulas, materiais de embalagem, manuais de instrução e assemelhados.

O tratamento tributário dos impressos gráficos pode, então ser resumido da seguinte forma:

a) se o impresso gráfico for produzido, ainda que por encomenda, para o fim de comercialização, "não se diferenciando em razão do consumidor", incidirá apenas o ICMS;

b) entretanto, se o impresso gráfico personalizado for produzido por encomenda para uso próprio do encomendante, incidirá apenas o ISS (Súmula STJ n° 156).

Até aqui concordam a doutrina, a jurisprudência e os fiscos estaduais. A divergência ocorre no que se refere aos impressos gráficos, ainda que personalizados, produzidos por encomenda, para serem agregados a mercadorias produzidas pelo encomendante. O entendimento dos Estados, conforme Convênio 11/82, é que incide, nessa hipótese, o ICMS. Os impressos gráficos, na visão dos fiscos estaduais, são insumos (materiais de embalagem) que vem a compor o produto final. Esse entendimento foi introduzido na legislação tributária catarinense através da Portaria SEF n° 116/89.

O critério de demarcação entre as respectivas esferas de incidência do ICMS e do ISS, em operações que envolvam fornecimento de mercadorias e prestação de serviços, reside na atividade preponderante. Se no negócio jurídico celebrado preponderar a obrigação de dar, estamos diante de operação de circulação de mercadorias (ICMS). No caso, a prestação de serviço subsume-se no fato gerador do imposto estadual. Caso contrário, se preponderar, no negócio jurídico celebrado, uma obrigação de fazer estaremos diante de uma prestação de serviço (ISS), ficando o valor dos materiais fornecidos incluídos na base de cálculo do imposto municipal.

A vexata questio consiste em determinar qual o tributo que incide sobre o fornecimento de impressos gráficos que serão agregados a mercadorias produzidas pelo encomendante. Com a devida vênia às doutas opiniões em contrário, esta Comissão sustenta a imposição do ICMS. A uma, porque trata-se de matéria disciplinada pela legislação tributária estadual, cuja vigência não pode ser negada por órgão integrante da Administração Tributária estadual. A duas, porque a incidência do ISS impede a compensação dos créditos do ICMS relativos aos insumos utilizados pela indústria gráfica com o mesmo imposto devido pela comercialização da mercadoria produzida pelo encomendante. A incidência em cascata do imposto estadual representa clara violação ao princípio da não-cumulatividade, prestigiado pela Constituição da República, art. 155, § 2°, I."

No caso em tela, conforme o processo industrial descrito pela consulente, apura-se que os portas-copos poderão:

a) ser fabricados sob encomenda do fabricante ou distribuidor do produto (Brahma, Skol, Antártica, Kaiser, Skin) para distribuição aos seus revendedores, atacadistas ou varejistas, como material publicitário, hipótese em que prepondera a prestação de serviço de publicidade, submetendo-se, portanto, a operação à incidência do ISS, conforme Lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 116/03, item 17.06 – Propaganda e publicidade, inclusive promoção de vendas, planejamento de campanhas ou sistemas de publicidade, elaboração de desenhos, textos e demais materiais publicitários.

b) ser fabricados sob encomenda do vendedor varejista da marca (Brahma, Skol, Antártica, Kaiser) destinados para no uso próprio estabelecimento, hipótese que, também, há preponderância da prestação de serviço, ou seja, da obrigação de fazer, o que leva a operação para o campo de incidência do ISS, conforme Lista de Serviços anexa à Lei Complementar nº 116/03, item 13.05 – Composição gráfica (...)

c) ser fabricados, sob a encomenda ou não, para posterior comercialização com qualquer interessado (fabricante, distribuidor, vendedor varejista, ou o público em geral), hipótese em que, apesar de trazerem estampado marcas publicitárias que se confundem com um determinado produto (Cerveja = Brahma, Skol, Antártica, Kaiser, Skin) não se trata de material publicitário destas marcas, nem de prestação de serviço, mas sim da fabricação de uma mercadorias, ou seja, o porta-copo. Neste caso, o objeto da operação é a mercadoria, fato que de per si impõe a incidência do ICMS, conforme Lei Complementar nº 87/96, art. 2°, I.

Isto posto, responda-se à consulente:

a) sujeitam-se ao ISS os impressos gráficos personalizados e produzidos por encomenda para uso privativo do encomendante ou distribuição como material publicitário de produto;

b) sujeitam-se ao ICMS os produtos da indústria gráfica destinados à venda ao público em geral, sem levar em conta as características ou necessidades do consumidor, sejam eles produzidos sob encomenda ou não, tragam estampado marcas publicitárias que confundem com um determinado produto ou não.

É o parecer que submeto à elevada apreciação da Comissão Permanente de Assuntos Tributários.

Gerência de Tributação, em Florianópolis,  28 de fevereiro de 2008.

Lintney Nazareno da Veiga

AFRE – Mat. 191402.2

De acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na sessão do dia  28 de fevereiro de 2008.

Alda Rosa da Rocha Almir José Gorges

Secretária Executiva Presidente da Copat