CONSULTA
Nº: 02/07
EMENTA: ICMS/ISS. - A FABRICAÇÃO DE JANELAS, GRADES E PORTAS PANTOGRÁFICAS SOB ENCOMENDA CARACTERIZA-SE INDUSTRIALIZAÇÃO, CONSEQUENTEMENTE, A VENDA DESTES PRODUTOS RESULTA EM OPERAÇÃO DE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIA, FATO QUE SE SUBSUME NA HIPÓTESE INCIDÊNCIA DO ICMS, RESTANDO IN CASU AFASTADA A INCIDÊNCIA DO ISS.
A Consulente acima identificada,
devidamente qualificada nos autos deste processo, informa que desenvolve a
atividade de serralheria, ou seja, dedica-se a confecção de janelas, grades e
portas pantográficas sob medida, para tal, adquire matéria-prima (chapas e
barras de ferro), bem como o material secundário e intermediário (parafusos, eletrodos,
etc) necessários à atividade.
Acrescenta que, por ocasião das
vendas efetivadas, inicia o preparo da mataria-prima, cortando e soldando as
partes integrantes do produto conforme a encomenda do cliente e, a seguir,
remete a peça para ser galvanizada e pintada em outras empresas especializadas,
por fim, após revisão final do produto, instala-o no local solicitado pelo
cliente.
Considerando que a Lei
Complementar nº 116/03 traz, em sua Lista de Serviços, a atividade de
serralheria como fato gerador do ISS, há dúvida sobre a incidência ou não do
ICMS sobre o produto resultante dessa atividade. E para dirimi-la formula a
presente consulta.
A autoridade fiscal no âmbito da
Gerência Regional em Joinville analisou as condições de admissibilidade do
pedido, acrescentando que a matéria já foi objeto de analise desta Comissão
consoante a Consulta nº 65/95.
É o relatório, passo à análise.
02 - DA LEGISLAÇÃO
APLICÁVEL.
Lei complementar nº 87, de 13 de
setembro de 1996, art. 2º;
Lei Complementar nº 116, de 31 de
julho de 2003, lista anexa, item 14.13;
RIPI, aprovado pelo Decreto
Federal nº 4.544, de 26 de dezembro de 2002, arts. 2º, 3º e 4º.
03 – DA FUNDAMENTAÇÃO E
RESPOSTA.
De acordo com o liame fático
descrito pela consulente, há um aparente conflito entre os campos de incidência
do ICMS e do ISS, ou seja, entre a Lei Complementar nº 87/96 que dispõe sobre
as normas gerais relativas ao ICMS e a Lei Complementar nº 116/03 que dispõe
sobre as normas gerais relativas ao ISS.
Antes, porém, impõe-se
estabelecer qual atividade preponderante da consulente. Ou seja, em que reside
a atividade por ela desenvolvida? A resposta a esta indagação será
encontrada através de outra indagação, isto é: a fabricação de janelas, grades
e portas pantográficas sob encomenda trata-se de industrialização (IPI)
ou de prestação do serviço de serralheria (ISS) previsto no item 14.13
da Lei Complementar nº 116/03?
Por primeiro, registre-se que o
conceito de serviços vem da economia, onde o trabalho é um dos fatores
de produção. De fato, o trabalho aplicado à produção pode dar como resultado
duas classes de bens: i) bens materiais ou mercadorias; e ii) bens imateriais,
conhecidos, estrito senso, como serviços.
Focalizando, especificamente, o
trabalho humano como um serviço lato sensu conclui-se que este é um
fator indispensável na produção de quaisquer bens ou mercadorias, sendo,
portanto, um fator de produção indispensável ao processo industrial. Ou seja,
toda industrialização (transformação, beneficiamento, acondicionamento, etc) se
efetiva, indubitavelmente, pela ação do trabalho humano (serviço lato sensu)
que, agregando valor à matéria-prima básica, transforma-a num produto final
acabado (bens materiais ou mercadorias) pronto para o uso ou consumo.
O Superior Tribunal de Justiça
analisando conflito entre o IPI (industrialização) e o ISS (prestação de
serviço) apresentado no REsp nº 395633/RS, cujo relatório é da lavra da
Eminente Ministra Eliana Calmon, decidiu pela preponderância do IPI, nas
hipóteses em que o trabalho humano é aplicado sobre matéria-prima para a
produção de um bem ou mercadorias, conforme se apura na ementa abaixo:
TRIBUTRIO - IPI - PRODUTO INDUSTRIALIZADO -
MÓVEIS SOB ENCOMENDA
AFASTAMENTO DA INCIDNCIA DO ISS.
1. Constitucionalmente, é o IPI imposto prioritário para incidir em
todas as matérias-primas que, trabalhadas, têm sua destinação alterada.
2. A fabricação de móveis de madeira não se confunde com as artes gráficas de
impressos personalizados, em que prepondera sob o material a prestação de
serviço.
3. A incidência do IPI é tão rigorosa, que até mesmo as madeiras polidas
e serradas são geradoras de IPI, segundo a jurisprudência do STF.
4. Recurso improvido.
Extrai-se ainda, do sapiente voto
da relatora, o seguinte: Assim limita-se a controvérsia em saber o que é
preponderante na atividade da empresa: o caráter pessoal no fornecimento dos
móveis (prestação de serviço) ou a transformação que modifica a natureza e
finalidade do produto (industrialização)".
(...).
A incidência do IPI é tão
prioritária que a jurisprudência do STF já está assentada no entendimento de
que a exação é devida na madeira serrada, no peixe vivo acondicionado, nos
camarões cozidos e congelados, na carne congelada, em prova inconteste quanto
ao rigor do conceito de mercadoria industrializada".
Mutatis mutantis, infere-se que o mesmo raciocínio jurídico aplica-se
ao caso em análise, pois quando a consulente produz janelas, grades ou portas
pantográficas sob encomenda ela está realizando uma transformação da
matéria-prima em um novo produto, ou seja, transformação de chapas e barras de
ferro em porta pantográfica consubstancia-se num processo industrial.
Registre-se, também, que o novo
produto resultante do processo industrial acima descrito é destinado ao
comércio. Ou seja, a consulente vende a janela, a grade, ou a porta como
produto pronto e acabado. Assim, é evidente que o objeto do contrato realizado
entre o encomendante e a consulente não é a prestação de serviço de
serralheria, mas sim a venda do produto final fabricado sob encomenda.
De outro norte, considerando-se
que a produção industrial, via de regra, destina-se ao comércio, aduz-se às
razões da análise o ensinamento de Aires Fernandino Barreto sobre a distinção
entre os campos de incidência do ICMS e do ISS:
“...[é]
critério de demarcação dos campos de incidência do ICMS e do ISS os conceitos
de atividade-meio e de atividade-fim. No caso do ICMS, a utilidade
disponibilizada ao consumidor é um bem material (mercadoria) que não pode ser
separado, para fins de tributação, das atividades-meio incorridas. O
fornecimento da mercadoria ao fornecedor final envolve uma série de serviços
que beneficiam a esse mesmo consumidor, mas que não se constituem em fatos
geradores distintos. Pelo contrário, subsumem-se na atividade preponderante da
empresa, o fornecimento da mercadoria.
Alvo de tributação é o esforço humano prestado a
terceiros como fim ou objeto. Não as suas etapas, passos ou tarefas
intermediárias, necessárias a obtenção do fim. Não a ação desenvolvida como
requisito ou condição do facere (fato jurídico posto no núcleo da hipótese de
incidência do tributo).
As etapas, passos, processos, tarefas, obras, são
feitas, promovidas, realizadas “para” o próprio prestador e não “para
terceiros”, ainda que estes os aproveitem (já que, aproveitando-se do resultado
final, beneficiam-se das condições que o tornam possível).
(...)
Em conclusão, somente podem ser tomadas, para sujeição
ao ISS (e ao ICMS) as atividades entendidas como fim, correspondentes à
prestação de um serviço integralmente considerado. No caso específico do ISS,
podem decompor um serviço – porque previsto, em sua integridade no respectivo
item específico da lista da lei municipal – nas várias ações meio que o
integram, para pretender tributá-las separadamente, isoladamente, como se cada
uma delas correspondesse a um serviço autônomo, independente. Isso seria uma
aberração jurídica, além de constituir-se em desconsideração à hipótese de
incidência desse imposto.” (ISS –
Atividade-Meio e Serviço-Fim. Revista Dialética de Direito Tributário n° 5, São
Paulo: Oliveira Rocha, fevereiro/ 1996, pp. 72 a 97):
Aliás, é esse o entendimento
desta Comissão em precedentes já analisados, conforme se apura na Consulta nº
65/95, cuja ementa está assim emoldurada:
EMENTA: A FABRICAÇÃO DE JANELAS ESTÁ SUJEITA AO ICMS,
POIS CARACTERIZA INDUSTRIALIZAÇÃO, MESMO SENDO REALIZADA COM MATERIAIS DE
TERCEIROS (ENCOMENDANTES). JÁ A CONFECÇÃO E MONTAGEM DE JANELAS NO CANTEIRO DE
OBRAS, É CARACTERIZADO COMO SERVIÇO, ESTANDO NO CAMPO DE INCIDÊNCIA DO ISS,
DESDE QUE COMPROVADA A PRESTAÇÃO MEDIANTE CONTRATO DE ADMINISTRAÇÃO, EMPREITADA
OU SUB-EMPREITADA.
Pelo exposto, responda-se à
consulente que a fabricação de janelas, grades e portas pantográficas sob
encomenda caracteriza-se processo de industrialização ex vi do RIPI, artigos 2º
a 4º, e, conseqüentemente, a venda destes produtos resulta em operação de
circulação de mercadorias, fato que configura hipótese de incidência do ICMS,
restando afastada, in casu, a incidência do ISS.
É o parecer que submeto à elevada
apreciação da Comissão Permanente de Assuntos Tributários.
Gerência de Tributação, em
Florianópolis, 08 de fevereiro de 2007.
Lintney Nazareno da Veiga
AFRE – Mat. 191402.2
De acordo. Responda-se à consulta
nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na sessão do dia 08 de
fevereiro de 2007.
Alda Rosa da
Rocha
Renato Vargas Prux
Secretária
Executiva
Presidente da COPAT