EMENTA: ICMS. IMPORTAÇÃO POR CONTA E ORDEM DE TERCEIRO. IMPORTADOR DETENTOR DE REGIME ESPECIAL PARA DIFERIMENTO DO IMPOSTO. A ANTECIPAÇÃO PREVISTA NO ART. 10, § 17, II, DO ANEXO 3 DO REGULAMENTO, SERÁ CALCULADA SOBRE A BASE DE CÁLCULO DA IMPORTAÇÃO, CONFORME ART. 9º, IV, DO RICMS-SC. A ALÍQUOTA APLICÁVEL À OPERAÇÃO É A PREVISTA NO ART. 26 DO RICMS/SC.

OPERAÇÃO SUBSEQÜENTE PARA O MERCADO INTERNO. O CRÉDITO PRESUMIDO PREVISTO NO ART. 15, IX, DO ANEXO 2, DO RICMS/SC, SERÁ CALCULADO PELO PERCENTUAL PREVISTO NO § 12 DO MESMO ARTIGO.

CONSULTA Nº: 104/06

D.O.E. de 11.07.07

1 – DA CONSULTA

A consulente, devidamente qualificada nos autos, tem como atividade a exportação e a importação e intermediação por conta própria e por conta e ordem de terceiros. Informa que é detentora do Regime Especial (art. 10, Anexo 3, RICMS/SC) e que, por conta desse tratamento diferenciado, promove importações por conta e ordem de terceiros, tendo nas entradas o diferimento integral do ICMS para a etapa seguinte de circulação. Nas operações internas subseqüentes de saída tem o diferimento parcial do ICMS (art. 10-B, Anexo 3), e o crédito presumido disposto no art. 15, IX, Anexo 2, RICMS/SC.

Em substituição a prestação de garantia do imposto diferido na entrada da mercadoria, o Estado exige, a título de antecipação do imposto devido pela saída subseqüente do estabelecimento do importador, a importância equivalente a 4%, da base de cálculo definida no art. 9º, IV, do Regulamento (§ 7º c/c § 17 do art. 10, Anexo 3, RICMS/SC).

Assim, entende que pelo fato de em seu Regime Especial constar o tratamento tributário de diferimento integral do ICMS nas operações de importação, não se deve considerar nesta base tributável o montante do próprio imposto, porquanto inexiste sua incidência nesta etapa de circulação.

E que a antecipação do ICMS devido nas saídas subseqüentes, às operações de importação por conta e ordem, dar-se-á pela aplicação do percentual de 4% sobre a base de cálculo estabelecida no art. 9º, IV, RICMS/SC, sem considerar o montante do próprio ICMS calculado por dentro.

Ante o exposto, no que tange à apuração de base de cálculo estabelecida no art. 9º, IV do Regulamento e ao crédito presumido previsto no art. 15, IX, do Anexo 2, do RICMS/SC, a consulente formula a esta comissão os seguintes questionamentos:

1. Considerando que o ICMS incidente na entrada da mercadoria importada é integralmente diferido, como deve ser calculada a base de cálculo para efeito de apuração da antecipação do imposto devido na operação de saída subseqüente?

2. O ICMS diferido integralmente na entrada deve compor a base de cálculo citada no art. 9º, IV, do RICMS/SC? Se positivo, a que alíquota deve ocorrer esse cálculo do ICMS por dentro?

3. Considerando as operações internas com mercadorias não arroladas no Anexo 1 do RICMS/SC e o disposto nos arts. 10-B do Anexo 3 e art. 15, IX do Anexo 2 do RICMS/SC, como deve ser calculado o crédito presumido? Pela aplicação do percentual de 76,47% (alíquota 17%) – art. 26, I do Regulamento ou pelo percentual de 66,66% (alíquota de 12%)?

2 – LEGISLAÇÃO APLICÁVEL

Constituição Federal, art. 155, § 2º, IX, “a” e XII, “i”

Código Tributário Nacional arts. 121, parágrafo único, I e 128

RICMS/SC, aprovado pelo Decreto nº 2.870/01, arts. 9º, IV; 22 e 26; Anexo 2, art. 15, IX, § 12; Anexo 3, arts. 10, §§ 7º, I e 17, II; e 10-B

3- FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA

A importação de bem ou mercadoria do exterior do País está sujeita à incidência do ICMS, a teor do disposto no art. 155, § 2º, IX, “a”, da Constituição Federal. O inciso XII, “i”, do mesmo parágrafo, na redação dada pela Emenda Constitucional nº 3/01, consagra o princípio da inclusão do imposto na sua própria base de cálculo também nas operações de importação. A medida visa estabelecer a igualdade de incidência do tributo entre a mercadoria importada e o seu similar produzido no território nacional. Assim, conforme dispõe o art. 9º, IV, do RICMS-SC, a base de cálculo do ICMS devido na importação compreende a soma das seguintes parcelas:

a) o valor da mercadoria ou bem constante dos documentos de importação;

b) o imposto de importação;

c) o imposto sobre produtos industrializados;

d) o imposto sobre operações de câmbio;

e) quaisquer outros impostos, taxas, contribuições e despesas devidas às repartições alfandegárias (MP 108/02);

f) o montante do próprio imposto (Lei nº12.498/02).

O valor do imposto devido na importação é obtido pela multiplicação do resultado da soma das parcelas de (a) até (e) pela razão (i/1-i), onde (i) é a alíquota do imposto. Assim, por exemplo, se a soma das parcelas de (a) a (e) for de R$ 1.000,00 e a alíquota for de 17% (dezessete por cento), o imposto a recolher será de R$ 204,82. Com efeito, incluindo o valor do imposto na base de cálculo, temos R$ 1.204,82 que incidindo a alíquota de 17% (dezessete por cento) resulta precisamente em R$ 204,82.

Entretanto, o art. 10 do Anexo 3 permite que o imposto devido por ocasião do desembaraço aduaneiro, na importação realizada por intermédio de portos, aeroportos ou pontos de fronteira alfandegados, situados neste Estado, seja diferido para a etapa seguinte de circulação, mediante regime especial, concedido pelo Diretor de Administração Tributária.

Isto quer dizer que o pagamento do imposto devido na importação fica adiado para a operação seguinte. O tributo continua devido, apenas a sua exigibilidade é postergada. Roque Antônio Carrazza diz: “...diferimento não é ‘isenção, incentivo ou benefício fiscal’, na acepção do art. 155, § 2º, XII, “g”, da CF. Pelo contrário, diferimento, como registram nossos léxicos, significa adiamento. Aplicada ao ICMS, a palavra tem idêntico sentido: adiamento do pagamento do tributo.” (ICMS, 10ª ed., Malheiros Editores, 2005, p.318)

Nesta hipótese, a autoridade concedente poderá estipular que, a cada desembaraço, seja recolhido, a título de antecipação do imposto devido pela saída subseqüente do estabelecimento importador, importância equivalente a 6% da base de cálculo definida no art. 9º, IV, do Regulamento, conforme inciso I do § 7º do art. 10 do Anexo 3. Já no caso de importação realizada por conta e ordem de terceiro, a referida antecipação poderá ser reduzida para 4% , segundo a regra inserta no § 17, II, do mesmo artigo.

Para o caso de a importação ter sido realizada por conta e ordem de terceiro, retomando o nosso exemplo, onde a base de cálculo definida para o imposto de importação foi de R$ 1.204,82, a aplicação do percentual de 4%, resulta em R$ 48,19, que é o valor da antecipação do imposto. Isto no que se refere ao tributo devido por ocasião do desembaraço aduaneiro.

Examinemos agora a operação subseqüente de saída para o mercado interno, na qual o fato gerador do ICMS ocorre pela circulação física da mercadoria.

Para determinar a base de cálculo do imposto, em consonância com o art. 9º, I, do RICMS, é preciso definir o valor da operação, que compreende o custo da importação, inclusive os impostos (entre eles o ICMS) e demais despesas aduaneiras incorridas, ou seja, a própria base de cálculo do imposto de importação, como definido no art. 9º, IV do Regulamento. A este serão acrescidos os custos (diretos e indiretos) que incorreram para a disponibilização da mercadoria ao adquirente ou, melhor dizendo, os custos necessários para colocar a mercadoria no mercado interno, esse é o entendimento que se apreende do disposto no art. 22, II do RICMS/SC, senão vejamos.

Art. 22. Integra a base de cálculo do imposto:

I - o montante do próprio imposto, constituindo o respectivo destaque mera indicação para fins de controle;

II - o valor correspondente a:

a) seguros, juros e demais importâncias pagas, recebidas ou debitadas, bem como descontos concedidos sob condição;

b) frete, caso o transporte seja efetuado pelo próprio remetente ou por sua conta e ordem e seja cobrado em separado.

Segundo o Vocabulário Jurídico De Plácido e Silva, custo “é expressão, derivada do latim constare, empregada, na terminologia comercial, para indicar o preço ou valor exato de uma coisa ou de uma mercadoria, no local em que é produzida ou adquirida. O custo, assim, indica o valor da mercadoria produzida, ou seja, o montante da quantia que custou ao fabricante, ou o valor da mercadoria adquirida, ou seja, pela soma das quantias despendidas na sua aquisição.”

Isto quer dizer que todos os valores decorrentes da aquisição da mercadoria, pagos pelo adquirente, compõem o valor da operação. Razão pela qual se conclui que o valor pactuado entre a empresa que importa por conta e ordem de terceiro e o terceiro que é o adquirente da mercadoria, também, integra o valor da mercadoria, por ser valor juridicamente relacionado com a operação mercantil propriamente dita.

Desta forma, suponhamos que o importador acrescente ao valor que onerou a entrada da mercadoria, o percentual de 15% , equivalente à remuneração convencionada entre as partes para que a mercadoria seja disponibilizada para o mercado interno. Acrescido o percentual, o valor da operação de saída da mercadoria importada para o mercado interno será de R$ 1.385,54 ( R$ 1.204,82 x 15%).

Considerando que a operação subseqüente para o mercado interno está beneficiada pelo diferimento parcial, que compreende a protelação do pagamento das parcelas correspondentes a 29,411% e a 52% do imposto devido nas saídas, sujeitas, respectivamente, às alíquotas de 17% e de 25% , de estabelecimento importador, de mercadoria cuja entrada tenha sido abrangida pelo diferimento previsto no art. 10. O § 3º daquele artigo, como regra simplificadora do cálculo, faculta a aplicação direta do percentual de 12% sobre a base de cálculo. Nos termos do art. 10-B do Anexo 3, o imposto devido na operação poderá ser obtido pela aplicação direta do percentual de 12% , que será de R$ 166,26 ( R$ 1.385,54 x 12%).

Além disso, o art. 15, IX, § 3º, do Anexo 2, concede crédito presumido nas saídas de mercadorias importadas do exterior do país, promovidas por importador que detenha o regime especial de que trata o Anexo 3, art. 10. O percentual previsto para o crédito presumido é o previsto no art. 15, § 12, do Anexo 2, que será calculado sobre o valor do imposto devido pela operação própria, observado o disposto no art. 10-B, § 3º, do Anexo 3 do Regulamento.

Para a correta aplicação da legislação, devemos investigar o conteúdo semântico da expressão “operação própria”. Se for entendida em oposição a “operação alheia”, a base de cálculo do crédito presumido compreende todo o imposto devido porque existe somente um devedor que é o importador.

Como, em sede de interpretação, milita a presunção de que a “lei não contém palavras supérfluas”, a expressão “operação própria” deve ser entendida em relação ao imposto próprio da operação considerada, ou seja, o imposto devido na saída subseqüente para o mercado interno. Afinal, este é o imposto que será compensado com o crédito presumido.

Para melhor elucidar a questão, retomamos o valor da operação definido para o mercado interno que, na hipótese, é de R$ 1.385,54. O imposto devido nesta operação, aplicado o percentual de 12% (doze por cento), será de R$ 166,26. Então, sobre este valor, que é a base de cálculo do crédito presumido, aplica-se o percentual de 66,66% (art. 15, § 12, do Anexo 2, do Regulamento), e obtém-se o crédito presumido no valor de R$ 110,83.

Isto posto, responda-se à consulente:

1. De acordo com o regime especial concedido com fundamento no art. 10 do Anexo 3, a base de cálculo para efeito de apuração da antecipação do imposto é a prevista no art. 9º, IV do Regulamento, que inclui o próprio imposto. O diferimento previsto para a hipótese, refere-se unicamente ao momento do pagamento do ICMS que fica adiado para a operação seguinte, o tributo continua devido, apenas sua exigibilidade é postergada. E, em relação ao cálculo do imposto na operação de importação, em observância ao art. 26 do Regulamento, este será efetuado considerando-se a alíquota prevista para aquela operação.

2. O crédito presumido previsto no art. 15, IX, do Anexo 2 será calculado pelo percentual previsto no § 12 do mesmo artigo.

À superior consideração da Comissão.

GETRI, 16 de novembro de 2006.

Alda Rosa da Rocha

AFRE IV – matr. 344171-7

De acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela Copat na sessão do dia 30 de novembro de 2006.

A consulente deverá adequar seus procedimentos à resposta a esta consulta no prazo de trinta dias, contados do seu recebimento, conforme dispõe a Portaria SEF nº 226, de 2001, art. 9º, § 3º, ao final dos quais o crédito tributário respectivo poderá ser constituído e cobrado de ofício, acrescido de multa e de juros moratórios, se for o caso.

Alda Rosa da Rocha Pedro Mendes

Secretária Executiva Presidente da Copat