EMENTA: ICMS. PRESTAÇÃO DE SERVIÇO DE TRANSPORTE RODOVIÁRIO DE CARGAS. NÃO INCIDE O IMPOSTO SE O TRANSPORTE É RELATIVO A MERCADORIA DESTINADA AO EXTERIOR. INCIDE O IMPOSTO SE A MERCADORIA É DESTINADA A EMPRESA COMERCIAL EXPORTADORA OU À ZONA FRANCA DE MANAUS.

CONSULTA Nº: 42/06

D.O.E. de 19.10.06

1 - DA CONSULTA

O consulente é entidade de classe representativa das indústrias de carne e derivados do Estado de Santa Catarina. Formula consulta acerca da “não incidência do ICMS sobre prestação de serviço de transporte de mercadoria destinada à exportação, à empresa comercial exportadora (fim específico de exportação) e à Zona Franca de Manaus”.

Apresenta seu entendimento de que não incide o ICMS na prestação de serviço de transporte destinado ao exterior, conforme estabelece a Constituição Federal, no art. 155, XII, “e”. Igualmente, o ICMS não deve incidir na prestação de serviço de transporte em que a mercadoria seja destinada a empresa comercial exportadora ou à Zona Franca de Manaus (Decreto-lei nº 1.248/72; ADCT da CF/88, art. 40 e Lei Complementar nº 87/96, arts. 3º, II, e 32).

O Auditor Fiscal designado para prestar as informações preliminares sobre a consulta observa que esta preenche os requisitos formais e materiais de admissibilidade previstos pela legislação para o instituto. No seu entendimento, o assunto “está plenamente disciplinado na legislação do ICMS, inserta no artigo 6º, inciso II do RICMS/SC”.

Pondera ainda, o fiscal informante, nos termos seguintes:

“... a consulente, ao tentar ver sua pretensão atendida, limitou-se a citar diplomas legais, sem indicar o dispositivo inerente ao fato gerador da prestação e sua conseqüente não incidência do ICMS, principalmente no que tange às prestações de serviço de transporte para as empresas comerciais exportadoras e aquelas destinadas à Zona Franca de Manaus. Entende-se que tais prestações são tributadas, pois não estão incluídas no instituto da não incidência; da mesma forma que não procede a sua intenção em supor que são análogas às saídas em prestações que destinem ao exterior mercadorias, expressamente previstas no art. 6º, inciso I [sic.], do RICMS/SC”.

O Auditor Fiscal informante sugere o encaminhamento desta consulta à COPAT, embora reconheça que “pairem dúvidas quanto à real pretensão intentada pela consulente”.

Este é o relatório, passo à análise do questionamento.

2 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL

Constituição Federal de 5 de outubro de 1988: ADCT, art. 40;

Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996, arts. 3º, II, e 32, I;

Lei nº 10.297, de 26 de dezembro de 1996, arts. 2º, II, e 7º, II, e parágrafo único.

3 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA

A dúvida colocada pelo consulente refere-se à incidência, ou não, do ICMS sobre a prestação de serviço de transporte de mercadoria destinada a: a) exportação, b) empresa comercial exportadora ou c) Zona Franca de Manaus.

Para responder essa questão é preciso levar em conta que a prestação de serviço de transporte constitui fato gerador distinto da operação relativa à mercadoria transportada. A prestação de serviço de transporte possui seus elementos definidores próprios, distintos da operação com a mercadoria transportada: fato gerador, base de cálculo, alíquota e sujeito passivo. Analisando a matéria, esta Comissão assim decidiu:

“ICMS. (...) PRESTAÇÃO DE SERVIÇO DE TRANSPORTE. FATO GERADOR DISTINTO DA OPERAÇÃO RELATIVA À CIRCULAÇÃO DA MERCADORIA EVENTUALMENTE TRANSPORTADA. IMPOSSIBILIDADE DE APLICAÇÃO A UMA HIPÓTESE DO TRATAMENTO TRIBUTÁRIO PREVISTO PARA A OUTRA”.
(Consulta nº 71/02).

“ICMS. INCIDÊNCIA SOBRE PRESTAÇÕES DE SERVIÇOS DE TRANSPORTE INTERESTADUAL E INTERMUNICIPAL, AINDA QUE AS MERCADORIAS TRANSPORTADAS SEJAM DESTINADAS À EXPORTAÇÃO. CONFIGURAÇÃO DE FATOS GERADORES DISTINTOS”.
(Consulta nº 34/98).

“ICMS. O PRODUTO ‘PALLET’, (...). A SUA EXPORTAÇÃO ESTÁ AO ABRIGO DA IMUNIDADE PREVISTA NA C.F. ART. 155, § 2º, X, “A”. JÁ O TRANSPORTE CONSTITUI FATO GERADOR DISTINTO, NÃO ABRANGIDO PELA IMUNIDADE, INCIDINDO O TRIBUTO SOBRE O MESMO”.
(Consulta nº 10/96)

Destaco o seguinte trecho do parecer que fundamenta a resposta da última consulta:

“Quanto ao frete, este não está abrangido pela imunidade, por constituir fato gerador distinto. A prestação do serviço de transporte ocorre no território nacional e sobre o mesmo incide ICMS. O dispositivo constitucional prevê imunidade na exportação de produtos industrializados. A prestação de serviço de transporte não está incluída na norma de imunidade. Não é aplicável, no caso, a regra de que o acessório segue o principal. A exportação de mercadoria e a prestação de serviço de transporte constituem dois fatos geradores distintos, cada qual com o seu tratamento tributário”.

Para a hipótese da alínea a) – exportação direta, não incide o ICMS sobre a prestação de serviço de transporte, segundo previsão dos arts. 3º, II, e 32, I, da Lei Complementar nº 87/96: “o imposto não incidirá sobre operações que destinem ao exterior mercadorias, ... , bem como prestações de serviços para o exterior”. Situando-se o destinatário no exterior, não incide o imposto, tanto sobre a operação com a mercadoria como sobre a prestação de serviço de transporte correspondente.

Já, na hipótese da alínea b), apesar de a mercadoria, numa segunda etapa, destinar-se ao exterior, é possível distinguir perfeitamente o serviço de transporte como etapa que antecede a exportação. Nessa etapa, todo o trajeto do transporte realiza-se dentro do território nacional. O transporte tem início no estabelecimento do remetente, em Santa Catarina, e se encerra com a tradição real ou simbólica da mercadoria, à empresa exportadora, que se localiza também no território nacional. Tanto o tomador quanto o prestador do serviço são nacionais. Não ocorre aí um transporte internacional, mas, sim, transporte interestadual tributável pelo ICMS.

Deonísio Koch (Manual do ICMS – Comentários à Lei Complementar 87/96 Atualizada. Florianópolis: OAB, 2006, p. 98) também tem esse ponto de vista, quando faz a seguinte ponderação: “... se o transportador acordar um contrato para levar as mercadorias somente até a fronteira, sem compromisso para entregá-las no destino, no exterior, obviamente a prestação é tributada”. O mesmo raciocínio é válido, por sua similaridade, para o serviço de transporte até a empresa exportadora.

Esse entendimento é corroborado por nossos Tribunais superiores, como se verifica nas seguintes decisões prolatadas pelo STJ:

“(...).TRIBUTÁRIO. TRANSPORTE INTERESTADUAL DE MERCADORIA PARA FINS DE EXPORTAÇÃO. INCIDÊNCIA DO ICMS. LEGALIDADE DA COBRANÇA.
(...)
2. Incide ICMS sobre o transporte interestadual de produtos destinados à exportação para o exterior. Precedentes: RE 196.527/MG, Rel. Min. Ilmar Galvão, 1ª Turma, DJ de 13.08.1999; RE 212.637/MG, Rel. Min. Carlos Velloso, 2ª Turma, DJ de 25.05.99 e RMS 14.694/MT, 2ª Turma, Rel. Min. Francisco Peçanha Martins, DJ de 30.06.2004.
3. Recurso especial a que se dá provimento”.
(Resp nº 710.260-RO, 1ª T., rel. Min. Teori A. Zavaski, j. 16/08/2005).

Extrai-se ainda, o seguinte excerto do voto do Ministro Relator desse acórdão:

“2. O tema referente à incidência do ICMS sobre serviços de transportes interestaduais de produtos a serem exportados se encontra consolidado na jurisprudência do STF, no sentido da constitucionalidade da cobrança da exação”.
“TRIBUTÁRIO. RECURSO ORDINÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA PREVENTIVO. ICMS. EXPORTAÇÃO PARA O EXTERIOR. REGIME ESPECIAL. PORTARIA SEFAZ/MT 075/2000. AMEAÇA DE LESÃO NÃO CONFIGURADA. TRANSPORTE INTERNO DOS PRODUTOS. INCIDÊNCIA DO TRIBUTO. PRECEDENTES DO TRIBUTO.
(...)
3. O Excelso Pretório já definiu a questão da incidência do ICMS sobre o transporte interestadual dos produtos destinados à exportação para o exterior.
4. Recurso ordinário improvido”.
(ROMS nº 14.694/MT, 2ª T., rel. Min. Francisco Peçanha Martins, j. 25/05/2004).

O posicionamento pacífico da Suprema Corte pode ser verificado no AI-AgR 265.890-1 (1ª T, rel. Min. Cezar Peluso, j. 31/05/2005), em que a decisão apresenta as seguintes ementas:

“EMENTAS: 1. RECURSO. Extraordinário. Inadmissibilidade. Jurisprudência assentada. Ausência de razões novas. Decisão mantida. Agravo regimental improvido. Nega-se provimento a agravo regimental tendente a impugnar, sem razões novas, decisão fundada em jurisprudência assente na Corte. 2. RECURSO. Agravo. Regimental. Jurisprudência assentada sobre a matéria. Caráter meramente abusivo. Litigância de má-fé. Imposição de multa. Aplicação do art. 557, § 2º, cc. arts. 14, II e III, e 17, VII, do CPC. Quando abusiva a interposição de agravo, manifestamente inadmissível ou infundado, deve o Tribunal condenar o agravante a pagar multa ao agravado”.

No Relatório dessa decisão, o eminente Ministro assim se expressou:

“1. Trata-se de agravo de instrumento contra decisão que, na instância de origem, indeferiu processamento de recurso extraordinário contra acórdão que julgou procedente pedido de não incidência do ICMS sobre o transporte interestadual de produtos destinados à exportação.
Sustenta o recorrente, com base no art. 102, III, a, violação ao disposto nos arts. 93, IX, 155, II e § 2º, X, a e XII, e, da Constituição Federal.  2. Consistente o recurso.
Examinando a mesma questão jurídica, a Primeira Turma, no julgamento do RE nº 340.855-AgR (DJ de 04.10.2002), relatado pela eminente Min. ELLEN GRACIE, sintetizou a posição aturada da Corte a respeito:
‘É pacífico o entendimento de ambas as Turmas desta Corte no sentido de que a imunidade tributária prevista no artigo 155, § 2º, X, “a” da Constituição Federal, excludente da incidência do ICMS às operações que destinem ao exterior produtos industrializados, não é aplicável às prestações de serviço de transporte interestadual de produtos industrializados destinados à exportação’.
É essa, deveras, a velha jurisprudência da Corte (cf.; 1ª Turma, RE nº 196.527, Rel. Min. ILMAR GALVÃO, j.06.04.99, DJ 13.08.99; 2ª Turma, RE nº 212.637, Rel. Min. CARLOS VELLOSO, j. em 25.05.99, DJ 17.09.99, in RTJ 172/294)”.

A Lei estadual nº 10.297/96 prevê o seguinte:

Art. 7º.  O imposto não incide sobre:

(...)

II - operações e prestações que destinem ao exterior mercadorias, inclusive produtos primários e produtos industrializados semi-elaborados, ou serviços”.

(...)

Parágrafo único. Equipara-se às operações de que trata o inciso II a saída de mercadoria realizada com o fim específico de exportação para o exterior, destinada a:

I - empresa comercial exportadora, inclusive “tradings” ou outro estabelecimento da mesma empresa;

II - armazém alfandegado ou entreposto aduaneiro.

Note-se que a equiparação prevista no parágrafo único do art. 7º da Lei nº 10.297/96 (que reproduz o disposto no art. 3º, parágrafo único da Lei Complementar nº 87/96) refere-se tão-só às operações com mercadorias e produtos destinados ao exterior. Não há referência expressa a prestações de serviço. Como a norma do parágrafo único  é especial em relação ao que determina o inciso II do artigo 7º, deve ser interpretada estritamente, sem ampliações, segundo princípio geral de direito. Assim, não cabe estender o alcance da norma exonerativa  às prestações de serviço de transporte.

Quanto à prestação de serviço de transporte que destine mercadorias à Zona Franca de Manaus, igualmente não cabe a equiparação prevista no parágrafo único do art. 7º da Lei nº 10.297/96, pois não há previsão expressa na norma. Além disso, destaque-se que a norma exonerativa do art. 40 do ADCT da Constituição alcança apenas as operações comerciais com mercadorias e produtos que ingressem ou saiam de estabelecimento localizado na Zona Franca de Manaus. Como norma excepcional que é, não se refere a prestações de serviços de transporte que destinem mercadorias ou produtos a essa área de livre comércio.

Isto posto, responda-se ao consulente que:

a)     não incide ICMS sobre prestação de serviço de transporte que destine mercadoria ou produto ao exterior do país;

b)     incide ICMS na prestação de serviço de transporte de mercadoria ou produto para empresa comercial exportadora;

c)     incide ICMS na prestação de serviço de transporte de mercadoria ou produto destinado à Zona Franca de Manaus.

Este é o parecer que submeto à superior consideração desta Comissão.

Gerência de Tributação, Florianópolis, 19 de maio de 2006.

Fernando Campos Lobo

AFRE III – matrícula 184.725-2

De acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na sessão do dia 08 de junho de 2006.

Josiane de Souza Correa Silva                                       Pedro Mendes

Secretária Executiva                                                     Presidente da COPAT