EMENTA: ICMS/ISS. SERVIÇO DE COMUNICAÇÃO. O SERVIÇO DE PROVIMENTO DE ACESSO À INTERNET CONSTITUI SERVIÇO DE COMUNICAÇÃO E SUJEITA-SE AO ICMS, QUANDO ONEROSO.
CONSULTA Nº: 27/06
D.O.E. de 19.10.06
1 - DA CONSULTA
A consulente é empresa de
informática que atua como provedora de acesso à internet. Informa que
tem recolhido o ICMS ao fisco estadual, relativo a essa atividade, desde 2002,
e que “possui informações de que o fisco municipal buscará tributar a referida
atividade como se serviço fosse (tributada pelo ISSQN)”.
Pretende saber se, com a entrada
em vigor da Lei Complementar nº 116/03, “ocorreu alguma alteração relacionada
com a tributação da atividade desenvolvida pela empresa consulente (provedor de
internet)”. Para esclarecer a dúvida, formula as seguintes questões:
a) O ICMS
incide sobre a atividade de provimento de acesso à internet?
b) Se
positiva a resposta à questão do item a), qual a previsão legal para a
exigência tributária?
c) A partir
de qual data seria devido o recolhimento do tributo ao fisco estadual?
d) Se
negativa a resposta à questão do item a), a partir de quando a empresa não
deveria pagar o ICMS sobre suas atividades?
Na informação fiscal (fls. 11), o
Auditor Fiscal observa que a consulta preenche as condições materiais e
processuais de admissibilidade previstos para o instituto. Pondera que, apesar
de haver resolução normativa sobre a matéria (RN nº 33, de 07/06/2002), esta é
anterior à Lei Complementar nº 116/03, o que pode ensejar nova interpretação
pela COPAT.
É este o relatório, passo à
análise.
2 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL
Constituição Federal, de 5 de
outubro de 1988, art. 155, II;
Lei Complementar nº 87, de 13 de
setembro de 1996, art. 2º, III;
Lei nº 10.297, de 26 de dezembro
de 1996, art. 2º, III;
RICMS/SC, aprovado pelo Decreto
nº 2.870, de 27 de agosto de 2001, Anexo 2, art. 13, III.
3 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA
A matéria objeto desta consulta
já foi apreciada por esta Comissão e a resposta proferida para a Consulta nº
15/02 resultou na Resolução Normativa nº 33, publicada no Diário Oficial do dia
07/06/2002, cuja ementa é transcrita abaixo:
“ICMS. SERVIÇO DE COMUNICAÇÃO. O SERVIÇO DE CONEXÃO À
INTERNET CONSTITUI PRESTAÇÃO DE SERVIÇO DE COMUNICAÇÃO, CONFIGURANDO, QUANDO
ONEROSO, HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA DO ICMS”.
Para facilitar o entendimento
sobre o assunto, este é apresentado em tópicos.
1. Competência tributária na
instituição de imposto sobre a prestação onerosa de serviço de comunicação.
A Constituição Federal de 1988
definiu, em seu art. 155, inciso II, a competência dos Estados e do Distrito
Federal para instituir imposto sobre prestações de serviços de comunicação.
A Lei Complementar nº 87/96, que
estabelece normas gerais sobre o ICMS prevê, em seu art. 2º, III, como hipótese
de incidência do ICMS: “... prestações onerosas de serviços de comunicação,
por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a
transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer
natureza” (destaquei).
A Lei nº 10.297/96, que instituiu
o ICMS no âmbito do Estado de Santa Catarina, dispôs em termos idênticos ao
previsto na LC nº 87/96, em seu art. 2º, III, quanto à incidência do imposto
sobre prestações onerosas de serviços de comunicação.
Destaque-se que cabe
exclusivamente aos Estados a instituição e cobrança de imposto sobre prestações
onerosas de serviços de comunicação. Isso se deve à rígida discriminação
constitucional de competências tributárias, que possibilitou aos Municípios a
instituição e cobrança do ISSQN sobre as prestações de serviços não abrangidos
pela competência dos Estados (CRFB/88, art. 156, III).
2. A natureza do serviço de
provimento de acesso à internet: serviço de comunicação.
A “quaestio juris” refere-se
à definição da natureza do serviço prestado pelo provedor de acesso à internet:
se é um serviço de comunicação, ou de outra natureza. Se o serviço prestado
pelo provedor for classificado como de comunicação, sujeita-se ao ICMS, de
competência estadual, conforme previsto no art. 155, II, da Constituição
Federal. Caso contrário, se não for considerado como serviço de comunicação,
pode, em tese, ser um serviço sujeito ao ISSQN. Todavia, como será visto
adiante, isso não ocorre.
É preciso inicialmente, definir e
entender o que é serviço de comunicação. Segundo Aires F. Barreto
(Revista de Direito Tributário, nº 85, p. 150), para que haja um serviço de
comunicação, é necessário que, “além de transmissor, receptor, mensagem,
codificação comum, o meio seja fornecido por terceiro e que esse meio seja oneroso”.
Esses são os elementos essenciais para que haja prestação de serviço de
comunicação.
Isso conduz ao conceito de serviço,
conforme o autor acima citado: “esforço humano prestado a terceiros com
conteúdo econômico, em caráter negocial, oneroso, regulado pelo Direito
Privado, tendente a produzir uma utilidade material ou imaterial”.
Destaque-se o registro de Roque
Antonio Carrazza (ICMS. 6ª ed. Malheiros, p. 132): “... o ICMS não incide sobre
a comunicação propriamente dita, mas sobre a ‘relação comunicativa’, isto é, a
atividade de alguém, em caráter negocial, fornecer a terceiro condições
materiais para que a comunicação ocorra.” Ou seja, para que ocorra uma
prestação de serviço de comunicação tributável pelo ICMS, é necessário que
exista um terceiro que viabilize a comunicação, fornecendo os meios ao tomador,
de forma onerosa.
Passa-se agora à descrição, no
mundo dos fatos, dos serviços prestados pelo provedor de acesso à internet.
Para isso, é elucidativo o seguinte trecho, extraído da resposta à Consulta nº
33/99, em que a matéria tratada é idêntica à atual:
“No caso em tela, é extreme de dúvidas que se realiza
de fato uma comunicação. Através de seu computador, o usuário dos serviços da
consulente envia e acessa informações contidas em computadores localizados nas
mais diversas partes do globo, recebe e transmite mensagens, imagens,
fac-símiles etc., consulta bancos de dados, comunica-se em tempo real com
outras pessoas através dos denominados chats, enfim, as possibilidades de troca
de informações através da Internet são incontáveis.
Por outro lado, também não se pode negar que essa
comunicação somente ocorre em função dos serviços prestados pela consulente,
que, através de seus equipamentos, e programas específicos, realiza, em favor
do contribuinte e mediante remuneração, o roteamento, o armazenamento e
encaminhamento de informações, implementa e gerencia protocolos e rotinas
destinadas a administrar as conexões à rede, fornece os meios para a transmissão
de correio eletrônico, acesso a computadores remotos, transferência de
arquivos, acesso a banco de dados, acesso a diretórios etc.
Trata-se, pois, positivamente de uma prestação
onerosa de serviço de comunicação, (...)”
Marco Aurélio Greco, em sua obra Internet
e Direito (2ª ed. Dialética, 2000, p. 125), discorre brevemente
sobre os quatro elementos que compõem a internet: a) conjunto de
dispositivos ligados, tais como computadores, roteadores, etc.; b) meio
físico, que liga os dispositivos entre si, como cabos, satélites, etc.; c)
linguagem específica, que permite aos equipamentos entenderem as instruções e
procedimentos e d) endereço lógico, que indica a posição de cada
componente, relativamente ao conjunto de toda a rede.
Salienta o autor (op. cit.,
p. 126), que “todo aquele que pretenda se conectar à internet, para ser
reconhecido na rede e poder enviar e receber mensagens, precisa se utilizar de
um endereço lógico”, denominado “endereço IP” (Internet Protocol) e quem
disponibiliza tal “endereço lógico” ao internauta é o provedor de acesso à internet.
Prossegue Marco Aurélio (op.
cit., p. 127), informando que “o acesso à internet abrange um
conjunto de fases que podem ser visualizadas como camadas superpostas (layers),
cada uma delas formada por vários conjuntos de elementos”. Dessa forma, a
primeira camada é a “camada de ligação física”, viabilizada pela prestadora de
serviços de telefonia, que estabelece uma ligação telefônica entre dois números
telefônicos. A segunda camada é a “camada de conexão lógica”,
disponibilizada pelo provedor de acesso à internet, que atribui ao
usuário um endereço lógico IP, que irá permitir o seu reconhecimento
pelos demais na rede. A terceira camada é a “camada de aplicativos”, tais como
os programas de navegação (browser), bate-papo (chat), correio
eletrônico, etc.
Esclarece o autor (op. cit.,
p. 128) que o serviço prestado pelo provedor de acesso à internet
situa-se na segunda camada (atribuição de endereço IP), e que o ambiente criado
por este, para viabilizar a transmissão de mensagens através da internet,
é distinto do ambiente fornecido pela prestadora de serviços de telefonia.
Feitas essas ponderações, conclui
o autor (op. cit., p. 130 e 131):
“O serviço prestado pelo provedor de acesso é diferente
do serviço prestado pela empresa de telefonia, pois a conexão à internet
permite uma multiplicidade de conexões e uma multiplicidade de caminhos para a
transmissão de mensagens. Sob este ângulo, o provedor de acesso atua como um
instrumento, ou meio, para que o usuário possa ter acesso a um sistema de
transferência de mensagens com tal flexibilidade. No âmbito da internet, só
haverá transmissão de mensagem se houver um endereço lógico de origem e de
destino e este endereço não é fornecido ao usuário pela empresa de telefonia.
Portanto, o provedor fornece ‘algo mais’ do que o viabilizado pela telefonia e
algo que se insere como um meio diferenciado de realização de transmissão de
mensagens. (...) Entendo que o serviço prestado pelo provedor de acesso à
internet configura um serviço de comunicação, estando abrangido pelo
âmbito de incidência do ICMS de competência estadual” (destaquei).
3. A não incidência do ISSQN
sobre o serviço de provimento de acesso à internet.
Apesar da ponderação do Auditor
Fiscal na sua informação (fls. 11), de que poderia haver interpretação
diferente desta Comissão, quanto à incidência tributária sobre o serviço de
provimento de acesso à internet, a partir da entrada em vigor da Lei
Complementar nº 116/2003, na verdade não houve mudança de tratamento tributário
para tal atividade, segundo a legislação complementar federal. Com efeito,
tanto a Lista de Serviços anterior, na vigência da Lei Complementar nº 56/87,
quanto a atual, anexa à LC nº 116/2003, não prevêem o serviço de provimento de
acesso à internet.
A Lista de Serviços vigente,
anexa à Lei Complementar nº 116/2003 prevê, em seu item 1, os serviços de
informática e congêneres. Se o serviço de provimento de acesso à internet
fosse alcançado pelo Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN), seria
esse o item dentro do qual se encontraria sua hipótese de incidência. Todavia,
verifica-se que não há nesse item qualquer referência à atividade de provimento
de acesso à internet.
O art. 1º da Lei Complementar nº
116/2003 estabelece que “o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de
competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a
prestação de serviços constantes da lista anexa, ...” (o destaque é
nosso).
Assim, com base no princípio da
legalidade e seu corolário, o princípio da tipicidade tributária, pode-se
afirmar que, se o serviço de provimento de acesso à internet não consta
da Lista anexa à Lei Complementar nº 116/2003, não há incidência do ISSQN sobre
ele. Isso porque tal Lista deve ser considerada taxativa, ou seja, os serviços
alcançados pelo imposto municipal são apenas os ali relacionados.
4. A legislação estadual sobre
a matéria.
O Conselho de Política Fazendária
– CONFAZ – regulou, mediante o Convênio nº 78/01, a tributação dos serviços de
provimento de acesso à internet. Note-se, conforme atesta a norma
abaixo, que o provimento de acesso à internet, quando prestado de
maneira onerosa, é classificado como prestação de serviço de comunicação:
“Cláusula primeira. Ficam os Estados e o
Distrito Federal autorizados a conceder redução de base de cálculo do ICMS
incidente nas prestações onerosas de serviço de comunicação, na
modalidade de provimento de acesso à Internet, realizadas por provedor
de acesso, de forma que a carga tributária seja equivalente ao percentual de 5%
(cinco por cento) do valor da prestação”. (os destaques são nossos).
O Estado de Santa Catarina, ao
implementar essa norma, inseriu-a na Seção II do Anexo 2 do RICMS/SC-01, in
verbis:
Seção II
Das Prestações de Serviços
“Art. 13. Fica reduzida a base de cálculo nas
seguintes prestações de serviço:
I – (...);
II – (...);
III - onerosa de comunicação, na modalidade de
provimento de acesso à Internet, realizadas por provedor de acesso, em 80%
(oitenta por cento), até 31 de dezembro de 2006. (Convênios ICMS 78/01, 116/03,
119/04 e 120/04).
Parágrafo único. Fica facultado aplicar diretamente os
seguintes percentuais sobre a base de cálculo integral, desde que o sujeito
passivo aponha, no documento fiscal, a seguinte observação: “Base de cálculo reduzida
- RICMS-SC/01, Anexo 2, art. 13, ...”:
I – (...);
II – (...);
III - na hipótese do inciso III, o percentual de 5%
(cinco por cento)”.
Assim, segundo a legislação
tributária estadual, o serviço oneroso de provimento de acesso à internet
está sujeito à incidência do ICMS, com o benefício de redução de 80% (oitenta
por cento) da base de cálculo do imposto.
5. Conclusão.
Vistas as considerações acerca da
natureza da atividade exercida pelos provedores de acesso à internet, a opinião
da doutrina, a legislação tributária pertinente sobre a matéria e ainda,
considerando que:
1. os provedores de acesso à internet,
mediante o fornecimento de um endereço lógico – o Internet Protocol (IP)
– propiciam aos usuários, meios para que mensagens sejam transmitidas aos
destinatários, mediante seus equipamentos, roteadores, programas de computador,
aplicativos e demais dispositivos eletrônicos;
2. este meio é independente em
relação aos serviços prestados pelas empresas de telefonia;
3. fornecer meios para que a
comunicação seja viabilizada significa prestar serviço de comunicação, segundo
a legislação vigente;
4. este serviço é fornecido
mediante contratação, de forma onerosa ao usuário.
Conclui-se que:
O serviço oneroso de provimento
de acesso à internet é um de serviço de comunicação e enquadra-se dentre
os previstos no art. 2º, III, da LC nº 87/96, ou seja: “prestações onerosas
de serviços de comunicação por qualquer meio”. Assim, esse serviço
sujeita-se à incidência do ICMS.
Isto posto, responda-se à consulente
que:
a) a entrada em vigor da Lei
Complementar nº 116/03, que dispõe sobre o ISSQN, não trouxe alteração alguma
quanto ao serviço de provimento de acesso à internet, mesmo porque esse
é um serviço de comunicação, sujeito à incidência do ICMS, de competência
estadual;
b) como se trata de um serviço de
comunicação, a previsão legal de incidência encontra-se no art. 2º, inciso III,
da Lei estadual nº 10.297, de 26 de dezembro de 1996;
c) o imposto é devido desde o
momento em que a empresa prestou o primeiro serviço de provimento de acesso à internet,
respeitado o prazo decadencial para o lançamento do tributo.
d) prejudicado, face à resposta fornecida ao primeiro quesito.
Este é o parecer que submeto à
superior consideração desta Comissão.
Gerência de Tributação,
Florianópolis, 11 de abril de 2006.
Fernando Campos Lobo
AFRE III – matrícula 184.725-2
De acordo. Responda-se à consulta
nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na sessão do dia 11 de abril
de 2006.
Josiane de Souza Correa
Silva Pedro Mendes
Secretária Executiva
Presidente da COPAT