EMENTA: ICMS. SERVIÇO DE
FORNECIMENTO DE ÁGUA. A INFRA-ESTRUTURA UTILIZADA NA PRESTAÇÃO DESTE SERVIÇO
PÚBLICO CLASSIFICA-SE COMO BEM PÚBLICO DE USO ESPECIAL, LOGO, QUANDO AS
EMPRESAS PRIVADAS CONCESSIONÁRIAS DO SERVIÇO PÚBLICO DE ÁGUA E SANEAMENTO ADQUIREM AS
PEÇAS E PARTES (CANOS, CONEXÕES, REGISTROS, ETC) PARA APLICAR NA
CONSTRUÇÃO DESTA INFRA-ESTRUTURA,
FAZEM-NO SOB A CONDIÇÃO DE CONSUMIDORES FINAIS NÃO CONTRIBUINTES DO ICMS. DEVEM, PORTANTO, OS FORNECEDORES DESTAS
PEÇAS E PARTES ADOTAR, NESTAS OPERAÇÕES,
A ALÍQUOTA INTERNA, EX VI DO ART. 155,
VII, “B” DA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA.
CONSULTA Nº: 70/05
PROCESSO Nº: GR05
27186/059
01- DA CONSULTA.
A Consulente acima identificada,
devidamente qualificada nos autos deste processo de consulta, tendo como atividade
principal a fabricação de produtos e artefatos à base de plástico, resina ou
similares, vem perante esta Comissão indagar se nas operações interestaduais
destinadas a empresas privadas
concessionárias de serviço público de fornecimento de água natural
canalizada deve aplicar as alíquotas
previstas no artigo 27 do RICMS/SC.
Desenvolve sua tese embasada nas
seguintes premissas: (a) o fato de a água natural canalizada gozar de isenção
(Convênio-CONFAZ Nº 98/89), induz à conclusão de que se trata de mercadoria;
(b) muitas empresas privadas concessionárias do serviço público de fornecimento
de água são inscritas nos Cadastros de Contribuintes do ICMS das unidades
federadas, e (c) que a simples concessão do benefício fiscal [isenção] não
retira das empresas privadas concessionárias do serviço público de fornecimento
de água a condição de contribuintes do ICMS.
Logo, conclui que, nas operações
interestaduais que destine seus produtos a essas empresas deve aplicar as
alíquotas interestaduais, previstas no artigo 27 do RICMS/SC, ou seja, 12% ou 7% conforme o caso.
Acrescenta, ainda, que aplica o
mesmo tratamento tributário às empresas privadas que se ocupam do saneamento
básico público em Santa Catarina,
quando fornece produtos oriundos de sua planta fabril localizada em São Paulo,
recolhendo assim, o diferencial da
alíquota (12% - 17%) para o Estado de
Santa Catarina.
Por fim, indaga se o seu entendimento está correto, ou seja:
a) As alíquotas previstas no art. 27 do RICMS/SC, devem ser
aplicadas nas operações interestaduais que destinem tubos, conexões e
acessórios sanitários a empresas privadas dedicadas ao fornecimento de água
natural canalizada, proveniente de serviço público de captação, tratamento e
distribuição, inscritas como contribuintes em outros entes da Federação?
b) Nestas mesmas operações, quando a empresa-consulente vende as
mercadorias à empresa privada do Estado de Santa Catarina, dedicada ao
fornecimento de água natural, inscritas como contribuintes do ICMS, está
correto o pagamento do tributo, no Estado de origem, mediante aplicação da
alíquota interestadual.
A autoridade fiscal no âmbito da
Gerência Regional em Joinville, analisou as condições formais de
admissibilidade do pedido, opinando pelo encaminhamento da consulta a esta
Comissão. (fls.20 – 21).
É o relatório, passo à análise.
02 - DA LEGISLAÇÃO APLICÁVEL.
Constituição Federal, art. 155,
II, § 2º, VII “b”;
Lei Complementar nº 87, de 13 de
setembro de 1996, art. 2º;
Código Civil Brasileiro, Lei nº
10.406, de 10 de janeiro de 2002, arts. 99, 100 e 103;
Lei nº 9.433, de 5 de julho de
1997, art. 2º, II e art. 12;
Lei nº 8.989, de 13 de fevereiro
de 1995, art. 35, § 1º, § 2º, e § 3º e
art. 36;
RICMS/SC, aprovado pelo Decreto
nº 2.870, de 28 de agosto de 2001, art. 7º , e Anexo 5, art. 1º, § 2º.
03 – DA FUNDAMENTAÇÃO DA
RESPOSTA.
A matéria é inédita no âmbito
desta Comissão e, pouco focada pela doutrina e jurisprudência pátrias, fato que
impõe um esforço exegético considerável para que se chegue a uma solução
juridicamente plausível.
A consulente desenvolve na
exordial um raciocínio elogiável, porém, incorreto, porque partiu de premissas
falsas. Ou seja, o pensamento está correto, mas os dados estão incorretos.
Para demonstrar esse equívoco é
necessário que se desenvolva, a priori, um detalhado estudo sobre a natureza
jurídica da água enquanto recurso natural, bem como do seu fornecimento à
população pelo Poder Público, para, então, delinear-se os conseqüentes reflexos tributários envolvidos na questão. É o que passo a
fazer.
Segundo a Constituição da
República, compete à União instituir o sistema nacional de gerenciamento dos
recursos hídricos e definir critérios de outorga de direitos de seu uso (art.
21, XIX). Este dispositivo constitucional foi regulamentado pela Lei Federal nº
9.433/97, que dispõe em seu artigo 2º,
inciso I: “A água é um bem de domínio público” . Segundo Hely Lopes
Meireles, o domínio público “...pode ser tomado como o conjunto de bens
destinados ao uso público (direto ou indireto – geral ou especial – uti
singuli ou uti universi),
como pode designar o regime a que se subordina esse complexo de coisas afetadas
de utilidade pública” (in Direito Administrativo Brasileiro. 26ª Ed. São
Paulo:Malheiros.2001. pág. 477).
Segundo Clóvis Beviláqua, há
coisas que formam objeto normal de atos jurídicos (venda, compra, doação,
empréstimo, penhor, hipoteca, etc), mas há, também, coisas para as quais essa possibilidade não é admitida. Estas são
denominadas coisas fora do comércio, sobre as quais os particulares não
podem exercer direitos exclusivos, ou que não podem alienar. (in Teoria
geral do direito civil, 2ª ed. Rio de Janeiro: Francisco Alves. 1929) .
Complementa-lhe a lição, Paulo Dourado de Gusmão fazendo ver que, geralmente,
as coisas fora do comércio pertencer ao domínio público: as coisas que não
podem ser objeto de direitos privados, e que estão submetidas à normas
especiais e não do direito privado. (in
Elementos de direito civil. Rio de Janeiro: Freitas Bastos. 1969).
Sendo a água um bem de domínio público, pode-se classificá-la, segundo o
art. 99, I, do Código Civil, como bem
de uso comum do povo; advirta-se, porém, que esta classificação não lhe retira
o seu valor econômico (Lei nº 9.433/97, art. 2ª , II); mas, também, não autoriza classificá-la como mercadoria,
que segundo De Plácido e Silva, “...é designação genérica dada a toda coisa
móvel, apropriável, que possa ser objeto de comércio. As coisas fora do
comércio não se entendem mercadorias e não são suscetíveis de venda. Tecnicamente, portanto, somente se denomina
de mercadoria objeto ou a coisa adquirida pelo comerciante ou mercador, para
servir de objeto de seu comércio, isto, é para ser revendida” (in
Vocabulário Jurídico. Rio de Janeiro: Forense. 1993. Vol III, pág. 181).
De onde se conclui que a água
(bem público de uso comum) é insuscetível de ser apropriada pelos particulares,
estando, portanto, fora do comércio, isto é,
não pode ser vendida, logo, não é mercadoria, mas, o seu uso pode
ser oneroso (CC, arts. 100 e 103).
Sabe-se que é vetusta a pratica
da humanidade de, via de regra, apenas regular o uso da água e não
vendê-la como mercadoria. Aliás, esta é posição adotada pelo ordenamento
jurídico pátrio, conforme se apura na
leitura do artigo 12 da lei acima citada, in verbis:
Art. 12.
Estão sujeitos a outorga pelo Poder Público os direitos dos seguintes usos de
recursos hídricos: (grifei).
I - derivação ou captação de
parcela da água existente em um corpo de água para consumo final, inclusive
abastecimento público, ou insumo de processo produtivo;
(....)
Se a água não é objeto de
mercancia, então, indaga-se: qual é o objeto do serviço público de fornecimento
de água?
Nas palavras de Maria Sylvia
Zanella Di Prieto, “Não é tarefa fácil definir [serviço público], pois
a sua noção sofre consideráveis transformações no decurso do tempo, quer no que
diz respeito aos seus elementos constitutivos” (In Direito Administrativo, 14º Ed. São Paulo:
Atlas, pág. 95). Sem embargo a essa
sapiente advertência e compulsando-se a
consagrada doutrina de Hely Lopes Meirelles, tem-se que: “serviço público é
todo aquele prestado pela Administração ou por seus delegados, sob normas e
controles estatais, para satisfazer necessidades essenciais ou secundárias da
coletividade.” (In Direito Administrativo Brasileiro. 26ª Ed. São
Paulo:Malheiros.2001. pág. 311).
No entanto, para uma melhor
exegese, deve-se, inicialmente, investigar o termo “serviço”. Com sua
costumeira precisão, De Plácido e Silva
afirma:
“Do Latim servitium (condição de escravo)
exprime, gramaticalmente, o estado de que é escravo, encontrando-se no dever de
servir, ou de trabalhar para o amo. Extensivamente, porém, a expressão designa
hoje o próprio trabalho a ser executado, ou que se executou definindo a obra, o
exercício do ofício, a ocupação, ou a função. (...) Onde quer que haja um
encargo a cumprir, obra a fazer, trabalho a realizar, empreendimento a
executar,(...) há um serviço a fazer ou que se fez”. ( Op. Cit. Vol. IV, pág,215).
Estribado na teoria geral
das obrigações, pode-se afirmar
que “serviço” é o objeto da prestação
de uma obrigação de fazer. Consoante o Código Civil, obrigação de fazer é a que vincula o devedor à prestação de um
serviço ou ato positivo, material ou imaterial, seu ou de terceiro, em
benefício do credor ou de terceira pessoa. Por exemplo: fazer a captação, purificação e a entrega
[canalizada] de água natural potável, e/ou
recolher e purificar água não potável e impura [esgoto].
Aduz-se às razões da análise, as
inferências de que os serviços públicos constituem-se em obrigações de fazer
algo necessário e de utilidade pública, e que, estas obrigações foram imputados
ao Poder Público pela Constituição da
República, ressaltando-se que a Lei Maior traz
extenso rol de serviços públicos, distribuindo-os entre as entidades estatais quanto à
competência/dever de prestá-los.
Especificamente sobre os
serviços públicos de fornecimento de água e de tratamento do esgoto e
considerando-se a falta de referência expressa na Magna Carta, conclui-se que
estes serviços foram imputados aos municípios, conforme disposto no artigo 30,
V que diz: “Compete aos Municípios: V - organizar e prestar, diretamente ou
sob regime de concessão ou permissão, os serviços públicos de interesse local,
incluído o de transporte coletivo, que tem caráter essencial.”
Segue neste norte o entendimento
do Superior Tribunal de Justiça. Como exemplo tem-se o acórdão da lavra do
Ministro Antonio Villas Boas no Rp 654/ MG de 04/10/66 , cuja ementa está assim
emoldurada:
EMENTA: 1) AUTONOMIA MUNICIPAL. OS SERVIÇOS DE ÁGUA E
ESGOTOS PERTENCEM AO MUNICÍPIO 2) NÃO E INCONSTITUCIONAL LEI QUE AUTORIZE O
ESTADO, EM CONVENIO COM O MUNICÍPIO, A ORGANIZAR O ABASTECIMENTO DE ÁGUAS DA
CIDADE. 3) REPRESENTAÇÃO JULGADA IMPROCEDENTE.
Aliás, também é pacífica a
posição pretoriana no sentido de que a água canalizada disponibilizada à
população pelo Poder Público trata-se de “serviço de fornecimento”. Como
exemplo cita-se a decisão do STJ no
Recurso Especial nº 2001/0098419-1, da lavra da Eminente Ministra Eliana Calmon:
EMENTA: ADMINISTRATIVO - SERVIÇO DE FORNECIMENTO DE
ÁGUA - PAGAMENTO À EMPRESA CONCESSIONÁRIA SOB A MODALIDADE DE TARIFA -
CORTE POR FALTA DE PAGAMENTO: LEGALIDADE.
Estribado no raciocínio acima
desenvolvido, estabeleço as seguintes premissas básicas: (a) a água é um bem
publico insuscetível de comercialização, sendo a regulamentação de seu uso de
competência da União; (b) em bases empíricas, pode-se afirmar que a água
potável é indispensável à sobrevivência dos seres vivos, mormente dos seres
humanos, razão pela qual deve ser considerada necessidade pública, sendo o seu
fornecimento uma utilidade pública; (c)
ao Poder Público incumbe buscar a
satisfação das necessidades públicas que, no caso da água, resulta em se ter
acesso a água potável e própria para o
consumo; e (d) segundo a Constituição da República, compete aos municípios prestarem
os “serviços” de captação, purificação e distribuição de água
potável, bem como, de coleta e tratamento desta água, após o seu uso normal
(esgoto), ou seja, torná-la potável novamente.
Passo à análise dos aspectos
tributários envolvidos no caso em tela.
Sendo a Administração Pública
Municipal direta ou indiretamente, através de concessão, a quem compete prestar
à população os serviços necessários ao fornecimento de água potável e ao
saneamento do esgoto, serviços estes que decorrem diretamente de obrigação de
fazer. Pode-se inferir que tais
“serviços” constituem-se em fatos que não encontram subsunção nas hipóteses de
incidências legalmente previstas para o ICMS.(LC nº 87/96, art. 2º).
Roque Antonio Carraza trata desta matéria com peculiar maestria.
Senão Vejamos:
“De uns tempos a esta parte tem-se notado em alguns
Estados (v.g. no Estado da Bahia) a tendência de tributar-se, por meio do ICMS,
o fornecimento domiciliar de água potável (água tratada), quando não a própria
água em estado bruto (in natura, sem tratamento).
Essa postura absolutamente não se ajusta
aos ditames constitucionais ...
Em primeiro lugar, a água em estado bruto não é uma mercadoria, porquanto não
se destina ao comércio. È um bem que a todos pertence (domínio público) e
integra o patrimônio da Nação.
(...)
Muito bem, na medida em que as águas são incontendivelmente bens públicos,
segue-se que não são mercadorias, não podendo, só por isso, ensejar a
tributação por meio de ICMS. (...).
Por outro lado, o serviço de fornecimento domiciliar de água (água encanada e
tratada), por que serviço público específico e divisível, possibilita apenas um
tipo de tributação: a tributação por meio de taxa de serviço (art. 145,
II, 2ª parte, da CF). Não de imposto, muito menos de ICMS, cujas
regras-matrizes estão perfeitamente delineadas no Texto magno e não podem ter
seu traçado alterado pelo legislador ordinário ou pelo agente fiscal”. (CARRAZA. ICMS
9ª Ed. São Paulo: Malheiros. 2003.
pág.128).
Registre-se aqui, que o fato de
os estados brasileiros terem, no âmbito do CONFAZ, através do Convênio nº
98/89, acordado em conceder isenção
para as saídas de água canalizada, não tem força para contraditar a afirmação
de que o fornecimento de água canalizada trata-se de “serviço” e não de
“mercadoria”, posto que esta constatação repousa em raciocínio fundamentado
numa lógica dedutiva e juridicamente irrepreensível.
Ademais, o Pretório Excelso
lucidamente já afirmou que entende não ser a água canalizada mercadoria sujeita
à tributação pelo ICMS, por tratar-se de serviço público, é o que se depreende
da decisão relativa à ADI nº 2224/ DF,
relatado pelo eminente Ministro Néri da Silveira, cuja ementa abaixo transcrevo
e destaco:
EMENTA: CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. RESOLUÇÃO Nº 98/89
QUE APROVOU CONVÊNIO NA FORMA DA LC 24/75, EM QUE AUTORIZA ESTADOS E O DISTRITO
FEDERAL A CONCEDERAM 'A ISENÇÃO DO ICMS EM OPERAÇÕES COM ÁGUA NATURAL
CANALIZADA, NAS HIPÓTESES PREVISTAS NA LEGISLAÇÃO ESTADUAL'. EDIÇÃO DO CONVÊNIO
77/95, DO MINISTÉRIO DA FAZENDA, QUE AUTORIZA RIO DE JANEIRO E RIO GRANDE DO
SUL A REVOGAREM A ISENÇÃO DO ICMS PARA A ÁGUA CANALIZADA. RESOLUÇÃO Nº
2.679/96, QUE LEVA A EFEITO O CONVÊNIO 77/95. REQUERIDA DECLARAÇÃO DE
INCONSTITUCIONALIDADE DOS DOIS ÚLTIMOS ATOS NORMATIVOS, SOB A ALEGAÇÃO DE:
1)ERRÔNEA CLASSIFICAÇÃO DE ÁGUA CANALIZADA COMO MERCADORIA; 2)LEGITIMIDADE DOS
ESTADOS E DISTRITO FEDERAL PARA FIRMAR CONVÊNIOS QUE TRATEM DE ISENÇÃO DE ICMS,
NA FALTA DE LEI COMPLEMENTAR. NECESSÁRIA A COMPREENSÃO DA EXTENSÃO DA HIPÓTESE
DE INCIDÊNCIA DO ICMS - ART. 155, II, CF, PARA IDENTIFICAR O QUE CONSTITUI OU
NÃO FATO GERADOR DO ICMS. JURISPRUDÊNCIA DESTE TRIBUNAL QUE ENTENDE NÃO SER
A ÁGUA CANALIZADA MERCADORIA SUJEITA A TRIBUTAÇÃO PELO ICMS, POR TRATAR-SE DE
SERVIÇO PÚBLICO. EM AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE, SE A SUSPENSÃO DA
NORMA IMPUGNADA FIZER RESSURGIR NORMA ANTERIOR TAMBÉM INCONSTITUCIONAL, ESTAS
DEVERÃO SER IMPUGNADAS NA INICIAL. O QUE NÃO SUCEDEU. SE DECIDIR ESTE TRIBUNAL
PELA INCONSTITUCIONALIDADE DO CONVÊNIO 77/95, HAVERÁ A REPRISTINAÇÃO DO
CONVÊNIO ANTERIOR - Nº 98/89. AÇÃO NÃO CONHECIDA.
De outro norte, verifica-se que
toda a infra-estrutura empregada na prestação do serviço de fornecimento de
água (captação, purificação e distribuição), ou de saneamento (coleta e
tratamento de esgoto) deve ser classificada como bem público de uso especial
(CC, art. 99, II); logo, quando a Administração Pública Municipal adquirir os
materiais necessários a sua construção (canos, registro, conexões, etc) o fará
na condição de consumidora final, não
contribuinte do ICMS.
Advirta-se, também, que a
empresa privada concessionária de
serviço público não é a proprietária da
infra-estrutura que construir durante a vigência do contrato de concessão, pois, quando da extinção deste contrato,
impõe-se a reversão de toda a
infra-estrutura (bens reversíveis) utilizada na prestação do serviço público
objeto do contrato. É o que se depreende do disposto nos §§ 1º, 2º e 3º , do
art. 35 e art 36 da Lei nº 8.989/95, in verbis:
§ 1º Extinta a concessão, retornam ao poder
concedente todos os bens reversíveis, direitos e privilégios transferidos ao
concessionário conforme previsto no edital e estabelecido no contrato.
§ 2º Extinta a concessão,
haverá a imediata assunção do serviço pelo poder concedente, procedendo-se aos
levantamentos, avaliações e liquidações necessários.
§ 3º A assunção do serviço
autoriza a ocupação das instalações e a utilização, pelo poder concedente, de
todos os bens reversíveis.
Art. 36. A reversão no advento do termo contratual
far-se-á com a indenização das parcelas dos investimentos vinculados a bens
reversíveis com o objetivo de garantir
a continuidade e atualidade do serviço concedido.
Outro ponto a ser ponderado no
caso em tela, deve-se à alegação da consulente de que muitas empresas
concessionárias do serviço público de fornecimento de água canalizado e de
saneamento básico são inscritas no
Cadastro de Contribuintes do ICMS - CCICMS.
A legislação tributária relativa
ao CCICMS prevê que: “Poderão também
inscrever-se no CCICMS as pessoas físicas ou jurídicas, não contribuintes do
imposto, que mantiverem bens em estoque e necessitarem transportá-los” (
RICMS/SC, Anexo 5, art. 1º, § 2º).
Observe-se, então, que o simples fato de as empresas prestadoras do
serviço público em comento possuírem inscrição no CCICMS, não lhes confere a
condição de contribuintes do ICMS,
pois, tratam-se de empresas privadas que prestam, através de concessão do
município, serviços públicos, cujo fato gerador não se subsume nas hipóteses de
incidência do ICMS.
Mesmo porque, a condição de
contribuinte está vinculada ao que dispõe o art. 7º do RICMS/SC: “Contribuinte
é qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize, com habitualidade ou em
volume que caracterize intuito comercial, operações de circulação de
mercadorias ou prestações de serviços de transporte interestadual e
intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se
iniciem no exterior.”
Ora, as empresas privadas
concessionários de serviço fornecimento de água canalizada, não realizam
operações com mercadorias e o serviço público que prestam não encontra
tipificação nas hipóteses de incidência do ICMS, logo, não há que se falar em
contribuinte do ICMS.
Nessa altura do raciocínio
impõe-se estabelecer novo resumo contendo mais algumas premissas indispensáveis
à conclusão: ( a ) toda a rede empregada na captação, purificação e
distribuição de água e esgoto constitui-se em
bem público de uso especial, especificamente afetados à infra-estrutura
básica necessária ao fornecimento de água e ao
saneamento básico; ( b ) os
canos, conexões, registros, etc, adquiridos pelas empresas privadas
concessionárias do serviço público de água e saneamento destinam-se a construção da infra-estrutura (bem público
de uso especial) necessária à prestação do serviço, ( c ) a Administração
Pública Municipal, direta ou indireta,
quando adquiri as peças e partes necessárias à construção desta
infra-estrutura, o faz na condição de consumidora final, e não de contribuinte
do ICMS ( d ) o fato de as empresas
privadas concessionárias do serviço público de água e saneamento básico possuírem
inscrição no CCICMS não lhes atribui a
condição de contribuintes do ICMS, porque, na verdade, não são comerciantes,
mas sim prestadores de serviços público.
Fulcrado no que foi exposto,
concluo que a água canalizada não é mercadoria, e que as empresas privadas
responsáveis pelo seu fornecimento não são contribuintes do ICMS, em que pese
poderem inscrever-se no CCICMS. Portanto, quando adquirem peças e partes, a
serem empregados na construção da infra-estrutura pública de água e saneamento,
fazem-no sob a condição de consumidores
finais, não contribuintes do ICMS.
Frente ao exposto, responda-se à
consulente que, nas operações que destinarem seus produtos (canos, conexões,
registros, etc) para empresas privadas, concessionárias de serviço público de
fornecimento de água canalizada e de
saneamento básico, deverá adotar a
alíquota interna, conforme previsto no art. 155, § 2º , VII, “b” da
Constituição da República.
Com referência ao segundo
questionamento, informe-se à consulente
que a interpretação exarada nesta resposta restringe-se aos fatos
geradores praticados por contribuintes
deste Estado.
É o parecer que submeto à elevada
apreciação da Comissão Permanente de Assuntos Tributários.
Gerência de Tributação, em
Florianópolis, 22 de novembro de 2005.
Lintney Nazareno da Veiga
AFRE – Mat. 191402.2
De acordo. Responda-se à consulta
nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na sessão do dia 22 de
novembro de 2005.
Josiane de Souza Corrêa
Silva
Renato Luiz Hinnig
Secretária Executiva
Presidente da COPAT