EMENTA: ICMS. CRÉDITO. O
DIFERIMENTO NA PRESTAÇÃO DE SERVIÇO DE TRANSPORTE RODOVIÁRIO DE CARGAS,
CONFORME O ART. 122, II, DO ANEXO 6, DO RICMS-SC/01, PERMITE O CRÉDITO PELA
TRANSPORTADORA, RELATIVO ÀS AQUISIÇÕES DE ÓLEO DIESEL E BEM DO ATIVO
PERMANENTE.
A LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA NÃO PREVÊ A TRANSFERÊNCIA DE CRÉDITO ACUMULADO DO
IMPOSTO, POR TRANSPORTADORA QUE PRESTE SERVIÇOS DE TRANSPORTE TRIBUTADOS OU
SUJEITOS AO DIFERIMENTO.
PROCESSO Nº: GR10
68387/040
1 - DA CONSULTA
A consulente presta serviços de
transporte rodoviário de toras de pinus a apenas um contratante. Informa que a
maioria dos serviços de transporte rodoviário intermunicipal de cargas de pinus
ocorre entre o reflorestamento da contratante e seu pátio (ou depósito).
Argumenta que, sendo o emitente e
o destinatário os mesmos, “o ICMS sobre o frete é diferido conforme RICMS-SC,
Anexo 6, art. 123, II”. Informa que, eventualmente, a contratante solicita à
consulente que realize o transporte de toras de madeira, de sua empresa até o comprador.
Neste caso, o ICMS sobre o frete é normal.
Como na maioria das prestações de
serviço de transporte rodoviário de cargas o imposto sobre o frete é diferido,
indaga à Comissão se pode creditar-se integralmente do ICMS relativo às
aquisições de óleo diesel e para o ativo permanente, à razão de 1/48 ao mês.
Argúi ainda, no caso de ser possível o crédito do imposto, “qual o procedimento
para o aproveitamento do crédito de ICMS acumulado” e se é possível utilizar
parte do crédito do imposto na aquisição de caminhões.
Quanto à declaração prevista no
art. 5º, III, da Portaria SEF nº 226/01, após cientificada da sua necessidade,
em saneamento procedido às fls. 08, apresentou-a às fls. 10.
2 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL
Constituição Federal, de 5 de
outubro de 1988, art. 155, § 2º, I e II;
Lei Complementar nº 87, de 13 de
setembro de 1996, arts. 19 e 20;
RICMS-SC, aprovado pelo Decreto
nº 2.870, de 28 de agosto de 2001:
Anexo 3, arts.1º e 4º, II;
Anexo 6, art. 122, II e § 1º.
3 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA
A dúvida da consulente refere-se
à possibilidade de aproveitamento do crédito do imposto relativo às aquisições
de óleo diesel e de bem para integração ao ativo permanente, considerando que a
maioria de suas prestações de serviço de transporte ocorre ao abrigo do diferimento.
Para melhor compreender e
solucionar o problema, a matéria é distribuída em tópicos.
3.1 – A situação fática
descrita na consulta
A consulente informa que a
maioria de suas prestações ocorre ao abrigo do diferimento, quando contratada
para transportar toras de madeira de pinus, do reflorestamento da tomadora para
o seu pátio ou depósito. Considera que a prestação é a prevista no art. 123, II
do Anexo 6 do RICMS-SC/01.
Na verdade houve um equívoco da
consulente na indicação do dispositivo regulamentar, pois o correspondente à
situação apontada encontra-se no art. 122, II do referido Anexo 6 do
RICMS-SC/01, que assim enuncia:
“Art. 122. O
imposto fica diferido nas seguintes prestações de serviço de transporte
rodoviário de cargas realizadas no território catarinense:
(...)
II – quando o remetente for inscrito no RSP e o destinatário for inscrito no
CCICMS, desde que a mercadoria transportada esteja amparada por isenção ou
diferimento e se destine à comercialização ou industrialização pelo destinatário
(...)
§ 1º. Não se aplica o disposto no Anexo 3, art. 1º, § 2º, às hipóteses
previstas neste artigo.”
Verifica-se, assim, que o
remetente é estabelecimento extrator de madeira de pinus em toras, inscrito no
Registro Sumário de Produtor, pessoa jurídica pertencente ao mesmo grupo
empresarial do destinatário, estabelecimento industrial inscrito como
contribuinte do ICMS. A saída da mercadoria – toras de pinus - do
estabelecimento extrator dá-se ao abrigo do diferimento do imposto (RICMS/SC,
Anexo 3, art. 4º, II) e é destinada à industrialização pelo destinatário.
3.2 - O diferimento do
imposto: natureza jurídica e tratamento tributário
Diferir significa, no léxico de
Aurélio Buarque de Hollanda Ferreira (Pequeno Dicionário Brasileiro da
Língua Portuguesa. 11ª ed. Rio de Janeiro: Civilização Brasileira, 1983, p.
411), “adiar, delongar, procrastinar”.
José Jayme de Macêdo Oliveira (Tributos
Estaduais. Rio de Janeiro: Destaque, 2001, p. 141) informa que se discute
na doutrina se o diferimento do ICMS constitui “adiamento (retardamento) da
incidência ou, simplesmente, do pagamento do imposto, depois de passar por
teses que o vêem como moratória, isenção, tipo de sujeição passiva indireta por
transferência, e, até mesmo, fenômeno vazio de conteúdo jurídico, eis que de
natureza exclusivamente econômica”.
Pondera o autor citado que, “nas
legislações estaduais, tem predominado a inteligência de que ‘diferimento’ é
tipo de substituição tributária (para trás)”. Assim, o diferimento
caracteriza-se pela atribuição a um terceiro, da responsabilidade pelo
pagamento do imposto devido em operação anterior, afastando-se da relação
jurídico-tributária o sujeito passivo originário.
Esse conceito de diferimento é o
adotado pela legislação tributária catarinense, que o situa no Anexo 3 do
RICMS-SC/01. O Título I deste Anexo trata da substituição tributária nas
operações antecedentes e as regras gerais do instituto estão dispostas no
seu artigo 1º:
“Art. 1º.
Nas operações abrangidas por diferimento, fica atribuído ao destinatário da
mercadoria a responsabilidade pelo recolhimento do imposto na condição de
substituto tributário.
§ 1º. O
imposto devido por substituição tributária subsumir-se-á na operação tributada
subseqüente promovida pelo substituto.
(...)
§ 4º. É
vedado o destaque do imposto em documento fiscal correspondente à operação
abrangida por diferimento.
§ 5º. Nas
operações praticadas pelo substituto, beneficiadas por isenção ou redução de
base de cálculo, com expressa manutenção de créditos, fica dispensado o
recolhimento do imposto diferido”.
Registre-se que essas disposições
acerca do diferimento referem-se apenas a operações, ou seja, em princípio não
seriam aplicáveis às prestações de serviço de transporte. Contudo, considerando
que há uma lacuna na legislação tributária, deve tal lacuna ser preenchida, o
que é feito através de integração analógica, prevista no art. 108, I do CTN.
Dessa forma, as regras gerais do diferimento também se aplicam aos casos de
prestações de serviço de transporte. Confirma este posicionamento, a expressa
menção, no art. 122, § 1º, do Anexo 6 do RICMS-SC/01, ao § 2º do art. 1º, do
Anexo 3, que não é aplicável neste
caso. Assim, a contrario sensu, são aplicáveis ao diferimento das
prestações de serviço de transporte as regras contidas nos demais parágrafos do
art. 1º do Anexo 3 do RICMS-SC/01.
3.3 – O crédito do ICMS
O crédito do imposto decorre do
princípio da não-cumulatividade e efetiva-se através da compensação do imposto
a pagar, com o montante cobrado na etapa anterior de comercialização, pelo
mesmo ou por outro Estado (CF/88, art. 155, § 2º, I; LC nº 87/96, art. 19).
Tal crédito vem a ser o imposto
que gravou a entrada das mercadorias no estabelecimento ou os serviços de
transporte transmunicipal ou de comunicação tomados. Não se trata de um haver
do contribuinte contra a Fazenda Pública, mas apenas um mero direito de
compensar o imposto devido e, assim, só tem razão de ser se houver o débito do
imposto. Se não houver o débito do imposto, não haverá, consequentemente, o
crédito.
A Constituição Federal impõe as
seguintes regras sobre a não-cumulatividade do ICMS (CF/88, art. 155, § 2º,
II): “a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da
legislação: a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas
operações ou prestações seguintes; b) acarretará a anulação do crédito relativo
às operações anteriores;”.
Assim, para que exista o crédito
é necessário que as operações ou prestações anteriores, assim como as
posteriores, sejam tributadas, ou seja, não ocorram sob o abrigo da isenção ou
não-incidência.
3.4 – O diferimento perante o
crédito do imposto
A questão refere-se ao
diferimento e sua implicação com o crédito do imposto na operação anterior, que
destina mercadoria ou bem para o ativo permanente da consulente. A concepção de
diferimento adotada pela legislação tributária considera que se trata de uma
operação/prestação tributada, em que há transferência da
responsabilidade pelo pagamento do imposto ao adquirente da mercadoria ou
tomador do serviço, mediante substituição tributária, bem como a cobrança do
imposto na operação tributada seguinte, promovida pelo substituto.
Na hipótese formulada pela
consulente, o substituto tributário é o tomador do serviço de transporte, ou
seja, a indústria que adquire as toras de pinus. O imposto devido por
substituição tributária, relativo ao serviço de transporte tomado, assim como o
referente à aquisição da mercadoria, subsumem-se na operação tributada
subseqüente praticada pelo substituto (RICMS-SC/01, Anexo 3, art. 1º, § 1º).
3.5 O mérito
Cumpre agora verificar a questão
de mérito da consulta, ou seja, a possibilidade de crédito do imposto pela
consulente, relativo à aquisição de óleo diesel e bem para o ativo permanente,
considerando que as prestações por esta efetuadas são, em sua grande maioria,
ao abrigo do diferimento.
No caso de operação anterior à
prestação de serviço da consulente, a Lei Complementar nº 87/96, em seu art.
20, assegura o direito de crédito do imposto cobrado na etapa anterior,
relativo à entrada de mercadoria no estabelecimento, inclusive a destinada ao
ativo permanente. Considerando que o diferimento, segundo a legislação
tributária, corresponde a operação ou prestação tributada, e que a
operação anterior, de aquisição de óleo diesel ou bem para o ativo permanente é
igualmente tributada, conclui-se, com fulcro na regra da não-cumulatividade,
que é cabível o crédito a favor da consulente, nestes casos.
A segunda dúvida apresentada é a
que argúi qual o “procedimento para o aproveitamento do crédito de ICMS
acumulado”. Com essa indagação, a consulente pretende saber qual o procedimento
previsto na legislação para utilizar o crédito acumulado do imposto. A maneira
de se implementar este aproveitamento do crédito acumulado ocorre através da Transferência
de Créditos, prevista no Capítulo VI do RICMS-SC/01. Todavia, na hipótese
formulada pela consulente não há
previsão na legislação tributária, para a transferência de créditos acumulados.
Isto posto, responda-se à
consulente:
a) sim, o crédito do imposto relativo às aquisições de óleo
diesel e bem para integração ao ativo permanente está previsto no art. 20 da
Lei Complementar nº 87/96;
b) não existe previsão na legislação tributária, na hipótese
formulada, para o aproveitamento do crédito acumulado do imposto;
c) não é possível a aquisição de caminhões, utilizando parte do
crédito acumulado, segundo a legislação tributária vigente.
Este é o parecer que submeto à
apreciação, pela digna Comissão.
Gerência de Tributação,
Florianópolis, 6 de setembro de 2005.
Fernando Campos Lobo
AFRE III – matrícula 184.725-2
De acordo. Responda-se à consulta
nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na sessão do dia 6 de setembro
de 2005.
Josiane de Souza Correa
Silva
Renato Luiz Hinnig
Secretária Executiva
Presidente da COPAT