EMENTA: ICMS. MERCADORIA ENTREGUE NO ESTABELECIMENTO DO COMPRADOR. VEDADO CRÉDITO RELATIVO AO TRANSPORTE DE CARGA PRÓPRIA QUE CONSTITUI CUSTO FINANCEIRO DO ESTABELECIMENTO. APROPRIÁVEL APENAS A PARTIR DE 1º DE JANEIRO DE 2007.

CONSULTA Nº: 34/04

PROCESSO Nº: GR01 9.458/03-4

01 - DA CONSULTA

A consulente dedica-se à fabricação e venda de refrigerantes e distribuição de cervejas e água mineral, nos mercados atacadista e varejista. Informa que mantém frota de veículos para entrega de seus produtos, consumindo nesta atividade combustível e lubrificante.

Diante do exposto, pretende ter direito a creditar-se dos referidos insumos, argumentando o seguinte (sic):

“Considerando que o valor do frete, quando o transporte é efetuado pelo próprio remetente da mercadoria, ou por sua conta e ordem, INTEGRA a base de cálculo do imposto (letra ‘b’, inciso II, artigo 22 do Decreto 2.870/01 – RICMS/SC) e que as operações realizadas pela Requerente são integralmente alcançadas pelo tributo, é legítimo o aproveitamento, como crédito fiscal, do valor do ICMS incidente sobre aquisição de combustíveis, da mesma forma como aquele sobre matérias primas, material secundário e embalagens, empregados e consumidos na elaboração, acondicionamento e comercialização de mercadorias, cujas saídas sejam oneradas pelo imposto, pois do contrário, haveria agressão ao princípio constitucional da não-cumulatividade (artigos 28 e 29 do RICMS/SC). Trata-se, portanto, de serviço de transporte utilizado diretamente em operação tributada, cujo crédito do imposto é devido e legítimo.”

“A Lei Complementar 87, de 13 de setembro de 1996, em seus artigos 19 e 20, permite ao Contribuinte o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operações de que tenha resultado a entrada de mercadoria no estabelecimento, inclusive ativo permanente, tornando mais amplo o conceito de aproveitamento de crédito fiscal sobre insumos. A partir de então, tudo aquilo que for aplicado na produção e circulação de mercadorias, gera direito a crédito.”

Em apoio a sua tese invoca parecer da Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo (resposta à Consulta nº 352/91) que, segundo afirma a consulente, admitiria crédito do imposto na hipótese por ela levantada.

Por outro lado, o presente processo não foi devidamente instruído pela Gereg de origem, na forma determinada pelo art. 6°, § 2°, II, da Portaria SEF n° 226, de 2001.

02 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL

Constituição Federal, art. 155, § 2º, I e II;

Lei Complementar nº 87/96, art. 33, I.

03 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA

Cuida-se na presente consulta de créditos fiscais relativos aos insumos utilizados no transporte de carga própria. Não se trata de prestação de serviço de transporte, pois, para isto seria necessária a figura do tomador do serviço (ninguém presta serviço a si mesmo).

A idéia de crédito fiscal decorre do princípio da não-cumulatividade que operacionaliza-se mediante a compensação do imposto a pagar, no todo ou em parte, com o montante cobrado nas etapas anteriores de comercialização, pelo mesmo ou por outro Estado ou pelo Distrito Federal (CF, art. 155, § 2º, I). O assim chamado crédito do ICMS nada mais é que o imposto que onerou as mercadorias entradas no estabelecimento ou os serviços de transporte ou comunicação utilizados. Sendo o crédito do imposto, não um haver do contribuinte contra a Fazenda Pública, mas um mero direito de compensar o imposto devido, ele existe apenas em razão do débito. Se não houver débito do imposto, não haverá crédito. Dispõe a alínea “b” do inciso II do dispositivo constitucional citado que “a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação, acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores”. A simples entrada de mercadoria ou insumo de produção, onerado anteriormente pelo imposto, não basta para garantir o direito ao crédito. O contribuinte somente poderá creditar-se do imposto se a saída subseqüente for tributada.

A definição da abrangência do regime de compensação do imposto compete ao legislador complementar (CF, art. 155, § 2º, XII, “c”) que poderá adotar o regime de créditos físicos, o de créditos financeiros ou um misto de ambos. Entende-se por regime de créditos financeiros aquele que admite o crédito correspondente à entrada de qualquer material que represente custo de produção ou de comercialização, diversamente do regime de créditos físicos que admite o crédito apenas para os materiais que se integrem fisicamente ao produto vendido. No magistério lapidar de Hugo de Brito Machado (Aspectos Fundamentais do ICMS), temos que:

“Pelo regime de crédito financeiro é assegurado o crédito do imposto pago em todas as operações de circulação de bens, e em todas as prestações de serviços, que constituam custo do estabelecimento. Não importa se o bem, ou serviço, compõe o bem a ser vendido. Importa é que o bem vendido teve como custo aquele bem, ou aquele serviço, já tributado anteriormente.”

“É um regime de não-cumulatividade absoluta. Não-cumulatividade que leva em conta o elemento financeiro, por isso mesmo regime denominado de crédito financeiro.”

“Pelo regime de crédito físico, diversamente, só o imposto relativo à entrada de bens que são vendidos pelo estabelecimento, ou que, no caso da indústria, integram o produto industrializado a ser vendido, enseja crédito para compensação com o imposto devido na saída dos bens.”

“É um regime de não-cumulatividade relativa. Não-cumulatividade que desconsidera o elemento financeiro, e toma em consideração apenas o elemento físico do bem, por isso mesmo denominado regime de crédito físico.”

O legislador complementar adotou o regime de créditos financeiros, mas optou por implantá-lo gradualmente (LC 87/96, art. 33). Assim, o crédito relativo à entrada de alguns itens, como é o caso dos bens adquiridos para integrar o ativo permanente, passou a ser apropriável a partir de 16 de setembro de 1996, quando entrou em vigor a LC 87/96. Outros itens, porém, como o material adquirido para uso e consumo do estabelecimento, somente passarão a dar direito a crédito do imposto em 1º de janeiro de 2007 (redação dada ao art. 33 da LC 87/96 pela LC 114/02).

No tocante aos insumos utilizados no transporte das mercadorias produzidas pela consulente, devem ser considerados como consumo do estabelecimento. Isto porque o imposto não incide sobre o transporte, mas sobre a prestação de serviço de transporte, o que pressupõe a existência de um prestador e de um tomador do serviço – o transporte prestado para si mesmo não é tributável. Ora, se não há incidência do imposto, não há que se falar em crédito. Assim os créditos correspondentes aos materiais empregados no transporte não podem ser aproveitados porque (a) não se integram ao produto final e (b) o transporte realizado não é tributável. Se o transporte, no caso, fosse prestado por terceiro, com incidência do imposto, o combustível utilizado na prestação daria direito a crédito para compensar o imposto devido pelo prestador do serviço. Nesta hipótese, o imposto relativo à prestação de serviço de transporte poderia ser aproveitado como crédito pelo tomador.

Posto isto, responda-se à consulente que o combustível e o lubrificante utilizados no transporte das mercadorias produzidas pela consulente são considerados consumo do estabelecimento e somente darão direito a crédito a partir de 1º de janeiro de 2007, conforme dispôs a Lei Complementar nº 114, de 2002.

À superior consideração da Comissão.

Getri, em Florianópolis, 23 de abril de 2004.

Velocino Pacheco Filho

FTE - matr. 184244-7

De acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela Copat na Sessão do dia 22 de junho de 2004.

Josiane de Souza Corrêa Silva Anastácio Martins

Secretária Executiva Presidente da Copat