EMENTA: ICMS. CRÉDITO DO ATIVO PERMANENTE. APROPRIAÇÃO À RAZÃO DE UM QUARENTA E OITO AVOS POR MÊS.  EM CADA PERÍODO DE APURAÇÃO, NÃO SERÁ ADMITIDO CREDITAMENTO EM RELAÇÃO À PROPORÇÃO DAS SAÍDAS OU PRESTAÇÕES ISENTAS OU NÃO TRIBUTADAS SOBRE O TOTAL DAS SAÍDAS EFETUADAS NO MESMO PERÍODO, RESSALVADA A HIPÓTESE DE EXPRESSA MANUTENÇÃO DE CRÉDITO POR LEI. ENTENDE-SE COMO “TOTAL DAS SAÍDAS” TODAS AQUELAS QUE SE CARACTERIZEM COMO OPERAÇÕES DE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS.

CONSULTA Nº: 21/04

PROCESSO Nº: GR12 67.901/02-6

01 - DA CONSULTA

         Cuida-se de consulta formulada por entidade representativa de categoria econômica, na forma do parágrafo único do art. 1º da Portaria SEF nº 226/01.

         A legislação – diz a consulente – veda a apropriação de crédito correspondente às entradas de bens para integração ao ativo permanente “em relação à proporção das saídas e prestações isentas ou não tributadas sobre o total das saídas e prestações efetuadas no mesmo período”. Para este fim, deve-se entender como saídas apenas as operações de vendas ou todas as saídas do estabelecimento?            

02 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL

         Constituição Federal, art. 155, II, § 2º, I e II;

         Lei Complementar nº 87/96, arts. 2º, I, e 20, § 5º, II;

         Lei nº 10.297/96, arts. 2º, I, e 22, § 1º, II.

03 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA

         O ICMS incide sempre que ocorrer no mundo fenomênico algum dos seguintes eventos, previstos na lei tributária como fato gerador do imposto: a) operação de circulação de mercadorias; b) prestação de serviço de transporte interestadual e intermunicipal; e c) prestação de serviço de comunicação. A consulta aborda apenas a hipótese (a).

          Hugo de Brito Machado (Aspectos Fundamentais do ICMS, 1997, pg. 25) discorre sobre o fato gerador do imposto nos seguintes termos:

“A operação há de ser relativa à circulação de mercadorias, não necessariamente uma operação de circulação. Em outras palavras, não se exige que a operação transfira a propriedade ou a posse da mercadoria, mas apenas que seja relativa à circulação, vale dizer, capaz de realizar o trajeto da mercadoria da produção até o consumo, ainda que permanecendo no patrimônio da mesma pessoa jurídica. É o caso, por exemplo, de uma remessa de mercadoria em consignação.”

         Esclarece mais adiante o mesmo autor:

“... um contrato de compra e venda, por si mesmo, não gera o dever de pagar ICMS. Não é fato gerador desse imposto, enquanto não implique circulação de mercadoria. Numa venda de mercadoria para entrega futura, por exemplo, não há fato gerador do imposto enquanto não ocorrer a entrega. Por isso mesmo, é importante o sentido da expressão operações relativas à circulação de mercadorias, que há de ser entendida em seu conjunto, e não o significado de cada uma das palavras que a compõe. O legislador constituinte preferiu, seguindo orientação da moderna doutrina do Direito Tributário, utilizar expressões desvinculadas de quaisquer negócios jurídicos. Referiu-se, assim, a um gênero de operações. Todos aqueles atos, contratos, negócios, que são usualmente praticados na atividade empresarial, com o fim de promover a circulação das mercadorias em geral, movimentando-as desde a fonte de produção até o consumo. E os considerou ligados a essa movimentação, não lhes atribuindo relevância, se considerados isoladamente. Por isto, um contrato de compra e venda de mercadorias, considerado isoladamente, como simples negócio jurídico, não gera o dever de pagar o ICMS, dever esse que surge, todavia, da circulação da mercadoria, como ato de execução daquele contrato.”

         Mas, o ICMS, por outro lado, é um imposto não-cumulativo, entendendo-se por não-cumulatividade a faculdade do contribuinte de compensar o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal (CF, art. 155, § 2º, I). O inciso II, b, do mesmo dispositivo, prevê que, salvo disposição de lei em contrário, a isenção ou não incidência “acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores”. O magistério de Ricardo Lobo Torres (Sistemas Constitucionais Tributários, 1986, pg. 297) elucida o conteúdo do conceito de não cumulatividade nos seguintes termos:

“Juridicamente, entretanto, esse tipo de incidência torna-se irrelevante. O que conta para o Direito Tributário é que o tributo incide sobre o valor total de cada operação.  Posteriormente, para garantir a não-cumulatividade do tributo, atua o mecanismo da compensação financeira, pelo qual se abate do débito correspondente à alíquota aplicada sobre o valor da saída do estabelecimento o crédito gerado na entrada da mercadoria. Não se trata, aí, rigorosamente, no sentido técnico-jurídico, de compensação tributária, pois os créditos não são líquidos e certos; cuida-se de uma operação que, no dizer de Berliri, apenas descritivamente é uma compensação de créditos e débitos.”

         Assim, vemos que sempre que ocorrer uma situação concreta que se caracterize como operação de circulação de mercadorias (compra e venda, remessa de mercadorias em consignação etc.) pode incidir o tributo. Este só não incidirá se outra norma atingir a norma que faz incidir o tributo, alterando o antecedente ou o conseqüente endonormativo. Neste sentido leciona Sacha Calmon Navarro Coelho (Teoria Geral do Tributo e da Exoneração Tributária, 1999, pg. 142):

“As leis desenham hipoteticamente inúmeros fatos ou aspectos factuais, ligando-os a um determinado efeito jurídico, qual seja o da incidência do imperativo tributário. Com fazer isso as leis, uma, duas, ou inúmeras, conjugadas, acabam por ‘projetar’ no espaço normativo o perfil da norma de tributação. Uma  norma composta de hipótese (situações fáticas) e conseqüências jurídicas. Pois bem, alterações legislativas que podem ocorrer nas hipóteses das normas de tributação, subtraindo ou acrescentando fatos, determinam tipos específicos de exoneração tributária e as alterações legislativas que se dão nas conseqüências dessas mesmas normas acarretam mutações no perfil do  dever jurídico.”

         O efeito da exoneração tributária, no que respeita ao crédito, é vedar o seu aproveitamento ou obrigar o estorno do crédito já aproveitado, conforme o caso. Para que o contribuinte possa manter o crédito é preciso que a lei expressamente o assegure.

         No caso em tela,  cuida-se do aproveitamento do crédito correspondente à aquisição de bens para integração ao ativo imobilizado. Estes bens não integram fisicamente os produtos comercializados pelo contribuinte, nem são consumidos no processo de fabricação. Mas representam um custo de fabricação. A apropriação destes créditos somente foi admitida com a edição da Lei Complementar nº 87/96 que adotou o regime de créditos financeiros, em substituição ao regime de créditos físicos até então adotados.

         Por representar um custo (relacionado ao uso do equipamento) que se dilui ao longo do tempo, a legislação permite o  aproveitamento do crédito correspondente à entrada de bens para o ativo imobilizado do estabelecimento, mas apenas na razão de um quarenta e oito avos por mês. No entanto, o direito ao crédito depende do tratamento tributário da saída subseqüente da mercadoria produzida. Se não houver incidência do tributo, não haverá direito a crédito.

         Isto posto, responda-se à consulente:

         a) o crédito relativo à entrada de bens para integração ao ativo imobilizado será apropriado à razão de um quarenta e oito avos por mês;

         b) em cada período de apuração do imposto, não será admitido creditamento em relação à proporção das saídas ou prestações isentas ou não tributadas sobre o total das saídas efetuadas no mesmo período, ressalvada a hipótese de expressa manutenção de crédito por lei;

         c) entende-se como “total das saídas” todas aquelas que se caracterizem como operações de circulação de mercadorias;

         À superior consideração da Comissão.

         Getri, em Florianópolis, 3 de fevereiro de 2004.

Velocino Pacheco Filho

FTE - matr. 184244-7

         De acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela Copat na Sessão do dia 6 de maio de 2004. 

Josiane de Souza Corrêa Silva                                              Renato Luiz Hinnig

Secretário Executivo                                                            Presidente da Copat