EMENTA: ICMS.
SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA PARA FRENTE. CRÉDITOS ACUMULADOS PELO CONTRIBUINTE
SUBSTITUÍDO. TRANSFERÊNCIA DE CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE, POR AUSÊNCIA DE
PREVISÃO LEGAL.
PROCESSO Nº: GR01
6.441/02-5
01. CONSULTA
A consulente é empresa que atua
no ramo de comércio varejista e distribuição de Gás Liquefeito de Petróleo –
GLP, tendo cinco estabelecimentos situados no Estado de Santa Catarina. Informa
que em razão de estar o produto que comercializa sujeito à tributação pelo o
regime de substituição tributária, com retenção e pagamento do ICMS pela
refinaria produtora, vem experimentando a acumulação de créditos em conta
gráfica.
Os créditos acumulados
originam-se, segundo noticia a consulente, da aquisição de bens para o ativo
imobilizado, combustível e energia elétrica, e da utilização de serviços de
transporte e de comunicação, observadas as modificações no regime de
creditamento introduzidas pela Lei Complementar nº 102/00.
Entende a consulente que tem o
direito de transferir esses créditos a terceiros, seus fornecedores, em
pagamento pela aquisição de mercadorias, equipamentos, veículos utilitários etc., nos termos do art. 47, II,
do RICMS/01, combinado com o disposto no art. 40, § 2º, I e II, do mesmo
diploma.
A autorização contida nesses
dispositivos, de transferência de créditos acumulado em razão do diferimento do
imposto nas operações com carvão mineral, nas hipóteses do art. 6º, I e III, do
Anexo 3 do RICMS/01, seria aplicável, segundo a consulente, também à
substituição tributária nas operações com GLP.
Isso porque tanto nas operações
com carvão mineral, quanto nas operações com GLP há atribuição a terceiro, na
condição de substituto tributário, da obrigação ao pagamento do imposto
correspondente. Conclui por isso a consulente, embora reconhecendo que no
diferimento verifica-se a denominada substituição tributária “para trás”,
enquanto que nas operações com GLP há a substituição tributária “para frente”,
que as operações que pratica “são também uma forma de diferimento”. Essa seria
a justificativa para a aplicação, à situação sobre que versa a consulta, da
regra prevista especificamente para o diferimento nas operações com carvão
mineral.
Diante disso, indaga a consulente
se o saldo credor apurado, na forma que descreve, pode ser transferido a seus
fornecedores, nos termos do inciso II do art. 47, combinado com o art. 40, §
2º, I e II do RICMS/01.
02. LEGISLAÇÃO APLICÁVEL
Lei Complementar nº 87/96, art.
25, § 2º;
RICMS/01, arts. 40, § 2º, I e II,
45, I, II e III, e 47, II
03. FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA
Não está correto o entendimento
defendido pela consulente.
É fato que a Lei Complementar nº
87, de 13 de setembro de 1996, logo após prever a possibilidade de
transferência de créditos do ICMS acumulados em razão da não incidência do imposto,
com manutenção do crédito, nas operações de exportação, autoriza a lei estadual
a criar novas hipóteses de transferência de saldos credores acumulados do ICMS,
inclusive a outros contribuintes, no mesmo Estado, nas condições que definir a
legislação local. Isso é o que estabelece o § 2º do art. 25 daquele diploma, verbis:
Art. 25. (...)
§ 2º Lei estadual poderá, nos
demais casos de saldos credores acumulados a partir da vigência desta Lei
Complementar, permitir que:
I - sejam imputados pelo
sujeito passivo a qualquer estabelecimento seu no Estado;
II - sejam transferidos, nas
condições que definir, a outros contribuintes do mesmo Estado.
Diversas são, com efeito, as
hipóteses previstas na legislação catarinense em que se admite a transferência
de créditos acumulados do ICMS a terceiros. A matéria é disciplinada no
Capítulo VI do RICMS/01, arts. 40 a 52. Dentre essas hipóteses encontram-se
algumas em que a transferência é admitida por ser o crédito acumulado
decorrente de estarem as operações realizadas pelo sujeito passivo sujeitas ao
diferimento do imposto.
A situação sobre que versa a
consulta, porém, em que a apuração de saldos credores em conta gráfica se dá em
razão da tributação pelo regime de substituição tributária a que submetida a
mercadoria comercializada pela consulente, não se enquadra em nenhuma das
hipóteses em que se autoriza a transferência de créditos acumulados, nem mesmo
nas relativas ao imposto acumulado em razão de diferimento.
É que, na hipótese, a substituição
tributária verifica-se na modalidade comumente denominada de substituição
tributária “para frente”, e esta em muito difere da chamada substituição
tributária “para trás”, mais conhecida pela denominação de diferimento do
imposto.
Em ambos os casos há atribuição
da responsabilidade pelo recolhimento do imposto a terceiro, na condição de
contribuinte substituto. Porém não há confundir uma e outra dessas espécies de
substituição, sendo flagrantemente equivocada a conclusão da consulente de que
a substituição tributária (para frente) é uma forma de diferimento.
A verdade é que o diferimento é
que constitui espécie de substituição tributária. Esta, como dito, manifesta-se
sob duas formas, sendo uma delas, a
referida substituição tributária “para frente”, em geral identificada
pelo nome que designa o gênero, e que para deste distinguir-se poderia ser
denominada substituição tributária “stricto sensu”. Nesta modalidade de
substituição, a responsabilidade atribuída ao substituto diz respeito ao
imposto incidente sobre as operações subseqüentes à por ele próprio praticada.
O diferimento, por sua vez, é
apenas outra espécie de substituição tributária, em que a responsabilidade do
substituto refere-se ao imposto incidente sobre as operações antecedentes.
O próprio contribuinte reconhece
a distinção existente entre o diferimento e a substituição tributária “stricto
sensu”. No primeiro caso, a responsabilidade pelo pagamento do tributo pelo
substituto tributário, nas palavras da consulente, “apóia-se na figura do ‘fato
gerador já realizado’” (fls. 5), enquanto que a substituição tributária “para
frente” “apóia-se na figura do ‘fato gerador presumido’” (fls. 7), que ainda há
de se realizar. Ainda segundo o
contribuinte, “a ‘substituição tributária para frente’ consiste em obrigar
alguém a pagar, não apenas o imposto atinente à operação por ele praticada,
mas, também, o relativo à operação ou operações posteriores”.
Sendo ambas modalidades de
substituição tributária, a substituição tributária “para frente” e o diferimento
apresentam, naturalmente, pontos em comum. Isso porém não legitima a pretensão
de confundi-las.
Cada uma dessas modalidades
submete-se a uma disciplina específica, com
suas próprias peculiaridades. Tanto que a disciplina do diferimento
esgota-se nas disposições do Título I do Anexo 3 do RICMS/01, arts. 1º a 10,
enquanto que a substituição tributária em sentido estrito, que tem seu
fundamento no § 7º do art. 150 da Constituição Federal, rege-se pelo
estabelecido no Título II do Anexo 3 do mesmo diploma.
Diante do reconhecimento da
distinção existente entre os dois regimes de substituição tributária, carece de
um mínimo de fundamento qualquer pretensão de ver aplicada à substituição
tributária “para frente” as disposições expressamente reservadas às hipóteses
de substituição tributária “para trás”.
Na hipótese sobre que versa a
consulta, relativa à previsão legal de transferência de crédito acumulado em
razão de diferimento, deve-se observar que essa autorização não se aplica
sequer a todos os casos de diferimento. Ao contrário, apenas algumas situações,
previstas especificamente na legislação, ensejam a possibilidade de
transferência em caso de acumulação de crédito. Estão elas indicadas no art. 45
e no art. 47, II, do RICMS/01, que estabelecem:
Art. 45. Os estabelecimentos que promoverem operações
alcançadas pelo diferimento ou com suspensão do imposto poderão transferir
eventuais saldos acumulados em decorrência desse tratamento:
I - ao estabelecimento
encomendante, destinatário da mercadoria recebida para industrialização, na
hipótese do Anexo 3, art. 8º, X;
II - à cooperativa central ou
federação de cooperativas, destinatária das mercadorias, na hipótese do Anexo
3, art. 8°, II;
III - a outro estabelecimento do
mesmo titular, destinatário das mercadorias, na hipótese do Anexo 3, art. 8°,
III, salvo se adotado o regime de apuração consolidada previsto no art. 54.
(...)
Art. 47.
Poderá ainda ser transferido:
(...)
II - aos fornecedores, na forma
prevista no art. 40, § 2º, I e II, o crédito fiscal acumulado em decorrência do
diferimento previsto no Anexo 3, art. 6°, I e III.
As hipóteses em que se admite a
transferência de créditos do imposto, como se infere das disposições acima
transcritas do art. 25 da Lei Complementar nº 87/96, são apenas aquelas
previstas na legislação estadual. Exigindo-se, assim, autorização legal
expressa, não cabe a transferência senão nas hipóteses expressamente elencadas,
ainda que se verifiquem situações que com elas guardem alguma semelhança.
Dessa forma, mesmo havendo
diferimento do imposto, a transferência somente será possível se a situação for
daquelas indicadas expressamente nos dispositivos mencionados. Muito menos se
poderá falar, portanto, em extensão da permissão de transferência de créditos
acumulados aos casos de substituição tributária “para frente”.
A matéria já foi analisada, em
outra oportunidade, pela COPAT, quando, em resposta à Consulta nº 08/95,
aprovou-se parecer com a seguinte ementa:
“ICMS - SALDO CREDOR ACUMULADO EM CONTA GRÁFICA POR
EMPRESA SUJEITA AO REGIME DE SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. INADMISSIBILIDADE DE SUA
TRANSFERÊNCIA A FORNECEDORES DE MERCADORIAS TRIBUTADAS DEVIDO A FALTA DE
PREVISÃO LEGAL.”
Do corpo do parecer que fundamenta a resposta
destaca-se o seguinte excerto:
“No caso das mercadorias sujeitas ao regime de
substituição tributária, é vedado o aproveitamento de qualquer tipo de crédito
fiscal relativo à entrada de mercadoria cujo imposto tenha sido retido
anteriormente através deste regime (art. 6°, Anexo VII, RICMS/SC-89).
Isto significa dizer que todo e qualquer crédito
fiscal a que a consulente tenha legalmente direito só poderá ser utilizado para
compensar com o que for devido em cada operação relativa à circulação de
mercadorias ou prestação de serviços de transporte e de comunicação tributada,
através do regime normal de apuração do imposto.
Se estas saídas tributadas promovidas pela consulente
não são suficientes para abater os créditos decorrentes de suas aquisições,
infelizmente a legislação estadual não prevê a hipótese nem da compensação
destes com outras mercadorias, nem de sua transferência a fornecedores para
pagamento destas mesmas aquisições.”
Face ao exposto, responda-se à
consulente que não está correto o seu entendimento, não sendo possível a
transferência de créditos do ICMS acumulados em razão de estarem as mercadorias
que comercializa sujeitas à substituição tributária.
É o parecer. À consideração da
Comissão.
Gerência de Tributação, em
Florianópolis, 18 de fevereiro de 2003
Laudenir Fernando Petroncini
FTE - Matr. 301.275-1
De acordo. Responda-se a consulta
nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na sessão do dia 7 de abril de
2003.
Laudenir Fernando Petroncini Anastácio Martins
Secretário
Executivo Presidente da COPAT