EMENTA: ICMS. SERVIÇO DE
COMUNICAÇÃO. TELEVISÃO POR ASSINATURA. INTEGRAM A BASE DE CÁLCULO DO IMPOSTO
TODAS AS PARCELAS QUE FORMAM O PREÇO DO SERVIÇO, COBRADAS DO USUÁRIO.
PROCESSO Nº: GR02
8.319/01-4
01. CONSULTA
A consulente é empresa
estabelecida neste Estado, operando no ramo de prestação de serviços de
comunicação, na modalidade de televisão por assinatura. Dirige à COPAT consulta
buscando esclarecimentos acerca da incidência do ICMS sobre alguns itens
integrantes das prestações que realiza, quais sejam: taxa de inscrição,
mensalidade, serviços técnicos diversos, inclusão de ponto adicional,
transferência de endereço, pausa de contrato, retirada de pausa, alteração de
programação, reconexão, revistas de programação.
02. LEGISLAÇÃO APLICÁVEL
Lei nº 10.297/96, arts. 2°,
inciso III, e 10, inciso, III;
03. FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA
A matéria sobre que versa a
presente consulta foi objeto de exaustiva análise pela COPAT, por ocasião da
apreciação da Consulta n° 35/99. Na oportunidade, discutia-se especificamente a
pretensão do contribuinte de excluir da base de cálculo do ICMS o valor cobrado
pela denominada “adesão” do usuário ao serviço de televisão por assinatura.
Não obstante a consulente, no
presente caso, relacionar alguns outros itens, além da taxa de adesão, a
questão que se coloca é a mesma: a possibilidade de exclusão de tais valores,
cobrados em função da prestação do serviço de comunicação, da respectiva base
de cálculo do imposto. Cabível, portanto, a transcrição de alguns excertos do
parecer que fundamenta a resposta à consulta já referida, por versar matéria
absolutamente idêntica ao presente questionamento. Diz o parecer:
Para Aires F. Barreto, serviço “é a prestação de
esforço humano a terceiros, com conteúdo econômico, em caráter negocial, sob
regime de direito privado, tendente à obtenção de um bem material ou imaterial”
(ISS e ICM - Competência municipal e estadual - limites, in RDT, São Paulo, v.
5, n. 15/16, jan./jun. 1981, p. 200). Esse mesmo autor, em trabalho conjunto com
Geraldo Ataliba, afirma:
“A prestação de serviços tem, em muitos casos, como
imprescindível a utilização de instrumentos, aparelhos, ferramentas,
equipamentos, máquinas ou veículos. Outros há que dispensam qualquer espécie de
instrumental seja de que natureza for. Alguns, ainda, a par desse instrumental,
requerem o emprego de materiais.” (ISS - Conflitos de competência e tributação
de serviços, in RDT, São Paulo, v. 2, n. 6, out./dez. 1978, p. 57)
Vê-se, desde logo, que o argumento da consulente de
que por serem de sua propriedade os meios de que se vale para efetuar a
transmissão da programação ao assinante não se configuraria, na hipótese, de
uma prestação de serviço.
As discussões travadas acerca da relevância do emprego
de materiais pelo obrigado, da utilização de equipamentos de sua propriedade
etc., para a caracterização de uma prestação de serviço sempre tiveram em vista
estabelecer o limite entre os campos de incidência do ISS e do ICMS.
Embora tal discussão seja aqui despicienda, já que não
há dúvida que os serviços de comunicação são tributados pelo ICMS, vale
observar que, embora a consulente entregue ao assinante decodificadores ou
outros equipamentos, utilizados para a recepção dos sinais transmitidos, não se
tem aí uma outra espécie de obrigação, diferente da de prestar o serviço de
comunicação. Lembre-se que o fornecimento desses equipamentos constitui
obrigação legal - e não decorrente apenas do contrato celebrado com o assinante
- da operadora do serviço de TV a cabo, haja vista o disposto no art. 33,
inciso II, da Lei no 8.977/95, verbis:
Art. 33. São direitos do assinante do serviço de TV a
Cabo:
I - (...)
II - receber da operadora de TV a Cabo os serviços de
instalação e manutenção dos equipamentos necessários à recepção dos sinais.
Ademais, tratam-se de obrigações subjacentes à
obrigação principal assumida pelo contratado, e que desta não se desvinculam.
São as denominadas atividades-meio, referidas por Aires F. Barreto, que a
respeito afirma:
“Os leigos tendem a confundir o exercício de atividades-meio
com prestação de serviço. Calcados na nomenclatura dos serviços (...) misturam,
embaralham, confundem, equiparam, tarefas-meio com serviços. Na sua
simplicidade ingênua, não distinguem a consistência do esforço humano prestado
a outrem, sob regime de direito privado, com conteúdo econômico, das ações
intermediárias que tornam possível o “fazer para terceiros”.
(...)
A concreta indicação de uma ação (datilografia,
programação, organização, manutenção, operação, administração) é, muitas vezes,
configuradora de atos, fatos ou obras meramente constitutivos de etapas
necessárias para alcançar um fim. É inafastável - ainda que disso muitos não se
dêem conta - que o atingir um fim qualquer exija, empírica ou cientificamente,
atividades de planejamento, organização, administração, controle, não obstante
essas ações nada tenham a ver com o fim perseguido que, por hipótese, poderia
ser o de transportar pessoas.
Outras vezes, essas mesmas ações humanas não mais se
caracterizam como atividades condicionantes da concretização de um fim, mas
demarcam, ao revés, o próprio objeto colimado. Nesses casos, a razão última
dessas ações é a sua própria produção como utilidade, para terceiros.
(...)
Para essas atividades-meio não há cobrança de preço;
mas, nem mesmo quando, em certos casos, para elas é destacado preço, essas
“ações-meio” se transformam em “ações-fim”. O serviço médico não assume outra
natureza pelo simples fato de os resultados de diagnósticos serem fornecidos
verbalmente, datilografados ou por listagem de computador, mesmo que para os
últimos houvesse uma cobrança adicional e específica de tantos reais.
(...)
Não se pode decompor um serviço (...) nas várias
ações-meio que o integram para pretender tributá-las separadamente,
isoladamente, como se cada uma delas correspondesse a um serviço autônomo”.
(ISS - atividade-meio e serviço-fim, Revista Dialética de Direito Tributário,
São Paulo, n. 5, fev. 1996, p. 81-85)
Portanto, o haver a colocação de equipamentos na
residência do assinante - o que se afirma dar-se a título de comodato - não
descaracteriza a prestação de serviço de comunicação, nem tampouco esse
fornecimento se desvincula desta, para que se tenha no caso duas possíveis
hipóteses de incidência tributária: uma relativa à prestação do serviço de comunicação
e outra relativa ao comodato.
A propósito, lembramos ainda a lição de Marçal Justen
Filho:
“A norma tributária, como regra, não se ocupa de
determinar como deve ser executada a prestação nem como deve efetuar-se a
contratação - o que lhe importa é que se configure a execução de uma obrigação,
consubstanciando-se prestação de utilidade qualificável como serviço. Caberá a
outras normas regularem a forma do contrato e os requisitos para qualificação
jurídica da atividade como execução de obrigação.
Isso não quer significar, por óbvio, que a norma
tributária esteja compelida a aceitar a qualificação jurídica efetuada por
normas não-tributárias.” (op. cit., p. 88-89)
Vê-se, assim, que ainda que se celebrem diversos
contratos, visando desmembrar a operação realizada em diversas outras, com
denominações e naturezas jurídicas distintas, não se produzirá o pretendido
efeito de se ter cada uma dessas etapas realizadas pela operadora tributadas
como se fossem uma operação distinta e desvinculada do fim visado pelo
destinatário ao contratar o serviço.
Taxa de adesão
Resta por fim analisar a afirmação da consulente de
que sobre o valor recebido a título de “taxa de adesão” não incide o ICMS, uma
vez tal valor constitui ressarcimento de despesas e investimentos realizados
pela consulente com vistas a possibilitar a transmissão, recepção e
decodificação dos sinais pelo assinante do serviço, e que essas operações
(instalações de equipamentos, construção de redes, entrega de equipamentos em
comodato) não constituem fato gerador do ICMS.
Como visto acima, tais atividades não se desvinculam
do serviço prestado pela consulente, enquadrando-se, antes, na categoria das
denominadas atividades-meio. Ao contrário, não se pode conceber que o usuário
do serviço de TV a cabo fosse solicitar a instalação de equipamentos ou a
construção de redes se não fosse com vistas à prestação do serviço de TV a
cabo.
Tanto é assim que tais valores recebidos a título de
adesão são devolvidos pela operadora caso se constate ser inviável a prestação
do serviço (conforme item 1.1 do Contrato de Assinatura, modelo anexo aos autos
a fls. 11, verso). Portanto, seja qual for a denominação que se lhe dê, a
referida taxa de adesão constitui parte da remuneração paga pelo assinante à
consulente pelo serviço que lhe é prestado, que não é mais que um serviço, ou
seja, o serviço de TV por assinatura. Não há, no caso, dois serviços prestados,
com remunerações distintas, embora para o adimplemento de sua obrigação a
consulente deva realizar diversas atividades.
Mais uma vez lembramos a lição de Marçal Justen Filho
(op. cit., p. 88-89), no sentido de que a outras normas, e não às tributárias,
cabe regular a forma do contrato e os requisitos para a qualificação jurídica
da atividade, mas que essa qualificação jurídica efetuada por normas
não-tributárias (a qualificação de determinada parcela da remuneração do
serviço como “taxa de adesão” ou “mensalidade”, por exemplo) não interfere na
configuração da hipótese de incidência tributária, in casu, a “execução de uma obrigação,
consubstanciando-se na prestação de uma utilidade qualificável como serviço” de
comunicação. O fato de que a Lei que regulamenta o serviço de TV a cabo
prescreve que a remuneração da operadora deva dar-se sob a forma de um
pagamento já no momento da contratação, ao que denomina “adesão”, e de
mensalidades pela “disponibilidade e utilização” do serviço (Lei no 8.977/95,
art. 26) não prejudica a validade e a aplicação das normas jurídico-tributárias
que fixam a base de cálculo do tributo. Nesse sentido o disposto no artigo 109
do Código Tributário Nacional, Lei n° 5.172, de 25 de outubro de 1966, verbis:
Art. 109. Os princípios gerais de direito privado
utilizam-se para pesquisa da definição, do conteúdo e do alcance de seus
institutos, conceitos e formas, mas não para definição dos respectivos efeitos
tributários.
A Lei no 10.297, de 26 de dezembro de 1996, repetindo
os termos da Lei Complementar no 87/96, fixa, em seu artigo 10, inciso III,
como base de cálculo do ICMS na prestação de serviço de comunicação o preço do
serviço.
Bernardo Ribeiro de Moraes, falando sobre a base de
cálculo do ISS, que, tal como no serviço de comunicação, é o preço do serviço,
assevera:
“Preço do serviço é, pois, a expressão monetária do
valor auferido, imediata ou diferida, pela remuneração ou retribuição do bem
imaterial (serviço) oferecido (prestado, vendido).
(...)
O legislador utiliza a expressão “preço do serviço”,
sem qualquer outro adjetivo e silenciando quanto a deduções permitidas.
Evidentemente o legislador está dispondo sobre o preço bruto (sem dedução de
qualquer parcela, mesmo a título de carreto ou imposto), e não o líquido. O
preço do serviço vem a ser, desta forma, a receita bruta que lhe corresponda,
auferida pelo prestador do bem imaterial.
(...)
O preço do serviço abrange a receita total auferida,
sem quaisquer deduções da importância entrada para o patrimônio do
contribuinte, proveniente da prestação de serviços. Abrange, pois, a soma de
tudo quanto foi auferido pelo contrbuinte como produto da atividade prestada.
Da receita bruta, diz o Prof. Rubens Gomes de Sousa, “não se admite qualquer
dedução”. (Doutrina e prática do ISS, São Paulo, RT, 1978, p. 518-520)
Ora, não há negar que a denominada “taxa de adesão”
somente é recebida em função da prestação de serviço de comunicação. Ninguém
vai a uma operadora de TV a cabo para contratar a instalação de equipamentos, a
construção de redes de telecomunicação, tendo como fim último essa atividade. O
objetivo último será sempre a prestação do serviço de comunicação. A operadora,
por sua vez, não realiza a prestação de serviço de comunicação sem a cobrança
da “taxa de adesão”. Resta claro, portanto, que a “taxa de adesão” constitui
remuneração pela prestação do serviço de TV a cabo, integrando o preço (receita
bruta) auferido pela operadora em decorrência do serviço prestado, e, sendo
assim, integra a base de cálculo do ICMS. Isso fica evidenciado na análise do
art. 26 da Lei no 8.977/95, pois o acesso ao serviço de TV a cabo somente é
assegurado ao assinante que houver pago ambas as parcelas (a adesão e a
mensalidade). Se pagar somente a mensalidade, o assinante terá pago apenas
parte do que deve pelo serviço.
O afirmado acima, relativamente
ao valor cobrado a título de taxa de adesão do usuário do serviço de comunicação,
aplica-se igualmente aos demais itens componentes do preço do serviço
relacionados pela consulente. Sempre integrarão a base de cálculo do ICMS por
força de tratar-se de atividades acessórias, fornecidas invariavelmente em
função da prestação de serviço de comunicação, que é a atividade principal, com
a qual se confundem, sendo por ela absorvidas.
Face ao exposto, responda-se à
consulente que os valores cobrados do usuário do serviço de comunicação,
imputados aos itens de serviço por ela elencados, integram a base de cálculo do
ICMS.
É o parecer. À consideração da
Comissão.
Gerência de Tributação, em
Florianópolis, 28 de agosto de 2002.
Laudenir Fernando Petroncini
FTE - Matr. 301.275-1
De acordo. Responda-se a consulta
nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na sessão do dia 18 de
dezembro de 2002.
Laudenir Fernando Petroncini João Paulo Mosena
Secretário
Executivo Presidente
da COPAT