EMENTA: ICMS.
DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. IMPOSTO QUE INTEGRA SUA
PRÓPRIA BASE DE CÁLCULO. NAS OPERAÇÕES EM QUE NÃO HÁ INCIDÊNCIA DO IMPOSTO OU
EM QUE ESSE INCIDE COM ALÍQUOTAS REDUZIDAS, A BASE DE CÁLCULO DO DIFERENCIAL DE
ALÍQUOTA, APURADO E RECOLHIDO PELO SUBSTITUTO TRIBUTÁRIO, É O VALOR DA
OPERAÇÃO. DESCABIDA A APURAÇÃO DO VALOR QUE TERIA A OPERAÇÃO CASO TRIBUTADA
NORMALMENTE, PARA SOBRE ELE APLICAR O PERCENTUAL CORRESPONDENTE AO DIFERENCIAL.
CONSULTA Nº: 09/2002
PROCESSO Nº: PSEF 68.433/99-9
01. CONSULTA
A empresa acima identificada
dirige-se à COPAT formulando consulta sobre a base de cálculo do ICMS devido
por substituição tributária nas operações interestaduais em que o produto seja
destinado a contribuinte do imposto, para seu uso ou consumo.
Informa a consulente que atua no
ramo de distribuição de combustíveis e lubrificantes, derivados ou não de
petróleo, a revendedores desses produtos e também a consumidores finais.
A situação sobre que versa a
consulta é a venda desses produtos a consumidor final localizado neste Estado,
efetuada por filial da consulente localizada em outra unidade da Federação.
Noticia a consulente que nestes casos promove a retenção e o recolhimento do
ICMS, em favor deste Estado, na condição de substituto tributário. Esse imposto
corresponde, nas operações interestaduais com destino a consumidor final, ao
denominado diferencial de alíquota.
Para o cálculo do imposto devido,
a consulente, segundo informa, promove a "aplicação integral da alíquota
prevista para as operações internas no Estado destinatário, sobre o valor da
venda efetuada", quando se trate de produtos derivados de petróleo, imunes
à incidência do imposto em operações interestaduais. Nas operações com produtos
que não sejam derivados de petróleo, o cálculo é feito tomando-se o valor da
operação, neste incluído o imposto incidente na operação, à base da alíquota
fixada pelo Senado para as operações interestaduais, e sobre ele aplicando
percentual correspondente à diferença entre essa alíquota interestadual e a
alíquota a que sujeito o produto nas operações internas no Estado de destino.
Tendo em vista essas informações,
pergunta a consulente, relativamente à base de cálculo do imposto nessas
operações:
a) se o cálculo do imposto,
nessas hipóteses, deve ser feito pela simples aplicação das alíquotas indicadas
sobre o valor da apuração, ou se a base de cálculo correspondente deve ser
apurada mediante incorporação, ao valor da operação, do valor do imposto que
deixou de incidir na operação, seja em função da imunidade interestadual, seja
pela aplicação da alíquota menor, correspondente às operações interestaduais;
b) se a sistemática de cálculo
aplicável a essas operações é o mesmo vigente para as operações com produtos
cuja responsabilidade pelo recolhimento do imposto por substituição esteja a
cargo da refinaria de petróleo.
02. LEGISLAÇÃO APLICÁVEL
Constituição Federal, art. 155, §
2°, CF, art. 155, § 2°, IV, VI, VII, VIII e X, b;
Lei Complementar n° 87/96, arts.
13, §§ 1° e 2°;
RICMS/01, arts. 1°, VI e
parágrafo único, III; 3°, XII e XIV; 9° VI e VII e § 3°; Anexo 3, arts. 74, §
3°; e 76, § 4°.
03. FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA
A cobrança do imposto
correspondente ao denominado diferencial de alíquota tem fundamento
constitucional. O constituinte, em relação ao ICMS incidente em operações que
destinem mercadorias de uma outra unidade da Federação, não atribuiu
integralmente a nenhuma delas, seja à de origem ou à de destino, a
integralidade do produto da cobrança do imposto. Promoveu, antes, a uma espécie
de repartição desse tributo, ficando com o Estado de origem o resultado da
aplicação da alíquota fixada pelo Senado para esse tipo de operação, em regra
menor que a prevista para operações internas. Para o Estado de destino,
atribuiu-se o direito, exceto quando o destinatário não seja contribuinte do
imposto, a perceber o imposto correspondente à aplicação de sua alíquota
interna sobre a mesma base de cálculo, descontado o imposto já incidente sobre
a operação, devido ao Estado de origem - diferença entre a alíquota interna e a
interestadual - (CF, art. 155, § 2°, IV, VI, VII e VIII).
Em relação a alguns poucos
produtos, porém, a Constituição adotou solução distinta, optando pela aplicação
do princípio do destino, e assim atribuindo todo o imposto devido na operação
interestadual ao Estado onde o bem haja de ser consumido. Nesse sentido é a
previsão constitucional de que o ICMS não incidirá nas operações interestaduais
que tenham por objeto "petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis
líquidos e gasosos dele derivados, e energia elétrica" (CF, art. 155, §
2°, X, b).
A hipótese abordada pela
consulente é a de operações interestaduais destinadas a contribuinte do imposto
situado neste Estado, que adquira os produtos respectivos para uso ou consumo
próprio, sendo, portanto, devido o diferencial de alíquota.
A matéria vem regulada no RICMS,
aprovado pelo Decreto n° 2.870, de 27 de agosto de 2001, que em seu art. 1°,
VI, prevê como fato gerador do imposto o recebimento, pelo contribuinte,
"de mercadorias, destinadas a consumo ou integração ao ativo permanente,
oriundas de outra unidade da Federação". No que toca ao petróleo,
inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, também
comercializados pela consulente, dispõe o inciso III do parágrafo único do
mesmo art. 1° do RICMS/01, que o imposto também incidirá quando de sua
"entrada, no território do Estado, em operação interestadual, ... quando
não destinados à comercialização ou à industrialização".
Estabelece o momento em que se
considera ocorrido o fato gerador, na hipótese, o art. 3° do RICMS/01, que
dispõe, em seus incisos XII e XIV, verbis:
Art. 3º Considera-se ocorrido o fato gerador do
imposto no momento:
(...)
XII - da entrada, no território do Estado, de
lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos derivados de petróleo e energia
elétrica oriundos de outro Estado ou do Distrito Federal, quando não destinados
à comercialização ou à industrialização (Lei Complementar n° 102/00);
(...)
XIV - da entrada, no estabelecimento do contribuinte,
de mercadoria oriunda de outro Estado ou do Distrito Federal, destinada a
consumo ou ao ativo permanente.
Importante ainda mencionar as
disposições do art. 9°, VI e VII e § 3°, do RICMS/01, que fixa a base de
cálculo do imposto devido nessas circunstâncias:
Art. 9° A base de cálculo do imposto nas operações com
mercadorias é:
(...)
VI - na hipótese do art. 3º, XII, o valor da operação
de que decorrer a entrada;
VII - na hipótese do art. 3º, XIV, o valor da operação no Estado de origem ou no Distrito Federal;
(...)
§ 3º No caso do inciso VII, o imposto a recolher será
o valor resultante da aplicação do percentual equivalente à diferença entre a
alíquota interna e a interestadual, sobre o valor ali previsto.
No mesmo sentido dessas
disposições, ao tratar da cobrança do diferencial de alíquota especificamente
nas operações interestaduais com combustíveis e lubrificantes, sujeitos à
substituição tributária, cumpre, finalmente, transcrever as disposições do
Anexo 3, arts. 73, II, 74, § 3°, 75, e 79, § 4°, verbis:
Seção XII
Das Operações com
Combustíveis e Lubrificantes, Derivados ou Não de Petróleo, Exceto os Tratados
na Seção XIII
(Convênio ICMS 03/99)
Art. 73. Constitui objeto da retenção:
(...)
II - o diferencial de alíquota, em relação ao produto
que, sujeito à tributação, for adquirido por contribuinte do imposto para seu
uso ou consumo.
Art. 74. (...)
§ 3º Na hipótese de a mercadoria não se destinar à
comercialização ou industrialização pelo destinatário, a base de cálculo é o
valor da operação, como tal considerado o preço de aquisição pelo destinatário.
Art. 75. O valor do imposto a ser retido é o
resultante da aplicação da alíquota interna a que está sujeito o produto sobre
a base de cálculo prevista no art. 74, deduzido o débito próprio do substituto,
se for o caso.
Seção XIII
Das Operações com Álcool
Etílico Anidro Combustível, GLP, Gasolina Automotiva e Óleo Diesel
(Convênio ICMS 03/99)
Art. 78. Constitui objeto da retenção:
(...)
II - o diferencial de alíquota, em relação ao produto
que, sujeito à tributação, for adquirido por contribuinte do imposto para seu
uso ou consumo.
Art. 79. (...)
§ 4º Na hipótese de a mercadoria não se destinar à
comercialização ou industrialização pelo destinatário, a base de cálculo é o
valor da operação, como tal considerado o preço de aquisição pelo destinatário.
Art. 80. O valor do imposto a ser retido é o
resultante da aplicação da alíquota interna a que está sujeito o produto sobre
a base de cálculo prevista no art. 79, deduzido o débito próprio do substituto,
se for o caso, inclusive na hipótese do art. 77, II.
Percebe-se, desde logo, que
apesar de estarem divididas em duas seções distintas as disposições relativas à
substituição tributária nas operações com combustíveis e lubrificantes, em
ambas o tratamento dispensado à cobrança do diferencial de alíquotas é
idêntico. Também não se verificam diferenças substanciais entre essas
disposições e as contidas na parte geral do regulamento.
As disposições legais a respeito
da base de cálculo do ICMS devido na entrada no estabelecimento do destinatário
de mercadorias destinadas a seu uso ou consumo ou na entrada no território do
Estado de lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos derivados de petróleo
e energia elétrica, quando não destinados à comercialização ou à industrialização,
são bastante claras. Com efeito, todos os dispositivos referem-se ao valor da
operação como sendo a base sobre a qual a alíquota do imposto deve ser
aplicada.
Para a apuração desse referido
valor da operação não é necessário efetuar cálculos complicados, nem mesmo em
face da disposição legal de que o montante do ICMS devido na operação integra
sua própria base de cálculo, constituindo o respectivo destaque mera indicação
para fins de controle (Lei Complementar n° 87/96, art. 13, § 1°, I).
Com efeito, essa previsão apenas
deixa mais claro o conceito de valor da operação, que serve de base de cálculo
do imposto, indicando que desse valor nada deve ser excluído, não sendo
igualmente necessária qualquer inclusão. As situações excepcionais, em que alguma
parcela do valor da operação deva ser excluída ou incluída, para a composição
da base de cálculo, são tratadas expressa e inequivocamente pela própria
legislação. Nesse sentido as disposições dos §§ 1° e 2° do art. 13 da Lei
Complementar n° 87/96, que dispõem:
§ 1º Integra a base de cálculo do imposto:
I - o montante do próprio imposto, constituindo o
respectivo destaque mera indicação para fins de controle;
II - o valor correspondente a:
a) seguros, juros e demais importâncias pagas,
recebidas ou debitadas, bem como descontos concedidos sob condição;
b) frete, caso o transporte seja efetuado pelo próprio
remetente ou por sua conta e ordem e seja cobrado em separado.
§ 2º Não integra a base de cálculo do imposto o
montante do Imposto sobre Produtos Industrializados, quando a operação,
realizada entre contribuintes e relativa a produto destinado a industrialização
ou a comercialização, configurar fato gerador de ambos impostos.
É, portanto, sobre o valor da
operação de que decorre a circulação de mercadoria, promovida pela consulente,
que deve ser aplicada a alíquota do imposto devido na operação, nos termos da
legislação supra transcrita. Descabido é, assim, o cálculo descrito pela
consulente, destinado a apurar, nas operações em que não há incidência do
imposto ou em que esse incide a alíquotas menores, qual seria o valor da
operação caso a tributação se desse normalmente, com base na alíquota integral
do imposto. A referência legal à circunstância de que o ICMS integra sua
própria base de cálculo destina-se a deixar claro que do valor da operação
nenhuma parcela, salvo a referida no § 2° do art. 13, acima transcrito, deve
ser subtraída para fins de cálculo do valor do imposto devido. Não está, porém,
autorizando a exigência de qualquer adição ao valor da operação para a formação
da base de cálculo, nem mesmo do valor do imposto que em determinadas hipóteses
tenha deixado de incidir.
Face ao exposto, responda-se à
consulente que está correto seu entendimento, sendo a base de cálculo do
diferencial de alíquotas do ICMS, devido pelo substituto tributário nas
operações interestaduais com mercadorias destinadas ao uso ou consumo do
destinatário, contribuinte do imposto, o valor da operação, conforme definido
na legislação de regência, sobre este devendo ser aplicada a alíquota do
imposto prevista para a hipótese respectiva. Essa regra aplica-se igualmente às
operações com GLP, Gasolina Automotiva e Óleo Diesel, produtos sujeitos à
substituição tributária e cujo imposto devido a este Estado deva ser recolhido
pela refinaria de petróleo.
É o parecer. À consideração da
Comissão.
Gerência de Tributação, em
Florianópolis, 20 de janeiro de 2000.
Laudenir Fernando Petroncini
FTE - Matr. 301.275-1
De acordo. Responda-se a consulta
nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na sessão do dia 9 de abril de
2002.
Laudenir Fernando Petroncini João Paulo Mosena
Secretário Executivo Presidente da
COPAT