CONSULTA Nº: 01/02

EMENTA: ICMS. SERVIÇO DE TRANSPORTE. IMPOSTO CALCULADO SOBRE BASE DE CÁLCULO REDUZIDA. O CRÉDITO APROPRIÁVEL É SOMENTE O DESTACADO NO RESPECTIVO CONHECIMENTO DE TRANSPORTE.
SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA DO TRANSPORTE: CRÉDITO APROPRIÁVEL PELO TOMADOR DO SERVIÇO, AINDA QUE LHE CAIBA O RECOLHIMENTO DO IMPOSTO COMO CONTRIBUINTE SUBSTITUTO.
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS: CADUCA O DIREITO NO PRAZO DE CINCO ANOS CONTADOS DA EMISSÃO DO RESPECTIVO DOCUMENTO FISCAL. VEDADA A ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA DO CRÉDITO.

CONSULTA Nº: 01/02

PROCESSO Nº: GR14 67358/01-2

01 - DA CONSULTA

O contribuinte epigrafado formula consulta a esta Comissão sobre o seu direito a creditar-se do ICMS relativo aos serviços de transporte de cargas por ele contratados, nos seguintes termos:

"A consulente, no pleno desenrolar de suas atividades profissionais, adquire diversos insumos que são utilizados em seu processo industrial, bem como, aliena e remete para diversas localidades do interior do país, e, também, exporta ao exterior, as mercadorias que produz.

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Assim sendo, quando adquire produtos ou mercadorias, por exemplo, matéria-prima destinada ao emprego em seu processo industrial, cujo frete é contratado pelo incoterm FOB ("free on board"), ou seja, cujo pagamento do frete é feito pela consulente/adquirente, há o indiscutível direito ao aproveitamento do crédito de ICMS respectivo, inclusive já consagrado e reconhecido pela Resolução COPAT n° 15, publicada no DOE de 27.09.89.

..........................................

Em outra banda, quando a consulente vende mercadorias com frete por ela pago, ou seja, quando a operação de venda for negociada sob cláusula CIF, a empresa remetente/consulente é colocada, na maioria dos casos, na condição de substituta tributária, em relação a transportadora, sendo-lhe imposta a obrigação de reter e recolher o tributo, e, num segundo momento, de pagá-lo em conjunto, englobadamente, no débito de ICMS da operação seguinte."

O consulente observa ainda que o tratamento tributário do serviço de transporte sofreu uma modificação. Inicialmente foi dada uma redução da base de cálculo de 20% (vinte por cento), como alternativa ao regime normal de apuração. Posteriormente, foi concedido um crédito presumido em substituição aos créditos escriturais. Sucede que, do ponto de vista do contratante do serviço, sob cláusula FOB, creditava-se apenas do imposto destacado no documento fiscal, calculado sobre base de cálculo reduzida. Quando da mudança da legislação, adotando o crédito presumido, passou a poder creditar-se do valor integral do crédito.

Após discorrer longamente sobre a matéria, o consulente formula os seguintes questionamentos:

"Das questões relativas às operações com frete FOB:

a) a consulente, quando adquire mercadorias que lhe são entregues transporte contratado com a cláusula FOB (ou seja, pago pelo destinatário/consulente), tendo direito ao crédito da operação de prestação de serviço (segundo Resoluções COPAT n° 10 e 15), poderá utilizá-lo em sua integralidade ou apenas pelo valor correspondente a 80% destacado no Conhecimento de Transporte, considerando apenas os casos em que a transportadora seja optante pela redução da base de cálculo?

b) a consulente, nas tomadas de serviço de transporte sob cláusula FOB, ao se creditar apenas do valor destacado no Conhecimento de Transporte, desde que decorra da incidência sobre 80% do valor total da base de cálculo, estaria agindo em desconformidade com a regra da não cumulatividade do ICMS, prevista no art. 155, § 2°, I, da Constituição Federal?

c) a regra da não cumulatividade permite ao Estado conceder o direito, à consulente, de aproveitamento do crédito apenas sobre o valor destacado no documento fiscal, não comportando nenhuma exceção, mesmo nas operações em que o destaque é fruto de incidência do ICMS sobre uma base de cálculo de apenas 80% do valor total do serviço pago pela tomadora?

d) em caso de haver o reconhecimento do direito ao crédito integral do imposto pago pela consulente, poderá a consulente aproveitar retroativamente de tais créditos? Desde que termo? Qual o procedimento a ser adotado para o seu lançamento e aproveitamento, bem assim quais os índices de correção monetária e demais encargos incidentes sobre tal montante a ser apurado?

Das questões relativas às operações com frete CIF:

a) a consulente, quando remete as mercadorias que vende, contratando serviço de transporte com a cláusula CIF (ou seja, pago pelo remetente/consulente), e ocupando a condição de substituta tributária, possuindo o direito ao crédito da operação de prestação de serviço (segundo Resoluções COPAT n° 10 e 15), poderá utilizá-lo mesmo havendo "absorção" de seu valor pela etapa subseqüente e o seu pagamento se der "englobadamente" no final do período de apuração?

b) a consulente, nas tomadas de serviço de transporte sob cláusula CIF, ao deixar de se creditar do valor da operação anterior, estaria agindo em desconformidade com a regra da não cumulatividade do ICMS, prevista no art. 155, § 2°, I, da Constituição Federal?

c) a regra da não cumulatividade permite ao Estado instituir a substituição tributária, mas não possibilitar o direito ao aproveitamento do crédito incidente na operação de prestação do serviço de transporte?

A autoridade fiscal, em sua informação de fls. 56, manifesta-se nos seguintes termos (sic):

"Quanto ao primeiro questionamento, não somos favoráveis a tese defendida pelo contribuinte, já que se não houve recolhimento total do imposto na etapa anterior devido à redução da base de cálculo de 80%, não é possível crédito sobre o valor total para a etapa seguinte, em respeito ao princípio da não cumulatividade.

Já em relação ao segundo questionamento, considerando que o imposto tenha sido recolhido por substituição tributária pela requerente, entendemos que cabe o direito do crédito a requerente, considerando-se o previsto pelo princípio da não-cumulatividade em que o imposto pago na etapa anterior deva ser compensado na etapa seguinte de circulação da mercadoria.

Ressaltamos que a legislação tributária estadual não prevê a correção monetária para créditos utilizados extemporaneamente, sendo que os mesmos devem ser utilizados pelo seu valor histórico."

02 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL

Lei n° 10.297, de 26 de dezembro de 1996, arts. 24 e 25;

RICMS-SC, aprovado pelo Decreto n° 2.870, de 27 de agosto de 2001, Anexo 2, art. 25; e Anexo 6, arts. 124 a 127;

RICMS-SC, aprovado pelo Decreto n° 3.017, de 28 de fevereiro de 1989, Anexo IV, art. 10, com a redação dada pelo Decreto n° 3.782, de 30 de agosto de 1989 (vigente até 31 de dezembro de 1996).

03 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA

3.1 - mercadorias recebidas com cláusula FOB:

O art. 155, § 2°, I, da Constituição Federal estabelece que o ICMS "será não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal". O princípio da não-cumulatividade, como enunciado, consiste em um direito de compensar o imposto devido com o montante do imposto que incidiu em fases anteriores da comercialização. Esse imposto, que no conta-corrente fiscal representa um crédito, é transmitido ao contribuinte pelo efeito de repercussão financeira de modo que se não pudesse ser compensado implicaria em nova exigência do mesmo (incidência em cascata). O imposto a recolher resulta da diferença, a maior, entre o imposto debitado na operação (minuendo), resultado da aplicação da alíquota sobre a base de cálculo, e o crédito (subtraendo). Assim, qualquer valor computado como crédito que não corresponda a imposto que onerou fases anteriores da circulação da mercadoria (crédito outorgado) implica redução de imposto a pagar e, portanto, deve ser objeto de expressa previsão legal (reserva absoluta da lei).

Em princípio, distinguem-se a "redução da base de cálculo" e o "crédito presumido" porque no primeiro caso estamos diante de um benefício fiscal e no segundo de mera técnica de apuração do imposto. A base de cálculo é a expressão financeira do fato gerador do tributo. Na conhecida definição de Geraldo Ataliba, é "a perspectiva dimensível do aspecto material da hipótese de incidência" (Hipótese de Incidência Tributária, 6ª ed. 2000, p. 108). Mas pode acontecer que o legislador faça incidir o tributo apenas parcialmente, reduzindo a base da imposição. No magistério de Sacha Calmon Navarro Coelho (Teoria Geral do Tributo e da Exoneração Tributária, 2ª ed. 1999, p. 173):

"As reduções de bases de cálculo e de alíquotas ocorrem sobre o modo de calcular o conteúdo pecuniário do dever tributário, determinando um forma de pagamento - elemento liberatório do dever - que implica, necessariamente, uma redução do quantum tributário, em relação à generalidade dos contribuintes (ou em relação à situação impositiva imediatamente anterior)."

Já no caso do crédito presumido o Fisco oferece ao contribuinte a opção por forma simplificada e alternativa de calcular o imposto a recolher, mediante estimativa dos créditos a que teria direito (o subtraendo da operação). Trata-se de forma de apuração em que a parcela redutora (créditos incorridos) é substituída por uma presunção dos referidos créditos, na forma prevista em lei.

Porém, essas denominações podem designar institutos de diversa natureza. Assim, o legislador pode prever a utilização de créditos presumidos que não se referem a imposto incidente em etapas anteriores (ou a uma estimativa desse imposto). Tais créditos, ditos outorgados, por reduzirem o tributo a pagar, constituem efetivamente benefício fiscal e devem estar expressamente previstos na legislação.

Da mesma forma, a redução da base de cálculo na prestação de serviço de transporte, por ser uma opção do contribuinte e por excluir o aproveitamento dos créditos efetivos, pode ser entendida, não como um benefício fiscal, mas como forma de apuração. Essa última condição, aliás, foi reconhecida pelo Supremo Tribunal Federal que ao negar concessão de medida cautelar na Ação Direta de Inconstitucionalidade 1502-DF manifestou-se nos seguintes termos sobre a matéria:

"Dispositivo que, ao revés, se limita a estabelecer compensação automática para a redução da carga tributária operada por efeito da cláusula anterior, como parte do sistema simplificado de contabilização e cálculo do tributo incidente sobre as operações sob enfoque, constituindo, por isso, parte do sistema idealizado e posto à livre opção do contribuinte.

Assim, eventual suspensão de sua vigência, valeria pela conversão do referido sistema em simples incentivo fiscal não objetivado pelos diplomas normativos sob enfoque, transformando, por esse modo, o Supremo Tribunal Federal em legislador positivo, papel que lhe é vedado desempenhar nas ações da espécie."

A tese defendida pelo consulente implica a suposição de norma implícita mandando creditar a diferença entre o imposto destacado no documento fiscal e o resultante da aplicação da alíquota sobre a base de cálculo integral. Afinal, se a redução da base de cálculo, na hipótese considerada, não tem caráter de benefício fiscal, mas de forma de apuração do imposto, deveria levar ao mesmo resultado.

Ora, sucede que a matéria está sob estrita reserva legal, conforme § 6° do art. 150 da Constituição Federal, acrescido pela Emenda Constitucional n° 3, de 1993 (observado o disposto no art. 155, § 2°, XII, g, da CF). Ao aplicador do direito tributário não é permitido criar, por interpretação, hipótese de creditamento não prevista em lei. Claramente não se trata de imposto que teria incidido em fase pretérita da circulação da mercadoria (o imposto incidiu sobre base de cálculo reduzida). Então, qualquer outro crédito depende de expressa previsão legal. Se ao Pretório Excelso é vedado o papel de legislador positivo, muito menos tal papel cabe às autoridades administrativas.

Mesmo entendida como recurso à equidade, a tese defendida pelo consulente não o beneficia, devido à restrição contida no § 2° do art. 108 do Código Tributário Nacional: "o emprego da equidade não poderá resultar na dispensa do pagamento de tributo devido". Isto porque, como observa Limongi França (Hermenêutica Jurídica, 1999, p. 56) "no direito positivo, há casos excepcionalmente impermeáveis à equidade. É o de certos preceitos, ordinariamente de ordem pública, em que de modo patente se verifica o caráter inflexível do mandamento". No direito tributário, embora seja permitido o uso da equidade, esta não poderá resultar em exoneração do tributo. Em sede de ICMS, a proibição deve compreender a concessão de créditos outorgados, dada a sua posição de subtraendo na operação de apuração do imposto a recolher.

Entretanto, suponhamos ad argumentandum que fosse possível a apropriação dos créditos pretendidos. Ainda assim, deve ser observado o disposto no artigo 25 da Lei n° 10.297, de 1996: "o direito de utilizar o crédito extingue-se depois de decorridos cinco anos contados da data de emissão do documento". Ora, a legislação que previa a redução de base de cálculo, vigorou até 31 de dezembro de 1996. Portanto, mesmo que houvesse algum crédito a ser apropriado, o direito de fazê-lo terá caducado em 1° de janeiro de 2002.

3.2 - mercadorias remetidas com cláusula CIF:

No transporte CIF, o remetente da mercadoria é o tomador do serviço. O remetente assume o encargo de entregar a mercadoria no destino, por sua conta correndo a despesa de transporte. À evidência, pode creditar-se do imposto relativo ao transporte.

O art. 124, I, do Anexo 6 do RICMS/01, prevê a responsabilidade, como contribuinte substituto, do remetente da mercadoria pelo imposto relativo ao respectivo transporte, nas hipóteses que menciona. A condição de substituto tributário não elide o direito de creditar-se do ICMS relativo ao frete.

Todavia, o direito ao crédito deve ser exercido, sob pena de decair, no prazo de cinco anos, contados da emissão do documento fiscal respectivo, conforme dispõe o já mencionado art. 25 da lei n° 10.297/96.

Quanto à correção monetária, a 1ª Seção do STJ, nos Embargos de Divergência em REsp. 98.278-SP, já decidiu que trata-se de "matéria de direito local que não pode ser examinada pela via eleita do recurso especial".

A seu turno, a 1ª Turma do STF, no julgamento do RE 195643-7-RS, assim manifestou-se sobre a matéria:

"O sistema de créditos e débitos, por meio do qual se apura o ICMS devido, tem por base valores certos, correspondentes ao tributo incidente sobre as diversas operações mercantis, ativas e passivas realizadas no período considerado, razão pela qual tais valores, justamente com vista à observância do princípio da não-cumulatividade, são insuscetíveis de alteração em face de quaisquer fatores econômicos ou financeiros."

Não discrepando desse entendimento, a 2ª Turma do STF, no julgamento RE 234917-8-RS, esposou o seguinte entendimento:

"A correção monetária incide sobre o débito tributário devidamente constituído, ou, quando recolhido em atraso. Diferencia-se do crédito escritural - técnica de contabilização para a equação entre débitos e créditos -, a fim de fazer valer o princípio da não cumulatividade."

A questão, portanto, está pacificada nos tribunais superiores do nosso país.

Isto posto, responda-se ao consulente:

a) em relação às mercadorias recebidas com cláusula FOB:

1. o consulente somente poderá apropriar o crédito destacado no conhecimento de transporte;

2. é vedado o aproveitamento de qualquer outro crédito, sem autorização expressa da legislação ou que não corresponda a ICMS que tenha onerado etapa anterior de circulação da mercadoria ou serviço (como é o caso do serviço de transporte cujo imposto foi calculado sobre base de cálculo reduzida).

b) em relação às mercadorias remetidas com cláusula CIF:

1. como tomador (contratante) do serviço, o consulente tem direito ao crédito do imposto relativo ao serviço de transporte, ainda que lhe caiba o recolhimento do mesmo, como substituto tributário;

2. o direito de aproveitar o crédito extemporaneamente extingue-se com o decurso do prazo de cinco anos contados da data da emissão do documento fiscal respectivo (Conhecimento de Transporte ou Nota Fiscal, conforme o caso);

3. é vedada a atualização monetária de crédito aproveitado extemporaneamente.

À superior consideração da Comissão.

Getri, em Florianópolis, 26 de dezembro de 2001.

Velocino Pacheco Filho

FTE - matr. 184244-7

De acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela Copat na Sessão do dia 9 de abril de 2002.

Laudenir Fernando Petroncini João Paulo Mosena

Secretário Executivo Presidente da Copat