EMENTA: ICMS. DIFERIMENTO PARA A ETAPA SEGUINTE DE CIRCULAÇÃO. SAÍDA DE PEIXE, CRUSTÁCEO E MOLUSCO, CAPTURADOS COM UTILIZAÇÃO DE EMBARCAÇÃO DO PRÓPRIO CONTRIBUINTE. O DIFERIMENTO SOMENTE ALCANÇA A OPERAÇÃO DE QUE DECORRE A ENTRADA DA MERCADORIA NO ESTABELECIMENTO, E NÃO A OPERAÇÃO SUBSEQUENTE, DE SAÍDA, AINDA QUE DESTINADA À COMERCIALIZAÇÃO OU INDUSTRIALIZAÇÃO.

PROCESSO N° : GR01 5.216/99-0

CONSULTA Nº: 101/2001

01. CONSULTA

O contribuinte acima identificado, que afirma ter como atividade principal a "captura de peixes de água salgada", formula consulta à COPAT relativamente ao correto tratamento tributário das saídas, de seu estabelecimento, dos peixes que ele próprio captura.

Informa o consulente ter-se defrontado com entendimentos divergentes a respeito da matéria, por parte de agentes do fisco, entendendo alguns que tais operações estão ao abrigo do diferimento do imposto previsto no art. 7° do Anexo 3 do RICMS/97, aprovado pelo Decreto n° 1.790, de 29 de abril de 1997.

Vêm anexos à consulta cópias dos documentos relativos a três embarcações pesqueiras de propriedade do consulente, certamente aquelas das quais se vale para a captura do pescado objeto do questionamento.

02. LEGISLAÇÃO APLICÁVEL

RICMS/97, arts. 4°, I, i, e 5°, § 3°, Anexo 3, art. 7°, Anexo 5, arts. 2°, caput e §§ 3° e 4°, e 39, VI;

RICMS/01, arts. 4°, I, i, e 5°, § 3°, Anexo 3, art. 7°, Anexo 5, arts. 2°, caput e §§ 3° e 4°, e 39, VI.

03. FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA

O consulente, segundo informa, realiza ela mesma a captura do pescado que comercializa, com utilização de embarcações de sua propriedade. Questiona se às saídas dessas mercadorias de seu estabelecimento, quando destinadas à comercialização ou industrialização, é aplicável o diferimento do imposto, na forma prevista no art. 7° do Anexo 3 do Regulamento do ICMS, aprovado pelo Decreto no 2.870, de 27 de agosto de 2001, verbis:

Art. 7º O imposto fica diferido para a etapa seguinte de circulação na saída de peixe, crustáceo e molusco, em estado natural, quando o remetente for o próprio captor ou produtor e o produto se destinar à comercialização ou industrialização.

Parágrafo único. O diferimento abrange também a saída de gelo destinado à conservação dos produtos.

Idêntica redação tinha o regulamento anterior, aprovado pelo Decreto n° 1.790, de 29 de abril de 1997.

A resposta à questão proposta exige algumas considerações preliminares. Em primeiro lugar, é necessário lembrar que, para os fins que respeitam à incidência do ICMS, as embarcações pesqueiras de propriedade do consulente, utilizadas para a captura do pescado, são considerados estabelecimentos autônomos do contribuinte. Cada um desses barcos, portanto, é um estabelecimento distinto, que não se confunde com o estabelecimento cujo endereço é indicado na consulta, situado em Biguaçu, para o qual certamente é enviado o pescado, após sua captura, para beneficiamento e acondicionamento. Nesse sentido é o que dispõe inequivocamente o art. 5° do RICMS/01, verbis:

Art. 5º Estabelecimento é o local, privado ou público, edificado ou não, próprio ou de terceiro, onde pessoas físicas ou jurídicas exerçam suas atividades em caráter temporário ou permanente, bem como onde se encontrem armazenadas mercadorias.

(...)

§ 2º É autônomo cada estabelecimento do mesmo titular.

§ 3º Considera-se também estabelecimento autônomo o veículo usado no comércio ambulante ou na captura de pescado.

Tratando-se de estabelecimentos distintos, autônomos entre si, é preciso distinguir com clareza as operações realizadas por cada um deles, com vistas à sua correta compreensão e consequentemente à perfeita determinação do tratamento tributário correspondente.

É certo que para fins cadastrais esses vários estabelecimentos praticamente se confundem, face a uma série de peculiaridades idealizadas pelo legislador com o objetivo de simplificar o cumprimento das obrigações acessórias pelo contribuinte. Isso se verifica com clareza no art. 2° do Anexo 5 do RICMS/01, que logo após estabelecer em seu caput a exigência de inscrição independente para cada estabelecimento do contribuinte, autoriza, no § 3°, a concessão de uma inscrição única, englobando todos os barcos - ou, dito de outro modo, todos os estabelecimentos - de um mesmo contribuinte, empregados na captura de pescado. Reza o dispositivo, verbis:

Art. 2º Para cada estabelecimento será exigida inscrição independente.

(...)

§ 3º O Gerente Regional da Fazenda Estadual poderá conceder inscrição única para os barcos de um mesmo contribuinte empregados na captura de pescado.

§ 4º Relativamente aos locais de extração ou produção agropecuária, de caráter permanente ou temporário:

I - quando exploradas por empresa comercial ou industrial fica dispensada a inscrição para cada local de extração ou produção agropecuária;

II - quando tratar-se de pessoa jurídica que atue exclusivamente na atividade de extração ou produção agropecuária, será autorizada inscrição única no município onde localizado sua sede.

O § 3° faz referência expressa apenas à possibilidade de inclusão, sob uma mesma inscrição, dos vários estabelecimentos do contribuinte que correspondam a embarcações pesqueiras, nos termos do art. 5°, § 3°, do Regulamento. Contudo, deve-se concluir que essa mesma inscrição deva incluir igualmente o eventual estabelecimento mantido em terra, onde o contribuinte posteriormente promova a armazenagem, beneficiamento e acondicionamento do pescado, como ocorre no caso do consulente. A essa conclusão leva o disposto no inciso I do § 4° do art. 2° do Anexo 5, supra transcrito, embora sem referência expressa à situação das embarcações pesqueiras. A aplicação da regra à hipótese, porém, é imperiosa, dada a similaridade entre as situações.

Essa autorização excepcional de reunião dos vários estabelecimentos de um mesmo contribuinte sob um único registro cadastral não implica que se passe a considerar a partir de então como existente apenas um estabelecimento. Continuam sendo vários os estabelecimentos, não obstante comunguem de um mesmo número de inscrição. Essa identidade assume, assim, relevância apenas para fins de cumprimento de obrigações acessórias, possibilitando o estabelecimento de um regime simplificado, em que o contribuinte possa, em relação a todos os estabelecimentos abrangidos pelo mesmo cadastro, realizar a escrituração de apenas um conjunto de livros fiscais, por exemplo.

Uma vez que essa reunião excepcional de vários estabelecimentos de um mesmo contribuinte sob uma mesma inscrição não lhes retira a autonomia, essa circunstância também não afetará a natureza jurídica das operações que tais estabelecimentos realizem entre si. Assim, a transferência de mercadoria de um para outro estabelecimento, estando esses estabelecimentos cadastrados conjuntamente, salvo em relação à forma como será documentada, terá o mesmo tratamento tributário que lhe seria dispensado caso os mesmos estabelecimentos tivessem inscrições distintas.

A inscrição cadastral conjunta não elimina, assim, a necessidade de que as operações realizadas entre os estabelecimentos sejam documentadas, não obstante o fato de que os livros e documentos fiscais sejam mantidos em apenas um deles. Nessas situações, quando a remessa seja efetuada por outro estabelecimento que não aquele que serviu de referência para o cadastramento, no qual os livros e documentos são mantidos, prevê o inciso IV do art. 39 do Anexo 5 do RICMS/01, que deverá ser emitida nota fiscal de entrada de bem ou mercadoria, a qual, nos termos do § 1° do mesmo dispositivo, servirá inclusive para acompanhar o transporte da mercadoria até o estabelecimento destinatário.

O caso abordado pelo consulente subsume-se inteiramente à hipótese regulada pela legislação referida. Há um estabelecimento em terra, inscrito no Cadastro de Contribuintes do ICMS do Estado de Santa Catarina, em nome do qual é realizada a consulta. Tem o consulente, porém, outros estabelecimentos, a saber as embarcações pesqueiras que utiliza para a captura do pescado. Em relação a estes estabelecimentos, conforme disposto no art. 2° do Anexo 5 do RICMS/01, o consulente está dispensado de realizar nova inscrição no CCICMS.

Quando realiza a captura de pescado e, após seu desembarque, o remete para o estabelecimento em terra, o consulente realiza operação relativa à circulação dessa mercadoria. É necessário também quanto a essa operação, e não somente com relação à posterior saída do pescado deste último estabelecimento com destino a terceiros, investigar qual o respectivo tratamento tributário.

A hipótese é regulada no art. 4°, I, i, do RICMS/01que estabelece como local da operação, "para os efeitos da cobrança do imposto e definição do estabelecimento responsável", aquele onde ocorrido o desembarque do pescado.

O consulente não se refere, na exposição de seu questionamento, a esta primeira operação, correspondente à entrada em seu estabelecimento do pescado capturado com a utilização de embarcação de sua propriedade - um de seus estabelecimentos autônomos, nos termos do § 3° do art. 5° do RICMS/01 -, mas apenas à operação posterior, quando se verifica nova saída da mercadoria, desta vez com destino a estabelecimento de terceiros. Contudo, a resposta ao questionamento formulado, relativo à aplicação à hipótese das disposições do art. 7° do Anexo 3 do RICMS/01, exige necessariamente a consideração de ambas essas operações.

Como visto, o referido art. 7° do Anexo 3 do RICMS/01 estabelece o diferimento do imposto devido na operação relativa à circulação de peixe, crustáceo ou molusco, em estado natural, promovida pelo próprio captor, para a etapa seguinte de circulação. Ocorrendo nova operação relativa à circulação desse produto - a etapa seguinte -, o estabelecimento que a realizar ficará responsável pelo pagamento tanto do imposto devido por sua própria operação quanto do imposto relativo à operação anterior. Nesse sentido o disposto no art. 1° do Anexo 3 do RICMS/01, verbis:

Art. 1º Nas operações abrangidas por diferimento, fica atribuído ao destinatário da mercadoria a responsabilidade pelo recolhimento do imposto na condição de substituto tributário.

O diferimento do imposto é, nos termos do disposto no RICMS/01, Anexo 3, art. 1°, uma das modalidades de substituição tributária, em que a responsabilidade pelo recolhimento do imposto devido na operação é atribuída ao destinatário da mercadoria. A instituição do diferimento do imposto em determinadas operações atende a questões de política tributária. Em geral, visa contornar situações que tornam excessivamente difícil o controle tributário de determinada categoria de operações, seja por parte do fisco, seja por parte dos próprios contribuintes, quando estes apresentam diminuto grau de organização. Sobre o fenômeno, escreve Carrazza:

"Só para nos situarmos no assunto, é comum, em face de dificuldades fiscalizatórias, a legislação dos Estados e do Distrito Federal dispor que pequenos produtores ou comerciantes de incipiente organização deixarão de recolher o ICMS quando venderem certas mercadorias do tipo aparas de papel, sucata, leite, cana-de-açúcar etc.

"Ao invés disso, esta mesma legislação dispõe que o tributo será pago, no futuro, por quem, tendo adquirido tais mercadorias, promove sua revenda (em geral depois de havê-las submetido a processo de industrialização). Para melhor aclararmos o assunto, o novo contribuinte pagará o ICMS devido pela operação mercantil que efetivamente realizou e, também, o ICMS referente à operação mercantil anterior, beneficiada pelo diferimento.

(...)

"Estamos notando que o diferimento existe, na realidade, para favorecer o contribuinte economicamente mais fraco, que, além de enfrentar maiores dificuldades financeiras, não tem condições reais de manter sua escrita fiscal em dia. O recolhimento do ICMS e o cumprimento dos deveres instrumentais tributários a ele conexos ficarão a cargo do próximo contribuinte (v.g., a distribuidora)." (in ICMS, 4. ed., São Paulo: Malheiros, 1998, p. 187 e 188)

As circunstâncias apontadas pelo autor como justificadoras e indicadoras da necessidade de adoção do regime do diferimento do imposto para etapa seguinte de circulação da mercadoria estão perfeitamente delineadas no caso em tela. Com efeito, pode ser facilmente imaginada a inconveniência da imposição ao captor do pescado, tendo em vista que essa atividade é muitas vezes desenvolvida de forma artesanal, das mesmas obrigações, acessórias ou principais, a que se sujeita o contribuinte regularmente estabelecido.

Dessa forma, a interpretação do alcance do tratamento privilegiado estabelecido pelo art. 7° do Anexo 3 do RICMS/01, objeto da presente consulta, deve ser feita à luz da finalidade visada pelo legislador ao estabelecê-lo. Sendo no caso evidente o propósito de tornar mais simples o cumprimento de suas obrigações pelo contribuinte mais modesto, com poucas condições pessoais ou materiais de submeter-se ao mesmo regime previsto como regra geral, não se pode pretender uma interpretação extensiva daquela norma excepcional, que resulte no gozo de tal privilégio também pelo contribuinte regularmente instalado, que dispõe já de razoável nível de organização, e que nenhuma justificativa apresenta para furtar-se ao cumprimento das obrigações tributárias, principais ou acessórias, impostas à generalidade dos casos. Seria essa conclusão uma verdadeira ofensa ao princípio da isonomia, que, se de um lado exige que a todos os contribuintes que se encontrem numa mesma situação seja reservado tratamento igual, implica, por outro, em que o tratamento mais benéfico concedido a um em função de certas circunstâncias justificadoras não possa ser estendido a outros casos em que tais circunstâncias não se verifiquem. Nesse sentido a velha máxima que define a justiça como consistindo em se tratar igualmente aos iguais e desigualmente aos desiguais.

É certo que as peculiaridades da atividade impõem o estabelecimento de procedimentos simplificados, embora por motivos diferentes, também no caso de a captura ser realizada por contribuinte melhor estruturado que o pescador artesanal, como é o caso do consulente. Com efeito, embora nessas situações não se verifique a "incipiente organização" referida por Carrazza, que justificaria a simplificação, leva-se em consideração o fato de que a primeira operação de que é objeto o pescado, quando é desembarcado e remetido a outro estabelecimento do contribuinte, é realizada no âmbito de uma mesma empresa, relativamente à circulação da mercadoria entre seus vários estabelecimentos. Há ainda a inconveniência de se exigir o cumprimento das obrigações por cada um dos estabelecimentos, especialmente em relação às embarcações. Essa circunstância, aliás, é a mesma que determina, por exemplo, a excepcional autorização de reunião de todos os seus estabelecimentos sob uma única inscrição cadastral.

Identificadas, assim, com clareza, as duas diferentes operações que realiza o consulente, a primeira da qual resulta a entrada da mercadoria em seu estabelecimento, e a segunda já decorrente da comercialização dessa mercadoria, destinada a estabelecimento de terceiros, há de se concluir, atendidas as disposições do art. 7° do Anexo 3 do RICMS/01, que o diferimento previsto nesse dispositivo aplica-se tão-somente àquela primeira operação.

De fato, corresponde essa primeira operação à circulação de pescado promovida pelo próprio captor, destinado à comercialização pelo estabelecimento destinatário, não obstante trate-se de estabelecimento pertencente ao mesmo contribuinte. Por outro lado, a segunda operação, de saída do pescado do estabelecimento do consulente com destino a estabelecimento de terceiros, é já a etapa seguinte de circulação de que trata o dispositivo, para a qual ficou diferido o pagamento do imposto devido na etapa anterior.

A fase da circulação do pescado que é beneficiada pelo diferimento do imposto é, assim, aquela de que decorre a entrada da mercadoria no estabelecimento do consulente. Quando comercializa essa mercadoria com terceiros, o consulente está promovendo nova etapa de circulação do produto, não mais abrangida pelo diferimento.

Analisando questão semelhante, teve oportunidade o Conselho Estadual de Contribuintes do Estado de Santa Catarina de manifestar-se a respeito da matéria aqui tratada, em acórdão unânime proferido no julgamento do processo n° GR06 18.054/96-0, em cuja ementa se lê:

"ICMS, EMISSÃO DE DOCUMENTOS FISCAIS INDICANDO INDEVIDAMENTE A OPERAÇÃO COMO SEM DÉBITO DO IMPOSTO. A SAÍDA DE MERCADORIA DO ESTABELECIMENTO QUE A RECEBEU COM O BENEFÍCIO DO DIFERIMENTO É TRIBUTADA NORMALMENTE PELO IMPOSTO. INFRAÇÃO CARACTERIZADA. NOTIFICAÇÃO MANTIDA. DECISÃO CONFIRMADA. UNÂNIME."

Destaca-se do corpo do acórdão:

"A recorrente, pessoa jurídica inscrita no Cadastro de Contribuintes do ICMS do Estado de Santa Catarina, efetuou a venda de mercadorias recebidas de outro estabelecimento da mesma empresa, inscrito no Cadastro de Produtores Rurais, consignando nas notas fiscais operação beneficiada com o diferimento do imposto. Fundamenta sua pretensão no inciso XXI, do artigo 5° do RICMS/SC, que tem a seguinte redação:

'Art. 5º Nas situações seguintes o pagamento do imposto fica diferido para a etapa seguinte da circulação:

..................

XXI - saída, em operação interna, de produto agropecuário em estado natural, promovida por seu próprio produtor, quando o destinatário for pessoa inscrita no Cadastro de Contribuintes do ICMS e receber o produto para fins de comercialização.''

"No caso dos autos, a operação beneficiada pelo diferimento do imposto já havia sido realizada quando o estabelecimento inscrito no Cadastro de Produtor Rural remeteu o produto (madeira em tora) para o estabelecimento da recorrente, que se dedica à serragem ou desdobramento de madeira. A operação promovida pela recorrente e alvo da presente notificação é justamente a 'etapa seguinte da circulação', prevista no artigo 5° do Regulamento do ICMS, que sofre tributação normal do imposto."

Observe-se que o dispositivo sobre que versa essa decisão - art. 5°, XXI, do RICMS/89, aprovado pelo Decreto n° 3.017, de 28 de fevereiro de 1989 - traz disposição idêntica à do art. 7° do Anexo 3 do RICMS/01, sobre que versa a presente consulta. Em ambos os casos cuida-se de diferimento concedido à operação que constitui a etapa inicial do ciclo de circulação econômica das mercadorias a que se referem - no primeiro caso, produtos agropecuários em estado natural, e no segundo, peixes, crustáceos e moluscos. Em ambos os casos também o imposto é diferido para a etapa seguinte de circulação da mercadoria, quando produzida por estabelecimento comercial ou industrial. E tanto na situação fática a que se refere a decisão, quanto naquela sobre que versa a presente consulta, essa etapa seguinte da circulação dos respectivos produtos é realizada por estabelecimentos do mesmo contribuinte que realizou a primeira, cujo imposto fora diferido. A mesma conclusão impõe-se, pois, a ambas, qual seja a de que esta segunda operação já não está mais abrangida pelo diferimento, sendo devido normalmente o imposto.

Face ao exposto, responda-se ao consulente que as saídas de peixe capturados através de suas próprias embarcações não estão alcançadas pelo diferimento previsto no art. 7° do Anexo 3 do RICMS/01. O diferimento, na hipótese, aplica-se apenas à operação de que decorre a entrada dessa mercadoria em seu estabelecimento.

É o parecer. À consideração da Comissão.

Gerência de Tributação, em Florianópolis, 13 de dezembro de 2001.

Laudenir Fernando Petroncini

FTE - Matr. 301.275-1

De acordo. Responda-se a consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na sessão do dia 19 de dezembro de 2001.

Laudenir Fernando Petroncini João Paulo Mosena

Secretário Executivo Presidente da COPAT