EMENTA:ICMS. CRÉDITO. MATERIAL INTERMEDIÁRIO DO PROCESSO DE FABRICAÇÃO. NÃO SE QUALIFICAM COMO TAL OS ÓLEOS COMBUSTÍVEL OU LUBRIFICANTE UTILIZADOS EM MÁQUINAS EMPREGADAS NA INDÚSTRIA. IMPOSSIBILIDADE DE APROVEITAMENTO DE CRÉDITOS, SENÃO A PARTIR DO TERMO FIXADO PELA LEI COMPLEMENTAR N° 87/96.

CONSULTA Nº: 94/2001

PROCESSO Nº: GR14 52.206/98-0

01. CONSULTA

A empresa acima identificada, que se dedica à atividade de indústria, comércio, manutenção e exportação de borracha, equipamentos e instrumentos para recauchutagem e recuperação de pneus, formula à COPAT consulta relativa à possibilidade de aproveitamento de créditos do ICMS relativamente a aquisições de óleo que realiza.

Noticia ser comum a compra de dois tipos de óleo, utilizados, respectivamente, como lubrificante de determinado equipamento "misturador" e como combustível de uma caldeira. Em relação ao óleo lubrificante, acrescenta que seu uso é contínuo, havendo relação direta entre o número de horas de funcionamento do equipamento e a quantidade de litros de óleo consumida. Afirma, ainda, que tais produtos são indispensáveis a seu processo produtivo, pelo que os classifica como "material intermediário utilizado e consumido no processo fabril com uso imediato".

Também se ressalta na consulta que os óleos combustível e lubrificante referidos são adquiridos de fornecedores situados em outros Estados. Nessas operações, o tratamento tributário relativo ao ICMS é o de não tributação da operação própria do remetente, que no entanto fica responsável, na condição de substituto tributário, pelo recolhimento devido na entrada do estabelecimento destinatário, na forma prevista no Convênio ICMS 112/93.

Partindo desse seu entendimento de que sejam tais produtos intermediários do processo industrial que realiza, entende a consulente ter direito ao crédito do imposto correspondente. Por isso, entende deva ser aplicado, por analogia, a dispensa da aplicação do regime de substituição tributária às operações com tintas, vernizes e outros produtos da indústria química quando destinados ao emprego, pelo destinatário, em processo de industrialização, nos termos do que dispunha o art. 118, III, do Anexo VII do RICMS/89, aprovado pelo Decreto n° 3.017, de 28 de fevereiro de 1989, e do que atualmente prevê o art. 59 do Anexo 3 do RICMS/01, aprovado pelo Decreto n° 2.870, de 27 de agosto de 2001.

Assim exposto seu entendimento, questiona a consulente:

a) se o óleo combustível e o óleo lubrificante que utiliza são materiais intermediários ou secundários em relação ao processo industrial que realiza;

b) se, caso afirmativa a resposta ao questionamento anterior, e sendo por isso possível o creditamento do imposto correspondente pela consulente, poderá o fornecedor daqueles produtos deixar de efetuar a retenção do ICMS devido por substituição tributária.

02. LEGISLAÇÃO APLICÁVEL

Constituição Federal, art. 155, § 2º, XII, "c";

Lei Complementar n° 87/96, arts. 20 e 33, I.

03. FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA

A questão em torno da qual gira a consulta em tela é a correta classificação dos óleos combustível e lubrificante utilizados pela consulente. A circunstância de serem tais produtos, como quer a consulente, material intermediário que irá compor ou integrar-se aos bens produzidos ou antes material simplesmente consumido no processo, mas sem aquela relação direta com o resultado da industrialização, é determinante da existência ou não de direito da consulente de creditar-se do imposto pago em operações anteriores. Na hipótese, mais precisamente, o eventual crédito será do imposto anteriormente retido por substituição tributária. Da solução desse problema, ao qual se refere o primeiro questionamento formulado pela consulente, depende ainda a resposta à sua segunda pergunta.

O problema está relacionado com a adoção, pela legislação que rege o ICMS, especialmente antes da vigência da Lei Complementar n° 87, de 16 de setembro de 1996, do regime de não-cumulatividade do imposto baseado no critério do crédito físico. Segundo esse critério, somente dão direito ao crédito para compensação com o imposto devido em operações posteriores as entradas no estabelecimento de mercadorias que venham a ser objeto de nova saída tributada ou que sejam integradas a produto final ou utilizadas no processo industrial na condição de elemento indispensável à composição deste. A questão já foi analisada por esta Comissão, na resposta à Consulta n° 42/97, de cujo parecer destacamos o seguinte excerto:

"A Constituição Federal, conquanto estabeleça que o ICMS é um imposto não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal, não determina a forma como deve ser alcançada essa não-cumulatividade.

Embora pudesse o legislador constituinte ter esgotado a disciplina do princípio da não-cumulatividade do ICMS, absteve-se de fazê-lo, deixando essa tarefa a cargo da lei complementar (art. 155, § 2º, XII, "c").

Nesse sentido, em nenhum momento a Constituição Federal de 1988 inova em relação à anterior, onde já encontramos o antigo ICM caracterizado pela não-cumulatividade, cuja disciplina era igualmente remetida à lei complementar. Assim era o que dispunha o art. 23 da Constituição Federal de 1967, com a redação dada pela Emenda Constitucional nº 01/69:

Art. 23. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

...

II - operações relativas à circulação de mercadorias, realizadas por produtores, industriais e comerciantes, impostos que não serão cumulativos e dos quais se abaterá, nos termos do disposto em lei complementar, o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou por outro Estado.

Sobre a matéria dispõe o art. 155 da Constituição Federal de 1988:

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

...

II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;

...

§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:

I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;

...

XII - cabe à lei complementar:

...

c) disciplinar o regime de compensação do imposto;

Como se vê, o texto constitucional limita-se a dizer que o imposto, embora plurifásico, não deve incidir em cascata, vale dizer, não deve haver superposição de incidências do ICMS sobre uma mesma mercadoria.

Contudo, tanto a Constituição Federal de 1967 quanto a de 1988 não deixam claro qual deve ser a natureza do crédito compensável, remetendo essa tarefa à lei complementar.

Como é cediço, o princípio da não-cumulatividade pode ser efetivado pela adoção de dois sistemas de crédito: os denominados crédito físico e crédito financeiro.

A sistemática de crédito físico consiste em que somente é permitido o crédito relativo a mercadorias que, entradas no estabelecimento, serão objeto de novas saídas tributadas, vale dizer, seguirão fisicamente circulando, seja na mesma condição em que entraram, sem sofrer qualquer modificação (comércio), seja incorporadas em outras mercadorias produzidas pelo contribuinte (indústria). Assim, não são permitidos nesse sistema os créditos relativos a mercadorias entradas no estabelecimento para incorporação ao ativo permanente ou para seu uso ou consumo.

Já na sistemática de crédito financeiro é permitido também o crédito relativo às demais mercadorias entradas no estabelecimento, que mesmo não sendo fisicamente incorporadas às mercadorias produzidas, constituam custo financeiro do estabelecimento, considerando-se, assim, financeiramente incorporadas.

Repita-se que o constituinte, soberano que é, poderia, já no texto constitucional, ter disposto acerca de qual dos dois sistemas deveria ser o adotado pelo legislador complementar na disciplina da não-cumulatividade do imposto. Contudo, não o fez, tanto em relação ao ICMS quanto ao IPI, ambos impostos plurifásicos e não cumulativos, delegando essa tarefa ao legislador complementar, que goza, portanto, de ampla liberdade para a adoção do crédito físico ou do crédito financeiro, ou mesmo de um sistema misto, que tenha características de ambos.

Essa delegação de competência ao legislador complementar para regular a forma como se dará a não-cumulatividade do imposto, já existente na Carta de 1967, permanece na Constituição de 1988 (art. 155, § 2º, XII, "c").

A respeito, Alcides Jorge Costa, comentando as alterações sofridas pelo ICMS na Constituição de 1988 em artigo publicado na Revista de Direito Tributário (nº 46 - out. a dez./88, pp.164 e 165), assevera:

Mas não paramos aí. O imposto continua dominado pelo princípio da não-cumulatividade que está expresso no § 2º , inc. I , que diz : O imposto 'será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores tendo o mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal''.

...

Mas o problema da compensação nos leva ao tipo de imposto que vamos ter: se vamos ter um ICM do tipo bruto; um ICM do tipo renda ou um ICM do tipo consumo. A Constituição deixa ampla margem ao legislador para escolher que tipo prefere; caberá à lei complementar dispor sobre essa matéria, porque lhe cabe disciplinar o regime de compensação do imposto. É claro que a lei complementar poderá ser estruturada de tal forma que os Estados tenham liberdade de escolha do tipo. Poderá ser estruturada de tal forma que essa escolha esteja predeterminada e que os Estados não tenham outra saída senão adotar o tipo de imposto prescrito na lei complementar. Isso vai realmente depender do legislador complementar.

Usando dessa competência, o legislador complementar adotou no sistema tributário pátrio a sistemática do crédito físico, como a encontramos, ainda na vigência da Constituição de 1967, no Decreto-Lei nº 406/68 (art. 3º, § 1º) e, após a Constituição de 1988, no Convênio ICM nº 66/88 (art. 31), com força de lei complementar de acordo com o art. 34 do ADCT.

Assim dispõe o art. 3º, § 1º do Decreto-Lei nº 406/68:

Art. 3º O imposto sobre Circulação de Mercadorias é não-cumulativo, abatendo-se, em cada operação, o montante cobrado nas anteriores, pelo mesmo ou por outro Estado.

§ 1º A lei estadual disporá de forma que o montante devido resulte da diferença a maior, em determinado período, entre o imposto referente às mercadorias saídas do estabelecimento e o pago relativamente às mercadorias nele entradas. O saldo verificado em determinado período a favor do contribuinte transfere-se para o período ou períodos seguintes. (grifamos)

Também o art. 31 do Convênio ICM nº 66/88 deixa clara a natureza do crédito do ICMS:

Art. 31. Não implicará crédito para compensação com o montante do imposto devido nas operações ou prestações seguintes:

...

II - a entrada de bens destinados a consumo ou à integração no ativo fixo do estabelecimento;

III - a entrada de mercadorias ou produtos que, utilizados no processo industrial, não sejam nele consumidos ou não integrem o produto final na condição de elemento indispensável a sua composição;

Dispondo dessa forma, não estão tais dispositivos estabelecendo exceções ao princípio da não-cumulatividade, mas consagrando a adoção, relativamente ao regime de compensação do ICMS, da sistemática do crédito físico.

Contudo, a adoção do crédito físico não implica tornar o imposto cumulativo.

Como dito, a não-cumulatividade visa evitar que a mercadoria, durante seu ciclo de circulação, sofra múltiplas incidências do imposto.

Esse objetivo é plenamente atendido pelo critério do crédito físico, uma vez que é assegurado o crédito do imposto pago nas etapas anteriores da circulação da mercadoria. Quanto aos bens incorporados ao ativo permanente e aos usados ou consumidos no estabelecimento, uma vez entrados no estabelecimento não serão mais objeto de operação tributada pelo ICMS. Daí não ser permitido o crédito em relação a estes.

Não há falar-se, portanto, em inconstitucionalidade na adoção do crédito físico pela lei complementar ao disciplinar o regime de compensação do imposto.

Bastante esclarecedora é a lição de Ruy Barbosa Nogueira, estabelecendo a distinção entre crédito físico e crédito financeiro e dizendo da compatibilidade de ambos com o princípio da não-cumulatividade (in Direito Tributário, 1ª ed., SP, 1969, Ed. José Bushatsky, pp. 32 e 33):

O princípio geral da não cumulatividade expresso na Constituição e complementado pelo art. 49 do C.T.N. que remete à lei ordinária a faculdade de estabelecer a forma de diferença a maior através do sistema de créditos e débitos comporta dois critérios distintos, que se podem resumir como sendo os do crédito físico e do crédito financeiro.

Como o preceito constitucional não fez aí qualquer opção, exigindo apenas genericamente o princípio da não-cumulatividade, tendo por sua vez a lei complementar cometido à lei ordinária a faculdade de estabelecer a forma, a legislação ordinária instituiu a forma ou sistema do crédito físico.

Porisso que ao iniciarmos esta exposição, nos referimos exclusivamente ao problema do direito de crédito do imposto pago nas matérias primas, produtos intermediários e embalagens, que integram o produto ou são consumidos no processo industrial. Este é o sistema de crédito físico que admite apenas o crédito dos produtos que fisicamente se incorporam ao produto ou se consomem no curso do processo de industrialização.

Já o crédito financeiro admite também o aproveitamento do imposto pago na aquisição de bens necessários ao processo produtivo como máquinas e equipamentos. Por esse segundo critério, todos os bens de exploração adquiridos dão direito a crédito.

Destarte, estar-se-ia violando o princípio da não-cumulatividade somente se o Estado estivesse estabelecendo vedação ao crédito relativamente às mercadorias que serão objeto de nova operação tributada.

Nesse sentido é a lição de Fernando A Brockstedt (in ICM - Comentários Interpretativos e Críticos, Porto Alegre, 1972, Serviços Gráficos Rotermund S/A-RS, pp. 83, 245 e 246):

Parece-nos, assim, que os Estados quebrariam o princípio da não-cumulatividade do imposto apenas se não reconhecessem o direito a crédito fiscal relativo a entradas de mercadorias cujas saídas se derem com sujeição do imposto, isto é, relativo a mercadorias que, na mesma espécie ou transformadas em outras, saindo fisicamente, determinassem um débito fiscal ao contribuinte: é o sistema do crédito físico, de imposto sobre valor acrescido bruto, de que nos fala Ruy B. Nogueira no trabalho citado, embora o seu estudo - referindo-se ao IPI - chegue a conclusões naturalmente mais amplas.

...

De abordar-se, ainda, neste passo, que, como afirmam Ruy Barbosa Nogueira ("Direito Tributário" cit., pp. 30 e sgts.) e Heron Arzua ("Estudos Tributários", Ed. do Professor, Curitiba, 1968, p.46), a lei tributária nacional sobre o ICM cogitou de créditos fiscais físicos, e não financeiros; de valor acrescido (sic) bruto, e não líquido.

Com o crédito físico (ou valor acrescido bruto), a lei admite a dedução do imposto apenas em relação às entradas físicas de mercadorias que, fisicamente, irão sair do estabelecimento, mesmo que integradas a outras mercadorias. Cogita, assim, apenas, dos créditos da própria mercadoria que irá sair, de suas matérias-primas e componentes ("mercadorias entradas para utilização, como matéria-prima ou material secundário, na fabricação ou embalagem dos produtos", diz o § 3º do art. 3º do D.L. nº 406).

Com o crédito financeiro (ou valor acrescido líquido), admitir-se-ia (e, como vimos no item 7/10, supra, já se admitiu parcialmente, em relação a certos equipamentos industriais, o que depois foi revogado) o crédito fiscal de todos os bens entrados no estabelecimento, inclusive de ativo fixo e de consumo que, embora não sejam fisicamente incorporados ao produto obtido, são considerados como despesas financeiras incorporadas."

Como o advento da Lei Complementar nº 87/96, são introduzidas algumas inovações na sistemática de creditamento do ICMS, apontando-se na direção da adoção integral da sistemática do crédito financeiro, segundo a qual a possibilidade de aproveitamento do crédito é determinada pela integração financeira do insumo ao produto, não mais se restringindo àqueles que a este se incorporem fisicamente. É o que se verifica na redação do art. 20 da referida Lei Complementar, que prevê a possibilidade de aproveitamento do crédito inclusive em função das entradas no estabelecimento de mercadoria "destinada ao seu uso ou consumo ou ao ativo permanente".

Como se disse, porém, a nova lei apenas aponta nessa direção da adoção integral da sistemática de créditos financeiros, mas não a implementa de imediato. Com efeito, conquanto já autorize o crédito pelas entradas de bens para integração ao ativo permanente ocorridas a partir do início de sua vigência, a Lei Complementar nº 87/96 prevê o creditamento relativo às mercadorias de uso ou consumo do estabelecimento apenas em relação às entradas que venham a ocorrer a partir de 1º de janeiro de 2003 (art. 33, I).

Resta, assim, que em relação aos produtos que não sejam integrados fisicamente ao produto do processo industrial, na condição de matéria-prima, material intermediário ou material secundário, nem sejam integrantes do ativo permanente do estabelecimento, as limitações ao aproveitamento de créditos permanecem as mesmas vigentes anteriormente à Lei Complementar n° 87/96.

Em função da adoção rigorosa do princípio do crédito físico pela legislação vigente anteriormente à Lei Complementar n° 87/96, estabelece-se uma distinção entre os produtos entrados no estabelecimento contribuinte do ICMS que seguirão circulando, é dizer, que serão objeto de novas saídas tributadas pelo imposto, e aqueles cujo ciclo de circulação encerra-se nesse momento. Em relação aos primeiros, de conformidade com o princípio do crédito físico, é admitido o crédito do ICMS. Quanto àqueles que não serão objeto de nova operação tributada, mas consumidos no próprio estabelecimento adquirente, o creditamento não é possível. Nessa última categoria encontramos os bens do ativo permanente e todos os demais produtos utilizados no estabelecimento, inclusive os que, empregados em processo industrial, não sejam incorporados fisicamente ao produto que seguirá circulando.

Verifica-se, portanto, que a possibilidade do aproveitamento de créditos do ICMS pela entrada de um produto no estabelecimento não é determinada pela importância que esse produto assuma em relação ao desenvolvimento das atividades da empresa. É fator determinante, isto sim, o fato de vir ou não a ser objeto de nova saída tributada do estabelecimento.

Esse critério é aplicável tanto às empresas comerciais quanto às que exploram atividade industrial, promovendo a transformação de produtos. Nestas, os produtos que entram sofrerão, antes de saírem em nova operação sujeita à incidência do imposto, algum tipo de intervenção, seja para modificá-los, seja para agregá-los a outros, seja para combiná-los, para a formação de produto novo. Para o creditamento, contudo, é indispensável que essa nova saída, tributada, ocorra. É a nova incidência do imposto sobre aquele produto que legitima o creditamento, de forma que tal produto não seja onerado mais de uma vez.

Diante dessa exigência de que o produto seja objeto de nova saída tributada, o fato de o bem ser indispensável ao desenvolvimento das atividades da empresa, seja ela comercial ou industrial, deixa de ter qualquer relevância, portanto, para fins de determinação da possibilidade de aproveitamento de créditos do imposto.

Não se pode negar que os bens integrantes do ativo permanente do estabelecimento e, em certo grau, até mesmo alguns produtos utilizados e consumidos no próprio estabelecimento podem se mostrar indispensáveis às atividades da empresa. Ainda assim não é possível, na vigência do princípio do crédito físico, o aproveitamento de créditos pela entrada de tais bens. O creditamento pela entrada de bens do ativo permanente somente se tornou possível com a autorização expressa da Lei Complementar n° 87/96, que assim alterou o regime de compensação do imposto, mediante a introdução de elementos próprios do princípio do crédito financeiro, permanecendo sem alteração a sistemática, porém, até 2003, em relação aos demais produtos empregados no processo.

Na hipótese da consulta, pode-se observar que os argumentos considerados pela consulente como fundamento de sua pretensão, no sentido de realizar o aproveitamento de créditos do ICMS pelas entradas dos produtos que indica, vão exatamente em sentido contrário ao dessas constatações. Entende a consulente ser possível o crédito porque os produtos a que se refere - óleo combustível e lubrificante - são indispensáveis para o desenvolvimento de suas atividades. Entende, por isso, serem eles produtos intermediários de seu processo industrial.

Ocorre que, como se viu, o fato de ser indispensável à realização do processo não autoriza, por si só, o creditamento. É necessário que o produto em questão seja indispensável à composição do produto novo, categoria em que se reúnem as matérias-primas, materiais secundários ou intermediários e materiais de embalagem.

Não é esse o caso dos produtos objeto da consulta. Tais produtos não são agregados fisicamente ao produto novo, na condição de elemento indispensável a sua composição. Sua participação no processo pode ser relevante, mas em relação a eles não se verifica a exigida continuidade da circulação, a realização de nova operação de saída tributada da qual sejam objeto, condição indispensável para a legitimação do creditamento.

Entre o óleo combustível ou o óleo lubrificante e o produto resultante do processo industrial não se estabelece uma relação direta, como a que necessariamente se verifica em relação às matérias-primas ou aos materiais intermediários ou de embalagem. Basta ver que o seu consumo varia não em função do número de unidades produzidas, mas do número de horas de funcionamento de uma determinada máquina. É, portanto, descabida sua pretendida classificação como material intermediário utilizado na composição do produto, não obstante sejam consumidos pela indústria.

Enquadram-se, antes, naquela outra categoria de materiais utilizados ou consumidos pelo estabelecimento, mas que por não guardarem relação direta com o produto produzido, não se consideram a ele integrados fisicamente para efeitos de definição do direito ao crédito do ICMS. A esses produtos a Lei Complementar n° 87/96 refere-se como bens destinados ao uso ou consumo do estabelecimento, e estabelece que sua entrada no estabelecimento dará direito ao aproveitamento de créditos somente a partir de 1° de janeiro de 2003 (art. 33, I).

A impossibilidade de aproveitamento de créditos em relação a bens utilizados no processo industrial mas que não se agregam fisicamente à mercadoria produzida, ou que, a exemplo dos produtos mencionados pela consulente, são consumidos no processo, mas não na condição de produtos indispensáveis à composição do produto novo, consta expressamente de reiteradas decisões do Superior Tribunal de Justiça e também do Supremo Tribunal Federal. Tais julgados demonstram a correção dos argumentos acima expendidos, e igualmente a inexistência do direito ao crédito, na hipótese da consulta. É, por isso, oportuna a transcrição de alguns desses julgados:

"EMBARGOS DE DECLARAÇÃO VOLTADOS CONTRA DECISÃO MONOCRÁTICA. CONHECIMENTO COMO AGRAVO REGIMENTAL. TRIBUTÁRIO. ALEGADA OMISSÃO QUANTO AOS CRÉDITOS FISCAIS DE INSUMOS.

"Hipótese em que entendimento diverso do adotado pelo aresto recorrido demandaria o reexame do conjunto probatório dos autos, o que encontra óbice na Súmula 279 desta Corte.

"Verifica-se, ademais, que se não há saída do bem, ainda que na qualidade de componente de produto industrializado, não há falar-se em cumulatividade tributária.

"Agravo regimental desprovido."

Destaca-se do voto condutor do acórdão:

"A irresignação veio fundada na alegação de ofensa ao princípio da não-cumulatividade, entendendo o recorrente que 'a entrada no estabelecimento de insumos necessários e indispensáveis a continuidade do processo produtivo, e comercial com oneração tributária anterior, torna incontestável o aproveitamento dos créditos resultantes na conta fiscal...' (fl. 47).

"Sustenta que 'não há como negar o direito ao creditamento, pois todos, necessariamente, participam do desenvolvimento da prestação dos serviços, da comercialização ou industrialização objeto da atividade empresarial' (fl. 48).

"Acontece, entretanto, que o aresto impugnado concluiu que os insumos não se relacionam diretamente com o processo de industrialização, consoante se depreende do seguinte trecho, verbis (fl. 25):

'Não há, pois, como fugir da constatação que o extenso rol de insumos deduzidos pela apelante não está co-relacionado diretamente com o processo de industrialização ou comercialização, ficando muitos deles absorvidos na expressa vedação do Convênio 66/88, para fins de compensação, conforme antes citado. A exemplo, o consumo de energia elétrica, telefone, fax, telex, alimentação de empregados, peças de reposição, consertos, conservação ou acessórios de veículos, material de limpeza, de expediente, entre outros.'

"Entendimento diverso do adotado pelo aresto impugnado exigiria o reexame da legislação infraconstitucional pertinente, bem como do conjunto probatório dos autos, o que não possibilita a abertura da via extraordinária.

"De qualquer sorte, não há falar-se em ofensa ao princípio da não-cumulatividade, se o bem tributado é consumido no próprio estabelecimento, não se destinando à comercialização ou à utilização em processo de produção de novos bens, como elemento indispensável à composição destes.

"Nesse sentido, dispõe o Convênio ICM n° 66/88, em seu artigo 31, verbis:

'Art. 31. Não implicará crédito para compensação com o montante do imposto devido nas operações ou prestações seguintes:

'(...)

'II - a entrada de bens destinados a consumo ou à integração no ativo fixo do estabelecimento.'

"O acórdão recorrido, decidindo de acordo com esse entendimento, não merece censura." (AGED-250852/RS, 1ª T., j. 25/04/00, unânime, Rel. Min. Ilmar Galvão)

"TRIBUTÁRIO. IPI. PRINCÍPIO DA NÃO CUMULATIVIDADE. TELAS E FELTROS. FABRICAÇÃO DE PAPEL.
"I. A DEDUÇÃO DO IPI PAGO ANTERIORMENTE SOMENTE PODERÁ OCORRER SE SE TRATA DE INSUMOS QUE SE INCORPORAM AO PRODUTO FINAL OU, NÃO SE INCORPORANDO, SÃO CONSUMIDOS NO CURSO DO PROCESSO DE INDUSTRIALIZAÇÃO, DE FORMA IMEDIATA E INTEGRAL.
"II. TELAS E FELTROS EMPREGADOS NO PROCESSO DE FABRICAÇÃO DE PAPEL E CELULOSE. INEXISTÊNCIA DO DIREITO AO CRÉDITO DO IPI."

Para esclarecer o sentido do acórdão, não totalmente explicitado no texto sucinto de sua ementa, é necessário transcrever parte do voto que o fundamenta:

"Como se vê, a controvérsia reside no exame do emprego das telas e feltros no processo de fabricação do papel, de sorte a verificar-se se estão inseridos entre a categoria dos produtos intermediários.

(...)

"Após detido exame dos aspectos fáticos da causa, o acórdão concluiu:

'Constata-se, pois, que as telas e os feltros não se destroem ou são absorvidos, de modo direto, integral, no processo de industrialização, transformando-se em resíduos, assim de nenhuma valia econômica; o que acontece é que os citados materiais se desgastam e se acabam, em diversas operações, em razão do uso. O caso, pois, não se ajusta ao conceito de crédito físico adotado no direito brasileiro (Constituição, artigo 21, § 3°; C.T.N, art. 49; Lei n° 4.502/64, art. 25, § 1°, com a redação do D.L. 1.136/70).' (Fls. 92)

"A recorrente insiste em afirmar que os feltros de pano e metal utilizados em seus maquinários, na fabricação de papel, se desgastam e uma vez retirados dos equipamentos não apresentam características senão de sucata.

"Sob esse enfoque, o apelo não comporta conhecimento, posto que, assentado na instância ordinária que as telas e feltros não são produtos intermediários, mas integram bem de capital, não se consomem, mas desgastam-se com o uso, inviável o reexame da questão, por incidente o Verbete n° 07 do STJ." (REsp. 30.938/PR, 1ª T., j. 15/12/93, unânime, Rel. Min. Humberto Gomes de Barros)

"TRIBUTÁRIO. ICMS. PRODUTO SECUNDÁRIO DE PRODUÇÃO. DESGASTE NA FABRICAÇÃO DE MERCADORIAS TRIBUTADAS. CREDITAMENTO. CORREÇÃO MONETÁRIA. DEL 406/1968 (ART. 3.). CONVÊNIO 66/1988 (ART. 31, III).

"1. A correção monetária, no caso, aconsonantado aos precedentes jurisprudenciais, depende de prévio reconhecimento do creditamento do ICMS, direito não consubstanciado, porque não se confunde o desgaste de chapas de vidro com o consumo no processo industrial. Na espécie, inocorrência de ofensa ao princípio da não-cumulatividade.

"2. Recurso improvido."

Vem destacado no corpo do acórdão o seguinte excerto:

"A propósito, fazendo-se agora nova remissão ao dispositivo legal transcrito chega-se facilmente a esta conclusão, até de forma intuitiva, pois que a 'mens legis', isto é, a intenção do legislador, no caso, foi contemplar com o creditamento apenas a aquisição de bens que, de alguma forma venham a compor, com o seu sacrifício, a substância de um novo produto.

"Ora, definitivamente não é isso o que ocorre no caso 'sub judice'.

"E nem se pretenda contrariar esta conclusão com a afirmação de que a expressão 'consumidos', referida no indigitado artigo, deva merecer uma interpretação mais elástica do que aquela que lhe está sendo atribuída.

"Ocorre que ao equiparar o consumo à integração ao produto final, tratando-os da mesma forma, deixou claro o dispositivo que a primeira expressão tem ali o significado de absorção ou de fusão de duas mercadorias, em tese distintas, nunca de mera deterioração, como é o caso" (REsp. 88161/SP, 1ª T., j. 28/11/96, unânime, Rel. Min. Milton Luiz Pereira)

"TRIBUTÁRIO - ICMS - CRÉDITO - APROVEITAMENTO - PRODUÇÃO DE LATICÍNIOS - PRODUTOS DE LIMPEZA.

"Somente os produtos que integram fisicamente a mercadoria, como elemento indispensável à sua composição, geram direito ao crédito do ICMS.

"Recurso Provido."

Destacamos, do corpo do acórdão:

"Estabelece o artigo 153, item III, que não implicarão crédito para compensação com o imposto devido nas operações ou prestações subsequentes, a entrada de mercadorias ou produtos que, utilizados no processo industrial, não integram o produto final, na condição de elemento indispensável à sua composição. Como se vê, somente os produtos que integram fisicamente a mercadoria, como elemento indispensável à sua composição, geram direito ao crédito do ICMS e os produtos de higiene e limpeza utilizados na produção de leite e seus derivados não integram fisicamente estes e não são elementos indispensáveis à sua composição.

(...)

"Com razão a recorrente (fls. 300) ao sustentar que:

'Para que o crédito pela aquisição de um produto seja passível de aproveitamento, a condição é de que seja ele consumido imediata e integralmente no processo de industrialização, na condição de elemento indispensável à composição do produto final, o que não é o caso da autora, pois pretende ela o aproveitamento de crédito de produtos de higienização limpeza e outros de uso e consumo, como materiais de laboratório.

'Em relação aos produtos cujos créditos foram aproveitados, ficou encerrado o ciclo da movimentação física quando aplicados ao processo de industrialização, desgastando-se marginalmente ao processo de produção, não sendo indispensáveis à composição dos produtos finais fabricados pela autora (leite beneficiado, manteiga, queijo, requeijão e doce de leite). Os produtos em questão, i. é, de higienização e limpeza, são essenciais apenas para a perfeita higienização, mas não compõem o produto final e não ele não circulam, de modo que não se cogita em aproveitamento de crédito.' " (REsp. 197121/MG, 1ª T., j. 18/03/99, unânime, Rel. Min. Garcia Vieira)

"TRIBUTÁRIO. ICMS. CRÉDITO DE PRODUTOS INTERMEDIÁRIOS EMPREGADOS NO PROCESSO DE INDUSTRIALIZAÇÃO. MATÉRIA FÁTICA CONSOLIDADA NO ACÓRDÃO.

"1 - O auto-lançamento efetuado pelo contribuinte, ao se creditar de ICMS tardiamente, por produtos por ele considerados intermediários e integrados do processo de industrialização do bem que fabrica e comercializa, pode ser contestado pelo Fisco, em sede de ação declaratória, quando se pretende tornar reconhecida e legítima tal relação jurídica, sob a forma indireta de se conseguir correção monetária sobre as parcelas creditadas.

"2 - Assentado nas decisões de primeiro e segundo graus que as mercadorias adquiridas pelo contribuinte (óleo combustível, ferramentas, peças e acessórios de máquinas, tintas, enfim, diversos produtos que, absolutamente, como no caso em exame) não se integram ao produto final fabricado, torna-se sem amparo legal o auto-lançamento de crédito de ICMS feito, a respeito, pelo contribuinte.

"3 - Longe da proteção do princípio da legalidade o referido creditamento, impossível gerar efeito para produzir direito à correção monetária, sob argumento de ter sido feito tardiamente.

"4 - Sublimação da questão probante soberanamente confirmada pelo segundo grau.

"5 - Recurso conhecido e improvido.

Merecem ser lembrados os seguintes pontos destacados pelo voto em que se fundamenta o acórdão:

"A esta altura , é necessário estabelecer juridicamente o que consiste ou não no consumo próprio e integração das mercadorias, insumos e bens adquiridos ao produto final fabricado.

"A questão é relevantíssima uma vez que integrado ao produto final fabricado, a mercadoria adquirida gera direito no crédito do ICMS, enquanto se destina ao próprio consumo, sem integração à mercadoria fabricada, é vedado o crédito, à luz do disposto no art. 40, III, da Lei n° 6.374/89, assim como também a Lei n° 440 então vigente.

"O direito ao crédito do ICM ou ICMS, nessas hipóteses, nasce da circunstância de serem consumidas no processo de fabricação as mercadorias adquiridas de modo a não mais subsistir por si.

"Examinando hipótese em tudo semelhante à dos autos, o E. Tribunal de Justiça, em acórdão proferido em embargos infringentes, sendo relator o Desembargador Roberto Stucchi, assim se pronunciou:

'É possível, para os efeitos do julgamento, dizer-se que o óleo lubrificante se encarta naquela feliz expressão, ou seja, 'extinção total de entidade partícipe do processo de industrialização?' A resposta há de ser negativa (entidade partícipe).

'A perda do óleo lubrificante, ou a necessidade de sua substituição de quando em quando, é industrial. Coadjuvando a um resultado final, propiciando o término da industrialização, em nada repercute na sistemática do ICM, mormente a ensejar crédito ao intermediário do imposto. Com efeito, não se pode considerá-lo como matéria intermediária consumida no processo de fabricação e com certeza não integra o produto fabricado' (RJTJESP 122/368).

"Um anterior precedente do Tribunal de Justiça de São Paulo fixou parâmetros objetivos para a definição se certo produto se agrega ou não à mercadoria fabricada, de modo a se consumir e gerar crédito tributário em razão do princípio da não-cumulatividade.

"Dizia, então, com felicidade o v. acórdão que:

'Estando em causa o favor fiscal, sua interpretação há de ser restritiva. Assim, o vocábulo consumidas, presente no RICM, há de ter em conta a extinção total da entidade partícipe do processo de industrialização; afastada a possibilidade semântica de ser alcançado o mero desgaste'. (RJTSESP 83/239).

"Exatamente nessa consumação, pelo fato de não ser ela total e completa e sim corresponder, em verdade, a várias etapas do processo de industrialização é que a aquisição desses insumos e mercadorias não geram direito ao crédito pretendido.

"Dessa forma, a perda de óleo lubrificante e outros insumos, desgastes naturais de máquinas e ferramentas, com a necessidade de sua substituição periódica é inerente à atividade industrial. São evidentemente coadjuvantes do processo, mas não integram nem se consomem no produto final. São necessários ao processo de industrialização, mas de modo a compô-lo e transformá-lo, perdendo a identidade ou se dando a extinção da entidade partícipe." (REsp. 80144/SP, 1ª T., j. 02/05/96, unânime, Rel. Min. José Delgado)

À vista de todo o acima exposto, e considerando ainda as conclusões e respectivos fundamentos da jurisprudência referida, resulta bastante clara a incorreção da posição defendida pela consulente. Os produtos a que se refere a consulta não são materiais intermediários no processo industrial. Não se verifica sua integração ao produto final na condição de elemento indispensável a sua composição. Dessa forma, a resposta a seu primeiro questionamento deve ser a de que os produtos referidos, óleo combustível e óleo lubrificante, não se enquadram na categoria de materiais intermediários do processo industrial, não sendo possível o aproveitamento de créditos do ICMS em função de sua entrada, senão a partir da data fixada pela Lei Complementar n° 87/96 (1° de janeiro de 2003, nos termos do inciso I do seu art. 33).

Por essa razão, fica prejudicada a resposta ao segundo questionamento, uma vez que sua discussão somente poderia ter lugar caso a primeira resposta fosse favorável à consulente.

É o parecer. À consideração da Comissão.

Gerência de Tributação, em Florianópolis, 23 de novembro de 2001.

Laudenir Fernando Petroncini

FTE - Matr. 301.275-1

De acordo. Responda-se a consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na sessão do dia 11 de dezembro de 2001.

Laudenir Fernando Petroncini João Paulo Mosena

Secretário Executivo Presidente da COPAT