EMENTA: CONSULTA.
ILEGITIMIDADE. NÃO PRODUZ OS EFEITOS PECULIARES À CONSULTA O QUESTIONAMENTO QUE
VERSE SOBRE SITUAÇÃO EM QUE A CONSULENTE NÃO FIGURE COMO PARTE. AUSÊNCIA DE
INTERESSE LEGÍTIMO.
ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. NÃO CABE RESTITUIÇÃO DO IMPOSTO QUANDO SE HOUVER
VERIFICADO O FATO GERADOR PRESUMIDO, AINDA QUE O VALOR DESTE DIFIRA DA BASE DE
CÁLCULO FIXADA NA FORMA PREVISTA NA LEGISLAÇÃO.
CONSULTA N°: 61/2001
PROCESSO N°: GR14
42.512/97-2
01. CONSULTA
A empresa acima identificada,
contribuinte substituto do ICMS, operando no ramo de distribuição, no mercado
atacadista, de cervejas, refrigerantes e outras bebidas em geral, dirige-se à
COPAT formulando consulta relativa à aplicação do regime de substituição
tributária, baseada em uma série de argumentos expendidos de forma não muito
coerente.
Em suma, a consulente
posiciona-se contrariamente à exigência do ICMS na forma prevista pela
sistemática da substituição tributária.
Inicialmente, critica o instituto
afirmando que "implica em considerável elevação da carga tributária",
por não considerar o valor de mercado praticado na venda a varejo das
mercadorias.
Alega ainda não existir previsão
legal para a cobrança do imposto nessa sis-temática de substituição tributária
por não ter havido celebração, entre os Estados da Federação, do convênio
exigido pelo art. 9º da Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996.
Diz ainda que, pelo fato de que
"o regime de substituição tributária antecipa o fato gerador do ICMS, nada
mais sendo além (sic) de uma presunção", falta materialidade para a
cobrança do imposto nessas circunstâncias. Menciona doutrina variada que se
posiciona contrariamente ao instituto.
Finalmente, indaga se "tem o
dever de recolher, com base nos dispositivos legais vigentes, o imposto devido do
(sic) substituído mesmo diante da inexistência de regulamentação da Lei
Complementar 87/96 e de convênio celebrado com outros Estados". Pede ainda
autorização para "utilizar-se do crédito correspondente a (sic) diferença
obtida entre o valor previsto para a substituição tributária e o valor efetivo
da venda".
02. LEGISLAÇÃO APLICÁVEL
Constituição Federal, ADCT, art.
34, § 8º;
Código Tributário Nacional, art.
128;
Decreto-lei nº 406/68, art. 2º, §
9º, b, e art. 6º, §§ 3º e 4º;
Convênio ICM 66/88, art. 25;
Lei Complementar nº 87/96, arts.
6° a 10;
Protocolo ICMS 11/91
03. FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA
Inicialmente, deve-se ressaltar o
fato de que a consulente, segundo noticia, figura, nas operações a que se
refere, na condição de substituto tributário. Dessa forma, especialmente no que
respeita ao questionamento que versa sobre o direito à restituição do imposto,
verifica-se que a consulente não tem interesse nessa relação, haja vista o que
dispõe o art. 10 da Lei Complementar n° 87/96. Prevê esse dispositivo que,
sendo cabível a restituição do imposto em função da não realização do fato
gerador presumido, cabe ao contribuinte substituído a legitimidade para
pleitear tal restituição, e não ao substituto, como é o caso da consulente.
Portanto, mesmo nos casos em que
haja lugar para a restituição do imposto devido por substituição tributária, a
consulente será sempre pessoa estranha à relação, que se estabelecerá
exclusivamente entre a fazenda pública e o contribuinte substituído.
Evidencia-se, dessa forma, a ausência de interesse legítimo da consulente em
ver esclarecida a forma de aplicação da legislação de regência, interesse que
somente a assistiria caso figurasse como contribuinte substituído. Diante
dessas circunstâncias, o questionamento formulado a respeito revela-se
incompatível com os requisitos exigidos pela legislação para a produção dos
efeitos característicos da consulta regularmente formulada, previstos no art.
9° da Portaria SEF n° 226, de 30 de agosto de 2001.
O instituto da consulta
constitui-se em instrumento, que a administração tributária coloca à disposição
do contribuinte, para solucionar suas eventuais dúvidas em relação à
interpretação e aplicação da legislação tributária.
Contudo, nenhuma dúvida dessa
natureza é apresentada pela consulente no caso em tela. Ao contrário, a
consulente apenas se dedica à crítica da cobrança do ICMS pelo regime de
substituição tributária, que entende irregular tendo em vista o argumento de
que a legislação exigida para tal ainda não fora editada.
Resta claro, portanto, que sua
pretensão não é a de obter resposta a problema relativo à correta aplicação da
legislação tributária a situação fática verificada no desenvolvimento de suas
atividades. Antes evidencia-se o propósito de, mediante o expediente em apreço,
resistir, opor-se à regular aplicação das normas tributárias que prevêem a
cobrança do ICMS por substituição tributária na hipótese.
A esse fim não se presta o
instituto da consulta.
A negação da existência da
legislação exigida para a cobrança do ICMS por substituição tributária de nada
adianta à consulente. A rejeição do conteúdo normativo do texto legal pelo
destinatário da norma não é suficiente para retirar-lhe eficácia. Nisto, aliás,
é que se diferencia a norma jurídica das demais normas de conduta: suas prescrições
são de observância obrigatória.
Ora, a consulente refere-se à não
observância da exigência constitucional de que Lei Complementar que preveja a
substituição tributária e lhe defina os parâmetros. Tal afirmação não poderia
ser mais descabida. Com efeito, o instituto é exaustivamente tratado pela Lei
Complementar nº 87/96 (arts. 6º a 10). Não se trata, porém, de novidade
introduzida por esse diploma. Ao contrário, a substituição tributária já era
prevista pelo Código Tributário Nacional (Lei nº 5.172, de 25 de outubro de
1966, art. 128) e, de forma específica em relação ao ICMS, pelo Decreto-lei nº
406/68 (art. 2º, § 9º, b, e art. 6º, §§ 3º e 4º). Posteriormente, por força da
autorização contida no art. 34, § 8º do ADCT da Constituição de 1988, celebrou-se
o Convênio ICM 66/88, que também dispunha sobre a substituição tributária, em
art. 25.
Sustenta ainda a consulente
inexistir previsão legal para a cobrança do ICMS por substituição tributária
nas operações com as mercadorias que comercializa, a saber cervejas e
refrigerantes. Argumenta, em favor dessa afirmação, que não fora ainda
celebrado "convênio" com outros Estados, em atenção à exigência do
art. 9º da Lei Complementar nº 87/96.
Também essa afirmação evidencia o
despropósito da presente consulta. Vale salientar que a exigência do
dispositivo referido apenas impõe-se como condição à imposição da substituição
tributária em operações interestaduais. Neste caso, necessário se faz que
acordem nesse sentido as unidades federadas envolvidas na operação. Prescreve o
art. 9º da Lei Complementar nº 87/96, verbis:
Art. 9º A adoção do regime de substituição tributária
em operações interestaduais dependerá de acordo específico celebrado pelos
Estados interes-sados.
No que tange à substituição
tributária nas operações com bebidas, o exigido acordo específico é o Protocolo
ICMS 11/91. Não se vislumbra, por isso, qualquer procedência ou propósito nessa
afirmação da consulente.
Várias alusões faz a consulente,
inclusive com recurso à doutrina, à incompatibilidade da substituição
tributária com o sistema tributário nacional, afirmando, inclusive, que
faltaria materialidade à cobrança do imposto nessas circunstâncias. Alega ainda
que o "recolhimento antecipado do tributo tem sido julgado
inconstitucional por diversos tribunais". Tais argumentos em nada
contribuem para a discussão da matéria em sede de consulta. Com efeito, mesmo
diante de tais posições doutrinárias e de eventuais decisões judiciais
desfavoráveis à substituição tributária, o fato é que a legislação em vigor
prevê, em situações determinadas, a cobrança do tributo de acordo com essa
sistemática. Não cabe, na esfera administrativa, como é cediço, discutir a
inconstitucionalidade de lei ou ato normativo.
É oportuno, contudo, lembrar que
a legalidade da substituição tributária já foi afirmada de forma definitiva
pelo Supremo Tribunal Federal, como se pode observar no resultado do
julgamento, pelo Tribunal Pleno, do Recurso Extraordinário nº 213.396-5, em
cuja ementa se lê:
"EMENTA: TRIBUTÁRIO. ICMS. ESTADO DE SÃO PAULO.
COMÉRCIO DE VEÍCULOS NOVOS. ART. 155, § 2º, XII, B, DA CF/88. CONVÊNIOS ICM Nº
66/88 (ART. 25) E ICMS Nº 107/89. ART. 8º, INC. XIII E § 4º, DA LEI PAULISTA Nº
6.374/89.
O regime de substituição tributária, referente ao ICM,
já se achava previsto no Decreto-Lei nº 406/68 (art. 128 do CTN e art. 6º, §§
3º e 4º, do mencionado decreto-lei), normas recebidas pela Carta de 1988, não
se podendo falar, nesse ponto, em omissão legislativa capaz de autorizar o
exercício, pelos Estados, por meio do Convênio ICM nº 66/88, da competência
prevista no art. 34, § 8º, do ADCT/88.
Essa circunstância, entretanto, não inviabiliza o
instituto que, relativamente a veículos novos, foi instituído pela Lei paulista
nº 6.374/89 (dispositivos indicados) e pelo Convênio ICMS nº 107/89, destinado
não a suprir omissão legislativa, mas a atender à exigência prevista no
art. 6º, § 4º, do referido Decreto-Lei nº 406/68, em face da diversidade
de estados aos quais o referido regime foi estendido, no que concerne aos
mencionados bens.
A responsabilidade, como substituto, no caso, foi
imposta, por lei, como medida de política fiscal, autorizada pela Constituição,
não havendo que se falar em exigência tributária despida de fato gerador.
Acórdão que se afastou desse entendimento.
Recurso conhecido e provido." (g.n.)
Destarte, a resposta ao primeiro
questionamento não pode ser senão afirmativa, no sentido de que a consulente é
sim obrigada à observância das normas legais que prevêem o regime de
substituição tributária. O impedimento levantado pela consulente, conforme
ficou demonstrado, não existe.
No que respeita ao segundo
questionamento, relativo à possibilidade de reaver parte do imposto devido por
substituição tributária, quando não sejam iguais o valor pelo qual a mercadoria
foi vendida no varejo e o valor da base de cálculo do imposto na hipótese,
embora a ilegitimidade da consulente, é oportuno que lembrar que manifestação
anterior desta Comissão, em apreciação da consulta nº 31/97, em cuja ementa se
lê:
"ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. A LEI
COMPLEMENTAR N° 87/96 RECONHECEU O DIREITO DE O CONTRIBUINTE SUBSTITUÍDO
PLEITEAR A RESTITUIÇÃO DO IMPOSTO PAGO POR FORÇA DA SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA
CORRESPONDENTE AO FATO GERADOR PRESUMIDO QUE NÃO SE REALIZAR. NÃO CABE
RESTITUIÇÃO QUANTO A FATO GERADOR EFETIVAMENTE REALIZADO, AINDA QUE COM BASE DE
CÁLCULO DIVERSA DAQUELA ESTABELECIDA COM BASE NAS DISPOSIÇÕES DA LEI.
Do corpo do parecer extrai-se:
"A Constituição Federal, de 05 de outubro de
1988, prevê que cabe à lei complementar estabelecer normas gerais em matéria de
legislação tributária, especialmente sobre definição de tributos e de suas
espécies, bem como, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e
contribuintes (Art. 146, III, "a"). Também dispõe que a lei poderá atribuir
a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo
pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer
posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia
paga, caso não se realize o fato gerador presumido (Art. 150, § 7°).
"Nesse âmbito, a Lei Complementar n° 87, de 13 de
setembro de 1996, dispõe que a base de cálculo, para fins de substituição
tributária, será, em relação às operações ou prestações subseqüentes, obtida
pelo somatório das seguintes parcelas: a) o valor da operação ou prestação
própria realizada pelo substituto tributário ou pelo substituído intermediário;
b) o montante dos valores de seguro, de frete e de outros encargos cobrados ou
transferíveis aos adquirentes ou tomadores de serviço; c) a margem de valor
agregado, inclusive lucro, relativa às operações ou prestações subseqüentes;
ou, em existindo preço final a consumidor sugerido pelo fabricante ou
importador, poderá a lei estabelecer como base de cálculo este preço (Art. 8°,
II, "a", "b" , "c" e § 3°).
"No tocante à restituição, pela Lei Complementar
n° 87/96 é as-segurado ao contribuinte substituído o direito à restituição do
valor do imposto pago por força da substituição tributária, correspondente ao
fato gerador presumido que não se realizar (Art.10).
"Já a Lei n° 10.297, de 26 de dezembro de 1996,
aborda em seus Art. 40 e 41 as normas previstas na LC 87/96.
"Como se vê, nenhum dos dispositivos sequer
cogita de fato ge-rador realizado em valor inferior ao sugerido pelo fabricante
ou importador, no caso.
"É cediço que a lei não contém palavras
supérfluas, como também não se abstém de pronunciar as essenciais e
indispensáveis."
Nesse mesmo sentido é o
posicionamento da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, como se pode
depreender do seguinte excerto do parecer PGFN/CAT/N° 2.055/96 daquela douta
procuradoria, vejamos:
"7. Como se pode ver por uma determinação
expressa do legislador constitucional foi instituída a "salvaguarda"
consistente na parte final do § 7º do art. 150 da Carta Constitucional de 1988,
garantido, em conseqüência, a atribuição de responsabilidade de recolhimento do
ICMS a agentes do ciclo econômico de bens e serviços, ainda mais quando tal
instituto é utilizado em impostos plurifásicos sobre o consumo. É que nesse
tipo de tributo é razoável a presunção de que haverá operação subsequente,
sendo seu não acontecimento obra do acaso.
"8. Todas as regras contidas na Lei Complementar
para cálculo do imposto visam, em última análise, um nível de aproximação com o
valor efetivamente praticado pelo contribuinte substituído, procurando, assim,
minimizar os efeitos da prática da substituição tributária, tanto em relação ao
contribuinte (como forma do mesmo não vir a ser onerado em função de ser
estipulado valor superior ao praticado), quanto com relação ao fisco (de
maneira que o valor a ser utilizado como base de cálculo não traga prejuízos à
arrecadação tributária, uma vez cobrado em montante inferior ao efetivamente
praticado pelo contribuinte). Contudo, alguma distorção pode vir a ocorrer e um
ou outro (fisco ou contribuinte) ficaria em vantagem ou desvantagem com relação
ao pagamento ou recebimento do crédito tributário. No entretanto, tais fatos
fazem parte das regras instituídas para simplificação da fiscalização e do cumprimento
da obrigação tributária, por parte dos dois pólos envolvidos na relação
jurídica em pauta.
(...)
"16. É certo que a adoção de mecanismo que
permita a imediata e preferencial restituição do imposto decorrente de fato
gerador presumido não realizado, é obrigatória, e deve ser adotada de pronto.
Agora, quando se fala de valor da operação em base menor do que aquele
utilizado para o recolhimento, temos que examinar o caso com maior cautela.
Veja bem, se o valor da operação for eventualmente menor do que o suposto, para
que tivesse o contribuinte direito à restituição a hipótese dependeria de
verificação ou comprovação dos fatos efetivamente ocorridos. Permitir, nesse
caso, uma restituição preferencial e imediata seria um fator que desvirtuaria a
própria instituição da sistemática de cobrança utilizada na substituição
tributária, dando margem à utilização indevida do sistema. Temos que
considerar, como já dito, que a forma de recolhimento preconizada na
substituição, além da função de arrecadar, possui também a função de evitar a
sonegação do imposto, e de simplificar o seu recolhimento, sendo por essas
razões instrumento de justiça fiscal. E para esse fim, a lei estabelece base de
cálculo específica para apuração do imposto devido.
"17. Base de cálculo é matéria sob reserva de lei
complementar, a teor do que dispõe o art. 146, § 3°, III, a, da Carta
Constitucional de 1988. Esta matéria está agora regulada pelo art. 8° da Lei
Complementar n° 87/96, cujo inciso II, combinado com o § 4° desse artigo, estabelece
as regras para determinação da base de cálculo, no caso de substituição
tributária. O fato gerador do imposto ocorreu em sua plenitude e o imposto pago
de acordo com essas regras é plena e legalmente devido e, portanto, não enseja
qualquer pleito de repetição de indébito. Somente se poderia falar em pagamento
a maior, portanto indevido, se o pagamento, por parte do contribuinte
substitu-to, tivesse sido efetuado sobre valor superior ao da base de cálculo
estabelecida na lei.
"18. Quando da instituição das salvaguardas,
tanto na Constituição, quanto na Lei Complementar, tratou-se de fato gerador
não ocorrido, hipótese da restituição, e nunca da repetição com relação a valor
inferior ao estabelecido para base de cálculo, já que esta é determinada pela
lei. Nesse mister o legislador constitucional e o da respectiva lei complementar foram perfeitos. Também é
necessário ajuntar que, embora a fixação dos valores médios de comercialização
tenha um certo vezo de discricionarismo, isto não implica em negar ao contribuinte
o desfruto do direito ao contraditório, devendo-se prever mecanismos para que a
Administração Fiscal efetue periódicas revisões nas pautas e mesmo nas
estimativas, de forma a aproximá-las, o mais possível, da verdade
econômica."
Vale
ainda destacar que esse entendimento é corroborado por posicionamento unânime
da Segunda Turma do Supremo Tribunal Federal, conforme decidiu-se no julgamento
no Agravo Regimental em Recurso Extraordinário nº 266.523-MG, relator o Min.
Maurício Corrêa, em cuja ementa se lê:
"AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO.
TRIBUTÁRIO. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. LEGITIMIDADE. BASE DE CÁLCULO PRESUMIDA E
VALOR REAL DA OPERAÇÃO. DIFEREN-ÇAS APURADAS. RESTITUIÇÃO. 1. É responsável
tributário, por substituição, o industrial, o comerciante ou o prestador de
serviço, relativamente ao imposto devido pelas anteriores ou subseqüentes
saídas de mercadorias ou, ainda, por serviços prestados por qualquer outra
categoria de contribuinte. Legitimidade do regime de substituição tributária declarada
pelo Pleno deste Tribunal. 2. Base de cálculo presumida e valor real da
operação. Diferenças apuradas. Restituição. Impossibilidade, dada a ressalva
contida na parte final do artigo 150, § 7º, da Constituição Federal, que apenas
assegura a imediata e preferencial restituição da quantia paga somente na
hipótese em que o fato gerador presumido não se realize. Agravo regimental não
provido."
Face ao exposto, responda-se à
consulente:
a) que os questionamentos
apresentados não se revestem da condição de consulta regularmente formulada,
não se produzindo os efeitos que são próprios ao instituto. A uma, porque a
requerente não é parte legitimamente interessada na solução de dúvidas quanto à
legislação que prevê a restituição do imposto devido por substituição
tributária, dada sua condição de contribuinte substituto e a previsão legal de
que a restituição caiba ao contribuinte substituído. A duas, porque em relação
à aplicação do regime de substituição tributária a requerente limita-se a
indagar sobre a necessidade de observância da legislação em vigor, o que revela
a completa carência de propósito do questionamento;
b) que está sim obrigada à
observância das regras que impõem o recolhimento do imposto por substituição
tributária nas operações com cervejas e refrigerantes, bem como de outras
bebidas indicadas pela legislação;
c) que não há, na hipótese,
possibilidade de aproveitamento, como crédito, de quaisquer valores a pretexto
de que a base de cálculo do imposto devido na hipótese apresente alguma diferença
entre o valor ao final praticado na venda a varejo.
É o parecer. À consideração da
Comissão.
Gerência de Tributação, em
Florianópolis, 14 de agosto de 2001.
Laudenir Fernando Petroncini
FTE - Matr. 301.275-1
De acordo. Responda-se a consulta
nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na sessão do dia 4 de outubro
de 2001.
Laudenir Fernando Petroncini João Paulo Mosena
Secretário Executivo Presidente da
COPAT