EMENTA: ICMS/ISS. INDÚSTRIA GRÁFICA. ITEM 77 DA LISTA DE SERVIÇOS.
IMPRESSOS PERSONALIZADOS E SOB ENCOMENDA. INCIDE APENAS O ISS, DE COMPETÊNCIA DOS MUNICÍPIOS.
IMPRESSOS PERSONALIZADOS DESTINADOS À COMERCIALIZAÇÃO OU À INTEGRAÇÃO A PRODUTO FABRICADO PELO ENCOMENDANTE E POR ELE COMERCIALIZADO. INCIDÊNCIA EXCLUSIVA DO ICMS. AFASTADA INCIDÊNCIA DO ISS. PORTARIA SEF N° 116/89.

CONSULTA Nº: 55/2001

PROCESSO Nº: GR07 37229/00-0

01 - DA CONSULTA

A consulente em epígrafe, estabelecida neste Estado no ramo de indústria gráfica pede orientação quanto à incidência do ICMS ou do ISS sobre os produtos que relaciona.

A informação fiscal a fls. 5 manifesta-se nos seguintes termos: "pela descrição dos produtos produzidos pela consulente, entendo tratar-se de trabalhos gráficos personalizados mediante encomenda, o que caracterizaria a incidência exclusiva do ISS, de competência municipal".

02 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL

Constituição Federal, art. 155, II, § 2°, IX, b, e art. 156, III;

Decreto-lei n° 406/68, art. 8°;

Lei complementar n° 56/87, item 77;

Portaria SEF n° 116/89.

03 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA

A matéria já foi analisada por esta Comissão que a discutiu exaustivamente na resposta à Consulta n° 20/01, assim ementada:

ICMS/ISS. IMPRESSOS GRÁFICOS. ITEM 77 DA LISTA DE SERVIÇOS.

INCIDE O ICMS QUANDO OS IMPRESSOS CONSTITUÍREM MERCADORIA, OU SEJA, FOREM PRODUZIDOS PARA O FIM EXPRESSO DE COMERCIALIZAÇÃO OU INDUSTRIALIZAÇÃO. NESSE CASO HAVERÁ EXCLUSÃO DA INCIDÊNCIA DO ISS.INCIDE O ISS QUANDO OS IMPRESSOS FOREM PERSONALIZADOS E CONFECCIONADOS SEGUNDO AS ESPECIFICAÇÕES DO ENCOMENDANTE. MERCADORIAS FORNECIDAS JUNTAMENTE COM A PRESTAÇÃO DO SERVIÇO INTEGRAM A BASE DE CÁLCULO DO ISS (DECRETO-LEI 406/68, ART. 8°, § 1°). CONFORME PORTARIA SEF 116/89 DEVE-SE CONSIDERAR AINDA COMO MERCADORIAS OS IMPRESSOS QUE FOREM DESTINADOS A INTEGRAR OU ACOMPANHAR MERCADORIA COMERCIALIZADA PELO ENCOMENDANTE, TAIS COMO RÓTULOS, ETIQUETAS, EMBALAGENS, MANUAIS DE INSTRUÇÕES ETC. INCIDÊNCIA DO ICMS.A INCIDÊNCIA DE ISS NA HIPÓTESE CONSIDERADA IMPEDIRIA A COMPENSAÇÃO DO ICMS QUE ONEROU OS INSUMOS UTILIZADOS PELA INDÚSTRIA GRÁFICA COM O ICMS DEVIDO PELA COMERCIALIZAÇÃO DA MERCADORIA PRODUZIDA PELO ENCOMENDANTE DOS IMPRESSOS, RESULTANDO EM INCIDÊNCIA EM CASCATA. VULNERAÇÃO DO PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE.

Dos fundamentos do parecer, destacamos a seguinte passagem:

"O serviço de impressão gráfica está previsto na lista de serviços, no item 77: "composição gráfica, fotocomposição, clicheria, zincografia, litografia e foto litografia". Não há qualquer ressalva de incidência simultânea dos dois impostos. Portanto, em princípio, tratando-se de prestação de serviço, os impressos estão sujeitos exclusivamente à tributação pelo ISS. Pela regra do DL 406/68, art. 8°, § 1°, o valor das mercadorias empregadas (papel, tinta etc.) integra a base de cálculo do serviço: "os serviços incluídos na lista ficam sujeitos apenas ao imposto previsto neste artigo, ainda que sua prestação envolva fornecimento de mercadorias".

Pelo contrário, se o fornecimento de impressos gráficos não caracterizar prestação de serviços (predominar a obrigação de dar e não a de fazer) incidirá exclusivamente o ICMS e o valor do serviço integra a base de cálculo da imposição estadual (§ 2° do artigo 8° citado acima).

Trata-se de matéria pacificada no Superior Tribunal de Justiça que editou a Súmula n° 156: "A prestação de serviço de composição gráfica, personalizada e sob encomenda, ainda que envolva fornecimento de mercadorias, está sujeita, apenas, ao ISS." O mesmo entendimento foi adotado pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento do RE 94.939-RJ (1ª T, j. 3/11/81):

Nos impressos, porque o papel e a tinta são apenas a base física indispensável a ocasionar a manifestação do bem incorpóreo que apresentam, mas como o objeto da aquisição por terceiro está exclusivamente nesse bem incorpóreo, a obra gráfica, por eles apresentada, que é criada por serviço (ISS), não dá lugar à operação negocial de bem corpóreo (ICM), prevalecendo a obra imaterial constante da figuração de símbolos e linhas do impresso (ISS).

Depreende-se da jurisprudência supra que o ICMS incide apenas quando o impresso não se destina ao uso específico do encomendante (serviço prestado a alguém), mas à revenda ao público em geral (mercadoria). Nesse sentido, o seguinte aresto da Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça (REsp. 89.385-SP, j. 28/04/98, Repertório IOB de Jurisprudência n° 13/98, pg. 299):

Tributário. ICMS. Impressos não personalizados. Mercadoria de estoque, que não se diferencia em razão do consumidor, está sujeita ao ICMS, ainda que produzida em razão de encomenda (STJ - Súmula n° 156, a contrario sensu).

Os critérios de demarcação contidos na Súmula 156 são a personalização e a prestação de serviço sob encomenda. Mas, se o impresso não for personalizado (i. e. não atende a necessidades específicas do consumidor), mesmo que produzido em razão de encomenda (conforme especificações do encomendante), será mercadoria que não se diferencia em razão do consumidor. Nesse caso, incide apenas o ICMS, com exclusão do ISS.

Avançando um pouco mais, chegamos ao caso do impresso gráfico produzido mediante encomenda (segundo especificações do encomendante) para ser agregado a outra mercadoria que será comercializada. A incidência do ICMS ou do ISS dependerá de quem for considerado o consumidor, se o encomendante ou o adquirente (para uso próprio) da mercadoria produzida pelo encomendante à qual foi agregado o impresso gráfico.

Procurando definir um critério de demarcação da incidência dos dois impostos, os Estados celebraram o Convênio ICM 11/82, que autoriza a "não exigir o recolhimento do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias - ICM, na saída de impressos personalizados, promovida por estabelecimento gráfico a usuário final". Estabelece ainda o convênio que "... considera-se usuário final, a pessoa física ou jurídica que adquira o produto personalizado, sob encomenda, diretamente de estabelecimento gráfico, para seu uso exclusivo." Finalmente a cláusula segunda do convênio exclui "a saída de impressos destinados à comercialização, à industrialização ou à distribuição a título gratuito".

O Estado de Santa Catarina, no mesmo espírito que animou os signatários do convênio 11/82, editou a Portaria SEF n° 116/89, que assim dispôs sobre a matéria:

Art. 1° Estão sujeitas ao ICMS, as saídas de impressos, promovidas por estabelecimentos gráficos, que se destinem à comercialização ou industrialização ou participem, de alguma forma, de etapas seguintes de circulação de mercadorias.

Parágrafo único. Aplica-se o disposto neste artigo aos impressos que acompanhem as mercadorias a que se referem, mesmo que contenham indicações de nome ou marca do encomendante, tais como etiquetas, bulas, materiais de embalagem, manuais de instrução e assemelhados.

O tratamento tributário dos impressos gráficos pode, então ser resumido da seguinte forma:

a) se o impresso gráfico for produzido, ainda que por encomenda, para o fim de comercialização, "não se diferenciando em razão do consumidor", incidirá apenas o ICMS;

b) entretanto, se o impresso gráfico personalizado for produzido por encomenda para uso próprio do encomendante, incidirá apenas o ISS (Súmula STJ n° 156).

Até aqui concordam a doutrina, a jurisprudência e os fiscos estaduais. A divergência ocorre no que se refere aos impressos gráficos, ainda que personalizados, produzidos por encomenda, para serem agregados a mercadorias produzidas pelo encomendante. O entendimento dos Estados, conforme Convênio 11/82, é que incide, nessa hipótese, o ICMS. Os impressos gráficos, na visão dos fiscos estaduais, são insumos (materiais de embalagem) que vem a compor o produto final. Esse entendimento foi introduzido na legislação tributária catarinense através da Portaria SEF n° 116/89.

O critério de demarcação entre as respectivas esferas de incidência do ICMS e do ISS, em operações que envolvam fornecimento de mercadorias e prestação de serviços, reside na atividade preponderante. Se no negócio jurídico celebrado preponderar a obrigação de dar, estamos diante de operação de circulação de mercadorias (ICMS). No caso, a prestação de serviço subsume-se no fato gerador do imposto estadual. Caso contrário, se preponderar, no negócio jurídico celebrado, um obrigação de fazer, estaremos diante de uma prestação de serviço (ISS), ficando o valor dos materiais fornecidos incluídos na base de cálculo do imposto municipal.

A vexata questio consiste em determinar qual o tributo que incide sobre o fornecimento de impressos gráficos que serão agregados a mercadorias produzidas pelo encomendante. Com a devida vênia às doutas opiniões em contrário, esta Comissão sustenta a imposição do ICMS. A uma, porque trata-se de matéria disciplinada pela legislação tributária estadual, cuja vigência não pode ser negada por órgão integrante da Administração Tributária estadual. A duas, porque a incidência do ISS impede a compensação dos créditos do ICMS relativos aos insumos utilizados pela indústria gráfica com o mesmo imposto devido pela comercialização da mercadoria produzida pelo encomendante. A incidência em cascata do imposto estadual representa clara violação ao princípio da não-cumulatividade, prestigiado pela Constituição da República, art. 155, § 2°, I."

Isto posto, responda-se à consulente:

a) sujeitam-se ao ISS os impressos gráficos personalizados e produzidos por encomenda para uso privativo do encomendante;

b) sujeitam-se ao ICMS os produtos da indústria gráfica destinados à venda ao público em geral, sem levar em conta as características ou necessidades do consumidor, sejam eles produzidos por encomenda ou não (Súmula STJ n° 156, a contrario sensu);

c) sujeitam-se ainda ao ICMS os produtos da indústria gráfica que serão agregados à mercadoria produzida pelo encomendante e destinadas à venda (Portaria SEF n° 116/89), tais como rótulos, embalagens, etiquetas e manuais de instrução.

À superior consideração da Comissão.

Getri, em Florianópolis, 17 de agosto de 2001.

Velocino Pacheco Filho

FTE - matr. 184244-7

De acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela Copat na Sessão do dia 10 de outubro de 2001.

Laudenir Fernando Petroncini João Paulo Mosena

Secretário Executivo Presidente da Copat