EMENTA: ICMS.
INDUSTRIALIZAÇÃO POR ENCOMENDA. RECARGA DE CARTUCHOS DE TINTA. RETORNO AO
ENCOMENDANTE. SUSPENSÃO DO IMPOSTO, RELATIVAMENTE AO VALOR DO PRODUTO RECEBIDO
PARA CONSERTO, REPARO OU INDUSTRIALIZAÇÃO. DIFERIMENTO DO IMPOSTO INCIDENTE
SOBRE O VALOR ACRESCIDO PELO INDUSTRIALIZADOR POR ENCOMENDA, SALVO NA HIPÓTESE
DE O PRODUTO DESTINAR-SE AO USO OU CONSUMO DO ENCOMENDANTE OU DE TRATAR-SE DE
OPERAÇÃO INTERESTADUAL.
CONSULTA Nº: 08/2002
PROCESSO Nº: GR05
25.559/99-0
01. CONSULTA
A empresa acima identificada
formula consulta à COPAT relativamente ao tratamento tributário de operações
relativas à comercialização de cartuchos usados recondicionados de impressoras
de jato de tinta. Informa que recebe tais cartuchos de pessoas físicas e
jurídicas, situadas neste Estado, para recarga.
Em seguida, remete os mesmos
cartuchos a empresa situada no Estado do Paraná, que efetua seu
recondicionamento, devolvendo-os à consulente.
Esta, por sua vez, ainda segundo suas informações, ao devolver a seus
próprios clientes os cartuchos recarregados, emite nota fiscal de prestação de
serviço, por entender a operação sujeita à incidência do imposto municipal
sobre serviços, nos termos do item 69 da Lista de serviços anexa ao Decreto-lei
n° 466, de 31 de dezembro de 1968, na redação dada pelo Lei Complementar n° 56,
de 15 de dezembro de 1987.
Noticia ainda a consulente que
nos casos que envolvam pequenas quantidades de cartuchos, ao recebê-los,
usados, de seus clientes, a estes entrega outro cartucho cheio, proveniente de
"um estoque de giro para pronto atendimento" que mantém. Não informa
a consulente qual o tratamento tributário que entende merecer esta situação.
Após descrever essas
circunstâncias, questiona se está correto seu entendimento.
02. LEGISLAÇÃO APLICÁVEL
RICMS/01, arts. 1°, V, 8°, X, e
27;
Lista de Serviços anexa ao
Decreto-lei n° 406/68, item 69.
03. FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA
Em sua exposição, a consulente
faz algumas referências ao tratamento tributário das operações de que decorrem
a entrada dos cartuchos usados em seu estabelecimento, em função da remessa
promovida por seus clientes, assim como em função das remessas em retorno dos cartuchos, já recondicionados por
encomenda sua, promovidas pela empresa que realiza esta operação, situada no
Estado do Paraná, neste caso abordando inclusive o tratamento previsto na
legislação paranaense aplicável à matéria. Por ilegitimidade da consulente para
a formulação desses questionamentos, não nos deteremos nestas questões,
especialmente quanto a esta última, restringindo-se a presente análise à
discussão do tratamento tributário das operações que a própria consulente
realiza.
Convém abordar, inicialmente, a
segunda espécie de operação que a consulente menciona, quando, mediante a
entrega, por seu cliente, de um cartucho usado, a consulente a este fornece um
cartucho recondicionado. O cartucho recondicionado, que a consulente afirma
manter estrategicamente em estoque para fornecimento imediato a seus clientes,
é mercadoria, cuja circulação, seja qual for a natureza da operação de que
decorra, está abrangida pela incidência do ICMS. O mesmo tratamento terá a
operação quando o adquirente do cartucho recondicionado não entregar à
consulente qualquer cartucho vazio. Esta entrega, na hipótese, é operação
distinta, e que embora, no negócio celebrado, funcione como espécie de
"pagamento" parcial pela mercadoria adquirida, não influi no
tratamento tributário da saída desta.
Quando, porém, a consulente
recebe de seu cliente cartucho para recarga, o qual deverá ser a este devolvido
posteriormente, já recarregado e novamente pronto para uso, está-se diante de
operação de industrialização por encomenda de terceiros, tratada no art. 27 do
Anexo 2 do Regulamento do ICMS, aprovado pelo Decreto n° 2.870, de 27 de agosto
de 2001, que dispõe:
Art. 27. Fica suspensa a exigibilidade do imposto nas
seguintes operações internas e interestaduais:
I - a saída de qualquer mercadoria, para conserto,
reparo ou industrialização, desde que retorne ao estabelecimento de origem, no
prazo de 180 (cento e oitenta) dias contados da data da saída, observado o
seguinte (Convênios ICM 15/74, 25/81, ICMS 34/90 e 151/94):
a) o prazo poderá ser prorrogado uma vez pelo Gerente
Regional da Fazenda Estadual, por igual período, mediante requerimento
fundamentado do contribuinte;
b) o benefício não se aplica, nas operações
interestaduais, à saída de sucata ou resíduo e de produto primário de origem
animal, vegetal ou mineral, salvo se a remessa e o retorno se fizerem nos
termos de protocolos celebrados entre os Estados interessados (Convênios ICMS
34/90 e 151/94);
II - o retorno da mercadoria recebida nas condições
descritas no inciso I, observado o disposto no Anexo 3, art. 8º, X (Convênios
ICM 25/81, ICMS 34/90 e 151/94).
Prevê o dispositivo que a
exigibilidade do imposto estará suspensa tanto na saída quanto no posterior
retorno de mercadoria remetida para conserto, reparo ou industrialização em
estabelecimento de terceiro, observado o prazo máximo de suspensão
estabelecido. Faz referência o inciso II do art. 27 à necessidade de
observância do disposto no Anexo 3 do RICMS/01, art. 8°, X, que estabelece, verbis:
Art. 8° Nas seguintes operações, o imposto fica
diferido para a etapa seguinte de circulação:
(...)
X - parcela do valor acrescido, na hipótese do retorno
de mercadoria recebida para conserto, reparo ou industrialização nas condições
previstas no Anexo 2, art. 27, I, salvo se a encomenda for feita por não
contribuinte ou por qualquer empresa para uso ou consumo no seu estabelecimento
(Convênio ICM 25/81, ICMS 34/90 e 151/94).
Como se vê, o referido
dispositivo complementa o primeiro, sendo que juntos abrangem eles a totalidade
da operação. É que no retorno da mercadoria objeto de conserto, reparo ou
industrialização deve ser considerada a agregação de valor ao produto, promovida
pelo estabelecimento industrializador. Esta agregação abrange tanto os insumos
por este empregados, quanto o valor cobrado pela execução do conserto, reparo
ou industrialização.
Tem-se, assim, que no retorno da
mercadoria recebida nessas condições, o tratamento tributário, relativamente à
incidência do ICMS, previsto na legislação transcrita, é de suspensão do
imposto, no que toca ao valor da mercadoria recebida, também com suspensão. Já
no que toca à parcela de valor acrescido pelo executor do conserto, reparo ou
industrialização, cobrado por este ao encomendante da operação, a hipótese será
de diferimento do imposto.
É de ver, porém, que o
dispositivo que prevê o diferimento do imposto incidente sobre o valor
acrescido estabelece uma ressalva, excluindo desse tratamento a hipótese em que
a encomenda tenha sido feita por pessoa física ou jurídica não contribuinte do
ICMS, ou no caso de o produto encomendado destinar-se ao uso ou consumo do
encomendante.
Na hipótese objeto da consulta, a
primeira situação descrita pela consulente enquadra-se nas disposições da
legislação transcrita. Assim, a remessa, pela consulente, de cartuchos de
tinta, após sua recarga, a quem os tenha a ela remetido para esse fim, estará
abrangida pela suspensão do imposto, relativamente ao valor dos referidos
cartuchos.
Não se estende essa suspensão,
porém, ao valor que a consulente acresce ao produto, mediante sua recarga -
correspondente ao valor cobrado ao encomendante por essa operação -, que estará
sujeito à tributação pelo ICMS, observados os termos do inciso X do art. 8° do
Anexo 3 do RICMS/01, já referido. Dessa forma, estará diferido o imposto
incidente na operação, quando o encomendante da recarga for ele também
contribuinte do imposto, e os vá destinar à comercialização ou à
industrialização. Se, por outro lado, o encomendante não for contribuinte do
imposto ou, em qualquer caso, vá destinar esse produto para uso ou consumo
próprio, deverá a consulente recolher ao Estado o imposto correspondente.
Observe-se que esse tratamento
não se altera pelo fato de que tais materiais sejam empregados por terceiros,
por encomenda da consulente, como é o caso referido na consulta. Esta última
operação é também uma industrialização por encomenda, assumindo, neste caso, a
consulente, o papel de encomendante. A remessa promovida pela consulente está,
dessa forma, abrangida igualmente pelas disposições do inciso I do art. 27 do
Anexo 2, supra. Também neste caso há lugar para a incidência do ICMS sobre os
materiais empregados pelo terceiro, em relação ao valor que ele próprio tenha
acrescido à operação. Ressalve-se, porém, que, estando na hipótese o terceiro
executante da encomenda situado em outro Estado, o tratamento tributário das
operações por este realizadas - especificamente, na hipótese, o retorno da
mercadoria após industrialização - deve ser buscado na legislação dessa unidade
federada.
Cabe por fim observar que, ainda
que à consulente assistisse razão quanto a seu entendimento de que a operação
que realiza enquadra-se no item 69 da Lista de Serviços anexa ao Decreto-lei n°
406/68, estaria errada sua conclusão quanto à não incidência do ICMS na
situação descrita. É que o próprio item 69 da Lista de Serviços ressalva a
incidência do ICMS sobre os materiais empregados pelo executor do serviço.
Face ao exposto, responda-se à
consulente:
a) que a saída, de seu
estabelecimento, de cartuchos de tinta para impressora recondicionados está
sujeita integralmente à incidência do ICMS, ainda que o adquirente lhe forneça
cartuchos vazios como parte do pagamento por aqueles;
b) que a remessa, pela
consulente, em retorno ao encomendante, de cartuchos de tinta recarregados por
encomenda, estará abrangida pela suspensão do imposto relativamente ao valor do
cartucho nessa condição recebido, e pelo diferimento do imposto incidente sobre
o valor acrescido ao produto pela consulente, em função do conserto, reparo ou
industrialização do produto recebido;
c) que não se aplica o
diferimento referido no item anterior, sendo devido o imposto pela consulente,
na hipótese de a encomenda ter sido feita por pessoa física ou jurídica não
contribuinte do ICMS, ou no caso de o produto encomendado destinar-se ao uso ou
consumo do encomendante, ou de tratar-se de operação interestadual.
É o parecer. À consideração da
Comissão.
Gerência de Tributação, em
Florianópolis, 6 de fevereiro de 2002.
Laudenir Fernando Petroncini
FTE - Matr. 301.275-1
De acordo. Responda-se a consulta
nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na sessão do 9 de abril de
2002.
Laudenir Fernando Petroncini João Paulo
Mosena
Secretário Executivo
Presidente da COPAT