EMENTA: ICMS. NAS SAÍDAS
DE PRODUTOS FARMACÊUTICOS DESTINADAS A HOSPITAIS, CLÍNICAS E CONGÊNERES E POR
ÓRGÃOS DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA, ENTIDADES DA ADMINISTRAÇÃO INDIRETA, FUNDAÇÕES
INSTITUÍDAS E MANTIDAS PELO PODER PÚBLICO E PREFEITURAS MUNICIPAIS, APLICA-SE,
EXCEPCIONALMENTE, O REGIME DE SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA PREVISTO NO CONVÊNIO ICMS
76/94, APENAS NOS CASOS EM QUE TAIS ADQUIRENTES REALIZEM OPERAÇÕES DE
CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS.
CONSULTA Nº: 74/96
PROCESSO Nº:
PSEF-50.946/96-0
I - DA CONSULTA
A empresa acima identificada,
através de seu representante legal, formula consulta a respeito da
interpretação da legislação tributária, nos seguintes termos:
1 - a consulente esclarece que
vende os produtos farmacêuticos que fabrica a três segmentos:
a) comércio atacadista e
varejista;
b) hospitais, clínicas, casas de
saúde, entidades filantrópicas, associações civis beneficentes, etc, e,
c) órgãos da administração
pública e prefeituras.
2 - relativamente às vendas
realizadas para os segmentos mencionados nas alíneas "b" e
"c", entende que não deva ser aplicado o regime de substituição
tributária por não haver uma operação subsequente, alcançada pela incidência do
imposto, já que estes produtos são utilizados exclusivamente na prestação de
seus serviços ou na entrega aos seus pacientes.
3 - apesar disso, nas vendas
interestaduais para estes destinatários, vem efetuando a retenção e
recolhimento do ICMS na condição de substituto tributário.
4 - outros laboratórios,
entendendo de forma diversa, não vem efetuando a retenção e recolhimento do
imposto para estes mesmos destinatários e, em razão dos procedimentos descritos
no item precedente adotados pela consulente, vem, gradualmente, perdendo
clientes com a consequente redução do seu faturamento.
Indaga se, nas vendas interestaduais
para os clientes citados no item 1, letras "b" e "c", deve
ou não efetuar a retenção e recolhimento do ICMS na condição de substituto
tributário.
II - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL
Constituição Federal, art. 155, §
2°, VII e VIII.
Decreto-lei n° 406/68, art. 6°
"caput", §§ 1° e 3°.
Lei n° 7.547/89, art. 27, IX,
"b".
RICMS/SC-89,
Anexo VII, arts. 1°, 127 a 137.
III - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA
Para dirimir a primeira parte da
dúvida suscitada pela consulente, é necessário que se analisem duas questões
que, embora distintas, têm intrínsica relação entre si:
a) em que circunstância é
aplicável o regime de substituição tributária e,
b) se os hospitais, clínicas, etc
e os órgãos da administração pública e outros, são considerados, a priori,
"contribuintes" do imposto (ICMS), à luz da norma tributária.
Quanto à primeira pergunta, a Lei
Complementar n° 44, de 07/12/83, acrescentou o parágrafo 3°, ao artigo 6° do
Decreto-Lei n° 406, de 31/12/68, com a seguinte redação:
Art. 6° - omito
......................................................
§ 3° - A lei estadual poderá atribuir a condição de
responsável:
......................................................
c) ao produtor ou industrial, quanto ao imposto devido
pelo comerciante atacadista e pelo comerciante varejista;
Esta prerrogativa consta da Lei n° 7547/89 que, em seu
artigo 27, inciso IX, letra "b", repetindo disposições do Convênio
ICM 66/88, o qual fixou normas para regular provisoriamente o ICMS, dispõe:
Art. 27 - São responsáveis pelo pagamento do imposto
devido e acréscimo legais:
.....................................................
IX - na condição de substituto tributário:
.....................................................
b) o produtor, extrator, gerador, inclusive de energia
elétrica, industrial, distribuidor, comerciante ou transportador, quanto às
operações subsequentes;
Com base neste dispositivo legal
foi incorporada à legislação tributária estadual o Anexo VII, que trata,
justamente, da aplicação do regime da substituição tributária para diversos produtos
e, entre eles, os medicamentos de uso humano.
Versam o caput do artigo 1° e o
artigo 127 deste anexo:
Art. 1° - O ICMS devido pelas saídas, promovidas por
comerciantes varejistas ou atacadistas, das mercadorias a seguir indicadas com
a correspondente classificação na Nomenclatura Brasileira de Mercadorias -
NBM/SH, será recolhido, antecipadamente, pelo estabelecimento que as houver
produzido, na condição de substituto tributário, na forma do inciso IX do
art.27 da Lei 7547, de 29 de janeiro de 1989:
......................................................
Art. 127 - Nas operaçÕes internas e interestaduais com
produtos farmacêuticos, fica instituído o regime de substituição tributária, de
acordo com as disposições deste Capítulo.
Parágrafo único - O regime de substituição tributária
previsto neste Capítulo abrange os seguintes produtos conforme sua
classificação na Nomenclatura Brasileira de Mercadorias, Sistema Harmonizado -
NBM/SH:
Repetindo as disposições do
Convênio ICMS 76/94, com suas alterações posteriores, os incisos I a XVI,
relacionam os produtos e suas respectivas classificações na NBM/SH, sujeitos ao
regime de substituição tributária.
Da análise destes dispositivos
acima citados, é possível concluir que:
a) o regime de substituição
tributária nada mais é do que uma retenção, na fonte produtora (indústria) do
ICMS que será devido em virtude das saídas subsequentes a serem praticadas por
comerciantes (atacadistas ou varejistas), adquirentes das mercadorias a ele
sujeitas, e que nada tem a ver com o imposto próprio, devido por esta mesma
indústria a estes destinatários;
b) o regime de substituição
tributária pressupõe, necessariamente, a ocorrência de uma operação subsequente
àquela efetuada pelo fabricante porque não há sentido lógico em se exigir a
retenção de um imposto devido por uma operação posterior, se esta não se
realizar e, por fim,
c) quando os textos legais se
referem ao imposto devido pelas saídas subsequentes promovidas por comerciantes
varejistas ou atacadistas eles estão se referindo, exclusivamente, àquelas
saídas destinadas a contribuintes do imposto porque apenas quem promove
operações relativas á circulação de mercadorias e/ou prestação de serviços é
que é considerado contribuinte do ICMS.
Dito de outra forma, não há que
se falar em retenção do imposto devido por substituição tributária se o
industrial-produtor vender a mercadoria diretamente para o consumidor final,
não contribuinte do ICMS, porque este, em qualquer hipótese, não promoverá
operação subsequente de saída da mercadoria, condição "sine qua
non" para que seja exigida a retenção por parte do contribuinte
substituto.
Estes sempre foram os princípios
básicos que nortearam o regime de substituição tributária,
No entanto, o Convênio ICMS
76/94, de 30/06/94, inovou com relação a estes pressupostos, no seguinte
aspecto: exigiu a retenção do imposto, pelo fabricante, devido na subsequente
operação de entrada para uso ou consumo do estabelecimento destinatário (§ 1°,
art.128 do Anexo VII).
A leitura deste dispositivo,
isoladamente, levar-nos-ia a concluir que as destinadas diretamente a
consumidor final estariam, igualmente, sujeitas à retenção do imposto
antecipadamente, se se tratassem de mercadorias sujeitas ao regime de
substituição tributária.
Ocorre que o artigo 131, inciso
II deste mesmo Anexo, estabeleceu que, no caso específico de saída de produtos
com destino ao uso e consumo do destinatário, será aplicada, sobre a base de
cálculo correspondente à substituição tributária, o diferencial de alíquota de
5%, correspondente à diferença entre a alíquota interna deste Estado para a
operação de saída, e a alíquota interestadual.
Vejamos o que preceitua a
Constituição Federal a respeito da cobrança deste diferencial de alíquota
(art.155, § 2°, incisos VII e VIII):
Art. 155 - Omito.
§ 2° - O imposto previsto no inciso II atenderá o
seguinte:
.....................................................
VII - em relação às operações e prestações que
destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado,
adotar-se-á:
a) a alíquota interestadual, quando o destinatário for
contribuinte do imposto;
b) a alíquota interna, quando o destinatário não for
contribuinte dele;
VIII - na hipótese da alínea "a" do inciso
anterior, caberá ao Estado da localização do destinatário o imposto correspondente
à diferença entre a alíquota interna e a interestadual;
Ora, segundo este dispositivo da
Carta Magna, o diferencial de alíquota só é devido ao Estado de destino da
mercadoria se:
1) o destinatário dos bens e
serviços for consumidor final, neste Estado e, o que é mais importante,
2) o destinatário for
contribuinte do imposto (ICMS).
Aí reside o cerne de toda a
questão suscitada pela consulente: o Convênio ICMS 76/94 estabeleceu a
obrigatoriedade da retenção do imposto inclusive para as operações que
destinassem mercadorias não para comercialização posterior, pressupondo uma
saída subsequente, mas também para uso e consumo do estabelecimento
destinatário, porém, de acordo com as próprias regras deste Convênio, desde
que o destinatário dos produtos sujeitos à substituição seja, além de
consumidor, contribuinte do imposto estadual.
Cremos que, a esta altura, já é
possível respondermos à segunda pergunta feita pela consulente e que citamos
logo no início desta explanação.
Uma das primeiras definições de
contribuinte do imposto está inserta no Decreto-lei n° 406/68, já citado
anteriormente. Este, em seu artigo 6° e parágrafo 1°, estatuiu:
Art. 6° - Contribuinte do imposto é o comerciante,
industrial ou produtor que promove a saída da mercadoria, o que a importa do
exterior ou o que arremata em leilão ou adquire, em concorrência promovida pelo
Poder Público, mercadoria importada e apreendida.
§ 1° - Consideram-se também contribuintes:
I - as sociedades civis de fins econômicos, inclusive
cooperativas que pratiquem com habitualidade operações relativas à circulação
de mercadorias;
II - as sociedades civis de fins não econômicos que
explorem estabelecimentos industriais ou que pratiquem, com habitualidade,
vendas de mercadorias que para este fim adquirirem;
III- os órgãos da administração pública direta, as
autarquias e empresas públicas, federais, estaduais ou municipais, que vendam,
ainda que apenas a compradores de determinada categoria profissional ou
funcional, mercadorias que, para este fim, adquirirem ou produzirem.
A Constituição Federal, por sua
vez, estabelece que cabe à Lei Complementar definir os contribuintes do ICMS
(art.155, § 2°, inciso XII, letra "a").
Por fim, a Lei 7547/89, repetindo
exatas disposições do Convênio ICM 66/88, em seu artigo 25, advoga:
Art. 25 - Contribuinte do imposto é qualquer pessoa,
física ou jurídica, que realize operações de circulação de mercadorias ou
prestação de serviços descrita como fato gerador do imposto.
Parágrafo único - Incluem-se entre os contribuintes do
imposto:
I - o importador, o arrematante, o adquirente, o
produtor, o extrator, o industrial e o comerciante;
...................................................
VII - os órgãos da Administração Pública, as entidades
da Administração Indireta e as fundações instituídas e mantidas, pelo Poder
Público;
...................................................
IX - o prestador de serviços não compreendidos na
competência tributária dos municípios e que envolvem fornecimento de
mercadorias ressalvadas em Lei Complementar;
Em qualquer destes dispositivos
legais, a definição de contribuinte segue a mesma lógica: é condição necessária
que este promova a saída da mercadoria, que pratique, com habitualidade,
operações relativas à circulação de mercadorias ou que realize tais operações,
ou prestações de serviços, descritas como fato gerador do imposto.
Os hospitais, clínicas,
maternidades, casas de saúde, etc, não se enquadram em nenhum destes
pressupostos. Quando adquirem produtos farmacêuticos em operações
interestaduais, o fazem, em princípio, com o intuito único e exclusivo de os
utilizarem no tratamento de seus pacientes e, desde que não mantenham uma
farmácia, por exemplo, comercializando tais produtos ao público em geral, sob
sua tutela, não praticam, nem eventualmente, operações relativas à
circulação de mercadorias, ainda que estejam regularmente inscritos no Cadastro
de contribuinte do ICMS deste Estado.
Há que se ter em conta, ainda,
que estas instituições fazem parte do item "2" da lista de serviços
anexa à Lei Complementar n° 56, de 15/12/87, que alterou a lista anexa ao
Decreto-lei n° 406/68 e, desde que os serviços incluídos nesta ficam sujeitos
apenas ao imposto sobre serviços, ainda que sua prestação envolva fornecimento
de mercadorias (parágrafo 1°, art. 8° do mesmo Decreto-lei n° 406/68), há que
se considerá-las como contribuintes exclusivos do ISS, já que compreendidas na
competência tributária dos municípios e sem envolver fornecimento de
mercadorias ressalvadas em Lei Complementar.
No caso dos órgãos da Administração
Pública e Prefeituras, a análise é exatamente a mesma.
Muito embora a Lei 7547/89,
através do inciso VII do artigo 25, já citado, inclua estes entre os
contribuintes do imposto, este inciso não pode ser analisado isoladamente, mas
sim dentro do contexto do "caput" do artigo e de um contexto ainda
maior, qual seja, da Constituição e da Lei Complementar.
Como já tivemos a oportunidade de
explanar, a condição necessária, à luz da norma jurídica como um todo, para
enquadrar uma pessoa física ou jurídica como contribuinte do imposto é que esta
realize operações de circulação de mercadorias.
Se estes órgãos adquirentes das
mercadorias da consulente são, exclusivamente, usuários finais dos medicamentos
fornecidos pela indústria, assim entendidos aqueles que não comercializem, nem
eventualmente, os produtos adquiridos, não há que defini-los como contribuintes
do ICMS.
A ressalva, no entanto, é a mesma
que no caso dos hospitais: se estes destinatários venderem, ainda que apenas a
compradores de determinada categoria profissional ou funcional, mercadorias,
para este fim, adquiridas, tornar-se-ão contribuintes do imposto e, como tal,
sujeitos ao pagamento do imposto antecipado, retido pela consulente em função
do regime de substituição tributária.
Concluindo, e resumindo todo o
entendimento até aqui esboçado, respondemos à consulta formulada nos seguintes
termos:
a) as vendas destinadas a
hospitais, clínicas e congêneres não estão sujeitas à retenção do ICMS devido
por substituição tributária porque estes adquirentes, a priori, são
contribuintes do ISS e não do imposto estadual. Desta forma, inaplicável, nas
operações interestaduais, o diferencial de alíquota de 5% previsto sobre a base
de cálculo correspondente à substituição, sendo aplicável portanto, nessas operações,
a alíquota interna do estado de origem das mercadorias;
b) Órgãos da Administração
Pública e Prefeituras só são considerados contribuintes do imposto
excepcionalmente, desde que adquiram mercadorias com a finalidade de revenda;
c) em qualquer dos casos, no
entanto, constitui objeto da retenção, o ICMS devido na subsequente operação de
saída promovida por qualquer destes estabelecimentos se qualquer deles promover
operações de circulação de mercadorias, ou, na subsequente operação de entrada
para uso e consumo destes mesmos estabelecimentos, se estes puderem ser
enquadrados na definição de contribuintes do imposto;
d) nas vendas interestaduais para
contribuinte usuário final do produto farmacêutico, o fabricante deve fazer a
retenção relativa ao diferencial de alíquota, sobre o preço constante de tabela
estabelecida pelo órgão competente para venda a consumidor ou, na falta deste,
sobre o preço calculado na forma estabelecida no parágrafo 1° do artigo 130, do
Anexo VII, do RICMS/SC-89.
É o parecer que submeto à
Comissão.
Florianópolis, 21 de agosto de
1996.
João Carlos Kunzler
F.T.E. - Matr. 184.221-8
De acordo. Responda-se à consulta
nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT, na sessão do dia 03/09/1996.
Inácio Erdtmann João Carlos Kunzler
Presidente da COPAT Secretário-Executivo