EMENTA: ICMS. PRESTAÇÃO DE SERVIÇO DE TRANSPORTE RODOVIÁRIO DE CARGAS. NÃO INCIDE O IMPOSTO SE O TRANSPORTE É RELATIVO A MERCADORIA DESTINADA AO EXTERIOR. INCIDE O IMPOSTO SE A MERCADORIA É DESTINADA A EMPRESA COMERCIAL EXPORTADORA OU À ZONA FRANCA DE MANAUS.
CONSULTA Nº: 42/06
D.O.E. de 19.10.06
1 - DA CONSULTA
O consulente é entidade de classe
representativa das indústrias de carne e derivados do Estado de Santa Catarina.
Formula consulta acerca da “não incidência do ICMS sobre prestação de serviço
de transporte de mercadoria destinada à exportação, à empresa comercial
exportadora (fim específico de exportação) e à Zona Franca de Manaus”.
Apresenta seu entendimento de que
não incide o ICMS na prestação de serviço de transporte destinado ao exterior,
conforme estabelece a Constituição Federal, no art. 155, XII, “e”. Igualmente,
o ICMS não deve incidir na prestação de serviço de transporte em que a
mercadoria seja destinada a empresa comercial exportadora ou à Zona Franca de
Manaus (Decreto-lei nº 1.248/72; ADCT da CF/88, art. 40 e Lei Complementar nº
87/96, arts. 3º, II, e 32).
O Auditor Fiscal designado para
prestar as informações preliminares sobre a consulta observa que esta preenche
os requisitos formais e materiais de admissibilidade previstos pela legislação
para o instituto. No seu entendimento, o assunto “está plenamente disciplinado
na legislação do ICMS, inserta no artigo 6º, inciso II do RICMS/SC”.
Pondera ainda, o fiscal
informante, nos termos seguintes:
“... a consulente, ao tentar ver sua pretensão
atendida, limitou-se a citar diplomas legais, sem indicar o dispositivo
inerente ao fato gerador da prestação e sua conseqüente não incidência do ICMS,
principalmente no que tange às prestações de serviço de transporte para as
empresas comerciais exportadoras e aquelas destinadas à Zona Franca de Manaus.
Entende-se que tais prestações são tributadas, pois não estão incluídas no
instituto da não incidência; da mesma forma que não procede a sua intenção em
supor que são análogas às saídas em prestações que destinem ao exterior
mercadorias, expressamente previstas no art. 6º, inciso I [sic.], do RICMS/SC”.
O Auditor Fiscal informante
sugere o encaminhamento desta consulta à COPAT, embora reconheça que “pairem
dúvidas quanto à real pretensão intentada pela consulente”.
Este é o relatório, passo à
análise do questionamento.
2 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL
Constituição Federal de 5 de
outubro de 1988: ADCT, art. 40;
Lei Complementar nº 87, de 13 de
setembro de 1996, arts. 3º, II, e 32, I;
Lei nº 10.297, de 26 de dezembro
de 1996, arts. 2º, II, e 7º, II, e parágrafo único.
3 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA
A dúvida colocada pelo consulente
refere-se à incidência, ou não, do ICMS sobre a prestação de serviço de
transporte de mercadoria destinada a: a) exportação, b) empresa comercial
exportadora ou c) Zona Franca de Manaus.
Para responder essa questão é
preciso levar em conta que a prestação de serviço de transporte constitui fato
gerador distinto da operação relativa à mercadoria transportada. A prestação de
serviço de transporte possui seus elementos definidores próprios, distintos da
operação com a mercadoria transportada: fato gerador, base de cálculo, alíquota
e sujeito passivo. Analisando a matéria, esta Comissão assim decidiu:
“ICMS. (...) PRESTAÇÃO DE SERVIÇO DE TRANSPORTE. FATO
GERADOR DISTINTO DA OPERAÇÃO RELATIVA À CIRCULAÇÃO DA MERCADORIA EVENTUALMENTE
TRANSPORTADA. IMPOSSIBILIDADE DE APLICAÇÃO A UMA HIPÓTESE DO TRATAMENTO
TRIBUTÁRIO PREVISTO PARA A OUTRA”.
(Consulta nº 71/02).
“ICMS. INCIDÊNCIA SOBRE PRESTAÇÕES DE SERVIÇOS DE
TRANSPORTE INTERESTADUAL E INTERMUNICIPAL, AINDA QUE AS MERCADORIAS
TRANSPORTADAS SEJAM DESTINADAS À EXPORTAÇÃO. CONFIGURAÇÃO DE FATOS GERADORES
DISTINTOS”.
(Consulta nº 34/98).
“ICMS. O PRODUTO ‘PALLET’, (...). A SUA EXPORTAÇÃO ESTÁ
AO ABRIGO DA IMUNIDADE PREVISTA NA C.F. ART. 155, § 2º, X, “A”. JÁ O TRANSPORTE
CONSTITUI FATO GERADOR DISTINTO, NÃO ABRANGIDO PELA IMUNIDADE, INCIDINDO O
TRIBUTO SOBRE O MESMO”.
(Consulta nº 10/96)
Destaco o seguinte trecho do
parecer que fundamenta a resposta da última consulta:
“Quanto ao frete, este não está abrangido pela
imunidade, por constituir fato gerador distinto. A prestação do serviço de
transporte ocorre no território nacional e sobre o mesmo incide ICMS. O
dispositivo constitucional prevê imunidade na exportação de produtos
industrializados. A prestação de serviço de transporte não está incluída na
norma de imunidade. Não é aplicável, no caso, a regra de que o acessório segue
o principal. A exportação de mercadoria e a prestação de serviço de transporte
constituem dois fatos geradores distintos, cada qual com o seu tratamento
tributário”.
Para a hipótese da alínea a) –
exportação direta, não incide o ICMS sobre a prestação de serviço de
transporte, segundo previsão dos arts. 3º, II, e 32, I, da Lei Complementar nº
87/96: “o imposto não incidirá sobre operações que destinem ao exterior
mercadorias, ... , bem como prestações de serviços para o exterior”. Situando-se
o destinatário no exterior, não incide o imposto, tanto sobre a operação com a
mercadoria como sobre a prestação de serviço de transporte correspondente.
Já, na hipótese da alínea b),
apesar de a mercadoria, numa segunda etapa, destinar-se ao exterior, é possível
distinguir perfeitamente o serviço de transporte como etapa que antecede a
exportação. Nessa etapa, todo o trajeto do transporte realiza-se dentro do
território nacional. O transporte tem início no estabelecimento do remetente,
em Santa Catarina, e se encerra com a tradição real ou simbólica da mercadoria,
à empresa exportadora, que se localiza também no território nacional. Tanto o
tomador quanto o prestador do serviço são nacionais. Não ocorre aí um
transporte internacional, mas, sim, transporte interestadual tributável pelo
ICMS.
Deonísio Koch (Manual do ICMS
– Comentários à Lei Complementar 87/96 Atualizada. Florianópolis: OAB,
2006, p. 98) também tem esse ponto de vista, quando faz a seguinte ponderação:
“... se o transportador acordar um contrato para levar as mercadorias somente
até a fronteira, sem compromisso para entregá-las no destino, no exterior,
obviamente a prestação é tributada”. O mesmo raciocínio é válido, por sua
similaridade, para o serviço de transporte até a empresa exportadora.
Esse entendimento é corroborado
por nossos Tribunais superiores, como se verifica nas seguintes decisões
prolatadas pelo STJ:
“(...).TRIBUTÁRIO. TRANSPORTE INTERESTADUAL DE
MERCADORIA PARA FINS DE EXPORTAÇÃO. INCIDÊNCIA DO ICMS. LEGALIDADE DA COBRANÇA.
(...)
2. Incide ICMS sobre o transporte interestadual de produtos destinados à
exportação para o exterior. Precedentes: RE 196.527/MG, Rel. Min. Ilmar Galvão,
1ª Turma, DJ de 13.08.1999; RE 212.637/MG, Rel. Min. Carlos Velloso, 2ª Turma,
DJ de 25.05.99 e RMS 14.694/MT, 2ª Turma, Rel. Min. Francisco Peçanha Martins,
DJ de 30.06.2004.
3. Recurso especial a que se dá provimento”.
(Resp nº 710.260-RO, 1ª T., rel. Min. Teori A.
Zavaski, j. 16/08/2005).
Extrai-se ainda, o seguinte
excerto do voto do Ministro Relator desse acórdão:
“2. O tema referente à incidência do ICMS sobre
serviços de transportes interestaduais de produtos a serem exportados se
encontra consolidado na jurisprudência do STF, no sentido da
constitucionalidade da cobrança da exação”.
“TRIBUTÁRIO. RECURSO ORDINÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA PREVENTIVO. ICMS.
EXPORTAÇÃO PARA O EXTERIOR. REGIME ESPECIAL. PORTARIA SEFAZ/MT 075/2000. AMEAÇA
DE LESÃO NÃO CONFIGURADA. TRANSPORTE INTERNO DOS PRODUTOS. INCIDÊNCIA DO
TRIBUTO. PRECEDENTES DO TRIBUTO.
(...)
3. O Excelso Pretório já definiu a questão da incidência do ICMS sobre o
transporte interestadual dos produtos destinados à exportação para o exterior.
4. Recurso ordinário improvido”.
(ROMS nº 14.694/MT, 2ª T., rel. Min.
Francisco Peçanha Martins, j. 25/05/2004).
O posicionamento pacífico da
Suprema Corte pode ser verificado no AI-AgR 265.890-1 (1ª T, rel. Min. Cezar
Peluso, j. 31/05/2005), em que a decisão apresenta as seguintes ementas:
“EMENTAS: 1. RECURSO. Extraordinário.
Inadmissibilidade. Jurisprudência assentada. Ausência de razões novas. Decisão
mantida. Agravo regimental improvido. Nega-se provimento a agravo regimental
tendente a impugnar, sem razões novas, decisão fundada em jurisprudência
assente na Corte. 2. RECURSO. Agravo. Regimental. Jurisprudência assentada
sobre a matéria. Caráter meramente abusivo. Litigância de má-fé. Imposição de
multa. Aplicação do art. 557, § 2º, cc. arts. 14, II e III, e 17, VII, do CPC.
Quando abusiva a interposição de agravo, manifestamente inadmissível ou infundado,
deve o Tribunal condenar o agravante a pagar multa ao agravado”.
No Relatório dessa decisão, o eminente Ministro assim
se expressou:
“1. Trata-se de agravo de instrumento contra decisão
que, na instância de origem, indeferiu processamento de recurso extraordinário
contra acórdão que julgou procedente pedido de não incidência do ICMS sobre o
transporte interestadual de produtos destinados à exportação.
Sustenta o recorrente, com base no art. 102, III, a, violação ao disposto nos
arts. 93, IX, 155, II e § 2º, X, a e XII, e, da Constituição Federal. 2.
Consistente o recurso.
Examinando a mesma questão jurídica, a Primeira Turma, no julgamento do RE nº
340.855-AgR (DJ de 04.10.2002), relatado pela eminente Min. ELLEN GRACIE,
sintetizou a posição aturada da Corte a respeito:
‘É pacífico o entendimento de ambas as Turmas desta Corte no sentido de que a
imunidade tributária prevista no artigo 155, § 2º, X, “a” da Constituição
Federal, excludente da incidência do ICMS às operações que destinem ao exterior
produtos industrializados, não é aplicável às prestações de serviço de
transporte interestadual de produtos industrializados destinados à exportação’.
É essa, deveras, a velha jurisprudência da Corte (cf.; 1ª Turma, RE nº 196.527,
Rel. Min. ILMAR GALVÃO, j.06.04.99, DJ 13.08.99; 2ª Turma, RE nº 212.637, Rel.
Min. CARLOS VELLOSO, j. em 25.05.99, DJ 17.09.99, in RTJ 172/294)”.
A Lei estadual nº 10.297/96 prevê
o seguinte:
Art. 7º.
O imposto não incide sobre:
(...)
II - operações e prestações que destinem ao exterior
mercadorias, inclusive produtos primários e produtos industrializados
semi-elaborados, ou serviços”.
(...)
Parágrafo único.
Equipara-se às operações de que trata o inciso II a saída de mercadoria
realizada com o fim específico de exportação para o exterior, destinada a:
I - empresa comercial exportadora, inclusive “tradings”
ou outro estabelecimento da mesma empresa;
II - armazém alfandegado ou entreposto aduaneiro.
Note-se que a equiparação
prevista no parágrafo único do art. 7º da Lei nº 10.297/96 (que reproduz o
disposto no art. 3º, parágrafo único da Lei Complementar nº 87/96) refere-se
tão-só às operações com mercadorias e produtos destinados ao exterior.
Não há referência expressa a prestações de serviço. Como a norma do parágrafo
único é especial em relação ao que determina o inciso II do artigo 7º,
deve ser interpretada estritamente, sem ampliações, segundo princípio geral de
direito. Assim, não cabe estender o alcance da norma exonerativa às
prestações de serviço de transporte.
Quanto à prestação de serviço de
transporte que destine mercadorias à Zona Franca de Manaus, igualmente não cabe
a equiparação prevista no parágrafo único do art. 7º da Lei nº 10.297/96, pois
não há previsão expressa na norma. Além disso, destaque-se que a norma
exonerativa do art. 40 do ADCT da Constituição alcança apenas as operações
comerciais com mercadorias e produtos que ingressem ou saiam de estabelecimento
localizado na Zona Franca de Manaus. Como norma excepcional que é, não se
refere a prestações de serviços de transporte que destinem mercadorias ou
produtos a essa área de livre comércio.
Isto posto, responda-se ao
consulente que:
a) não
incide ICMS sobre prestação de serviço de transporte que destine mercadoria ou
produto ao exterior do país;
b) incide
ICMS na prestação de serviço de transporte de mercadoria ou produto para
empresa comercial exportadora;
c) incide
ICMS na prestação de serviço de transporte de mercadoria ou produto destinado à
Zona Franca de Manaus.
Este é o parecer que submeto à
superior consideração desta Comissão.
Gerência de Tributação,
Florianópolis, 19 de maio de 2006.
Fernando Campos Lobo
AFRE III – matrícula 184.725-2
De acordo. Responda-se à consulta
nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na sessão do dia 08 de junho
de 2006.
Josiane de Souza Correa
Silva
Pedro Mendes
Secretária
Executiva
Presidente da COPAT