EMENTA: ICMS -
SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA - BASE DE CÁLCULO - O IMPOSTO DEVIDO PELAS SAÍDAS
PROMOVIDAS POR COMERCIANTES VAREJISTAS OU ATACADISTAS, DE LUBRIFICANTES, SERÁ
RECOLHIDO, ANTECIPADAMENTE, PELO ESTABELECIMENTO QUE AS HOUVER PRODUZIDO, NA
CONDIÇÃO DE SUBSTITUTO TRIBUTÁRIO.
A BASE DE CÁLCULO DO IMPOSTO RETIDO, POR ESTE REGIME, É SEMPRE O PREÇO MÁXIMO
OU ÚNICO DE VENDA A CONSUMIDOR DO PRODUTO OU, CASO NÃO HAJA, O VALOR DA
OPERAÇÃO ACRESCIDO DE TODOS OS ENCARGOS TRANSFERÍVEIS AO DESTINATÁRIO,
INCLUSIVE IMPOSTOS, E DA MARGEM DE LUCRO PREVISTA EM LEI.
NÃO HÁ QUE SE FALAR, PORTANTO, EM SE EXCLUIR, DESTE CÁLCULO, O VALOR DO IMPOSTO
QUE DEIXOU DE INCIDIR NA OPERAÇÃO INTERESTADUAL COM LUBRIFICANTES PORQUE APENAS
ESTA, E NÃO A OPERAÇÃO INTERNA PRATICADA PELO SUBSTITUTO A QUAL É OBJETO
ESPECÍFICO DA RETENÇÃO, É QUE ESTÁ IMUNE DO ICMS.
CONSULTA Nº: 57/95
PROCESSO Nº:
SEPF-58925/95-3
01 - DA CONSULTA
A empresa acima identificada,
através de seu representante legal, formula consulta sobre assunto relacionado
com a aplicação da legislação tributária, nos seguintes termos:
- a consulente é uma sociedade
comercial que adquire óleo lubrificante das distribuidoras e os revende aos
consumidores;
- o objeto específico da consulta
é dirimir dúvidas a respeito da base de cálculo do ICMS incidente nas operações
interestaduais;
- entende que no caso de
aquisições efetuadas neste Estado, o ICMS devido pela saída da distribuidora
deve compor a base de cálculo do imposto relativo à substituição tributária.
No entanto, nas operações interestaduais,
entende que a base de cálculo do ICMS relativo à substituição tributária não
pode considerar o ICMS relativo à operação de saída do produto da cia.
distribuidora sediada em outra Unidade da Federação porque esta operação está
contemplada com a não incidência do imposto, conforme disposição
constitucional;
- anexa cópias de consultas
formuladas pela empresa distribuidora a outros Estados e indaga se seu
entendimento é correto à luz da legislação tributária deste Estado.
02 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL
Lei 7547/89, arts: 10, II; 17; 20
e 27, IX, "b".
RICMS/SC-89,
Anexo VII, arts: 1°, XI; 44, I; 47, § 1°, II; 48.
Convênios ICMS 105/92 e 06/94.
03 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA
Preliminarmente há que se fazer
uma distinção no que concerne à incidência,, ou não, do ICMS nas saídas de
óleos lubrificantes, distinção essa que a consulente parece não ter se
apercebido.
Quando a Constituição Federal
veda a tributação deste imposto nas operações interestaduais, isto não
significa dizer que os lubrificantes, assim como os combustíveis, sejam imunes
de tributação, em qualquer caso. Há que se distinguir a imunidade específica de
uma etapa da operação (a saída interestadual) em relação à imunidade do
produto. No caso em tela, o legislador constitucional, ao excluir da tributação
somente estas saídas, teve como finalidade tributá-lo integralmente no Estado
de consumo, tendo em vista que estas mercadorias são produzidas em apenas
algumas Unidades da Federação (refinarias) acarretando uma excessiva
concentração do imposto em somente alguns Estados, em detrimento dos demais
Estados consumidores.
São, portanto, operações
distintas que não se confundem em hipótese alguma.
A retenção e cobrança do ICMS
pela empresa distribuidora, ao pretender tributar os produtos já no ato de sua
aquisição pela consulente, tem como fundamento e origem outro fato gerador que
não o da operação interestadual. Esta cobrança está fundada no instituto da
substituição tributária (Convênio ICMS 105/92), isto é, trata-se do imposto
gerado pelas saídas subseqüentes praticadas pela consulente, até a última
operação de circulação da mercadoria, inclusive quando se tratar de operações
que destinem as mercadorias a consumidor localizado neste Estado. Por outro
lado, há que se ressaltar que a operação própria da distribuidora para a
consulente, e apenas esta, não sofre a incidência do ICMS tendo em vista
o disposto na Carta Magna.
A distinção entre as saídas
tributadas por conta de operações subsequentes e a saída imune referente à
própria operação praticada pelo contribuinte substituto - e aí entramos no
questionamento da consulente - , pode ser nitidamente observada buscando-se a
base de cálculo do imposto. Na condição de substituto tributário, a
distribuidora utiliza o preço final do produto, a nível de consumidor,
se tabelado, ou com a inclusão da margem de lucro prevista em lei para fins de
retenção do imposto (art. 47 do Anexo VII), enquanto que na operação
interestadual, se tributado fosse, a base de cálculo seria o próprio valor de
venda praticado pelo remetente (art. 31, III do RICMS/SC-89).
É evidente, portanto, a
diferenciação da base de cálculo em um e noutro caso.
Enquanto que no primeiro, o
imposto a ser retido em função das operações subsequentes deve,
necessariamente, ser calculado sobre uma base de cálculo integral, isto
é, com todas as agregações que compõem o preço final do produto ao consumidor
(a rigor o imposto a ser retido reflete a tributação apenas desta última
operação sendo, então, cobrado antecipadamente) - seja através da fixação de um
preço máximo ou único da mercadoria, a nível de consumidor, seja através de um
preço previamente estabelecido para o remetente, se existentes, ou mesmo
através da adição de uma margem de lucro preestabelecida sobre uma base de
cálculo que deve incluir todos os encargos transferíveis ao varejista - , no
segundo, na operação praticada pela distribuidora, a base de cálculo é, tão
somente, o valor da operação de que decorrer a saída da mercadoria.
Equivoca-se, portanto, a
consulente, quando entende que o valor do imposto relativo à operação de saída
do produto da companhia distribuidora sediada em outro Estado não pode compor a
base de cálculo do ICMS relativo à substituição tributária, porque:
a) a formação da base de cálculo
do imposto, em ambas as operações, é totalmente diversa como vimos;
b) apenas a operação
interestadual com os lubrificantes praticada pela distribuidora é que está
contemplada com a não incidência do tributo. As operações internas, praticadas
pela consulente, são tributadas normalmente pelo ICMS.
A rigor, portanto, não há nem que
se falar em exclusão do imposto relativo à operação de saída interestadual na
formação da base de cálculo utilizada para fins de retenção do imposto devido
pelas subsequentes operações internas, porque em se tratando, no primeiro caso,
de não incidência, o ICMS não pode estar embutido no valor da operação,
não compondo o preço do produto pelo simples fato de que não há, na
hipótese, a ocorrência do fato gerador do tributo;
c) em contrapartida, como o
imposto a ser retido em virtude da substituição tributária se refere, exclusivamente
às operações subsequentes praticadas pela consulente, operações estas que
nada tem a haver com a não incidência relativa à operação anterior e que são
oneradas normalmente pelo ICMS já que praticadas dentro do território
catarinense, a base de cálculo sobre a qual é calculado o imposto a ser retido
pelo substituto deve incluir, necessariamente, o imposto que incidirá
nestas operações posteriores, não só porque este não deixa de ser um encargo
transferível ao atacadista ou varejista, ainda que o contribuinte de fato seja
o consumidor final da mercadoria, mas, também, porque, por serem tributadas
estas operações, "o montante do imposto integra sua própria base de
cálculo, constituindo o respectivo destaque mera indicação para fins de
controle" (art. 17, Lei 7547/89).
Corrobora este entendimento a
própria Lei 7547/89 que instituiu o ICMS no Estado de Santa Catarina e que, ao
tratar da base de cálculo do imposto nos casos da aplicação do regime de
substituição tributária, estabeleceu o que segue:
"Art. 20 - na hipótese da
alínea "b" do inciso IX do art. 27, a base de cálculo do imposto é:
I - o preço máximo ou único de
venda do contribuinte substituído, fixado pelo fabricante ou pela autoridade
competente;
II - na falta desse preço, o
valor da operação praticado pelo substituto, incluídos os valores
correspondentes a fretes e carretos, seguros, impostos e outros
encargos transferíveis ao varejista, acrescido do percentual de margem de
lucro:
a) previsto no Anexo único para
os produtos nele mencionados;
b) fixado em convênio, nos demais
casos." (grifo nosso)
A resposta às indagações da
consulente hão de ser respondidas, assim, de forma negativa, até porque, de
acordo com o disposto tanto no art. 10 da referida Lei, quanto no parágrafo 4°
do art. 47, Anexo VII do RICMS/SC-89, a única exclusão, neste caso, legalmente
permitida na composição da base de cálculo, é o Imposto sobre vendas a varejo
de combustíveis líquidos e gasosos, (IVVC) de competência municipal, quando
devido.
É o parecer que submeto à
Comissão.
GETRI, em Florianópolis, 14 de
novembro de 1995.
Neander Santos
FTE - Matr. 187.384-9
De acordo. Responda-se a consulta
nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na sessão do dia 04/12/1995.
Renato Vargas Prux João Carlos Kunzler
Presidente da COPAT Secretário Executivo