EMENTA: ICMS. COMÉRCIO DE VEÍCULOS USADOS. VEÍCULOS
RECEBIDOS EM "CONSIGNAÇÃO" DE NÃO-CONTRIBUINTE. IMPOSSIBILIDADE.
COMISSÃO MERCANTIL. CABE À CONSULENTE PROVAR O NEGÓCIO JURÍDICO PRATICADO.
PRESUME-SE QUE TODO VEÍCULO ENCONTRADO NO ESTABELECIMENTO DO COMERCIANTE FOI
ADQUIRIDO PARA REVENDA. OPERAÇÃO DE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIA: QUALQUER OPERAÇÃO
QUE APROXIME A MERCADORIA DO CONSUMIDOR FINAL, MESMO QUE NÃO HAJA MUDANÇA DA
SUA TITULARIDADE.
CONSULTA Nº: 14/2001
PROCESSO Nº: GR05
26805/99-5
01 - DA CONSULTA
O consulente informa que é
comerciante de veículos usados e que nessa situação está recolhendo o ICMS
sobre base de cálculo reduzida em 90% (noventa por cento), conforme dispõe o
RICMS/SC, Anexo 2, art. 8°, V (Convênios ICM 15/81, ICMS 50/90, 151/94 e 33/93).
Informa ainda que pretende receber em sua empresa, veículos em consignação.
Formula as seguintes indagações sobre o procedimento a observar:
· Como deve proceder quando da
entrada do veículo no seu estabelecimento?
· Concluída a fase de
intermediação, como deve proceder a consulente no caso de venda do veículo ao
comprador?
A fls. 8-14, foi juntado estudo
da 5ª Gereg sobre matérias que, conforme expõe o Gerente Regional, tem sido
objeto de conflitos de interpretação, mesmo entre os Fiscais de Tributos Estaduais.
Particularmente, o debate versaria sobre "não haver tributação nas saídas
efetivadas pelos comerciantes varejistas de veículos que, segundo suas
alegações, não lhes pertencem haja vista terem os mesmos sido deixados pelos
proprietários nos estabelecimentos, para a venda, mediante a promessa de
pagamento de comissão caso o negócio se concretize".
Como a consulta versa sobre
mercadorias (veículos) remetidos em consignação, transcreveremos apenas a parte
relativa a esse instituto no aludido estudo, do teor seguinte:
CONSIGNAÇÃO MERCANTIL
Entende Amílcar de Araújo Falcão ser a consignação
mercantil o contrato pelo qual uma pessoa, consignador ou consignante, entrega
a outra, consignatário, mercadorias, a fim de que esta última venda por conta
própria e em seu próprio nome, prestando o consignatário ao consignante o preço
entre ambos ajustado para a operação, qualquer que seja o valor alcançado pela
venda feita a terceiros.
Continuando sua lição, o tributarista diz que há uma
maneira de ser íntima, substancial, interior, na consignação mercantil, que lhe
dá tipicidade específica. É que nela duas operações de venda transcorrem,
quando se completa a operação. No momento em que o consignatário vende a
mercadoria a terceiro, automaticamente ele a compra do consignante.
Fausto de Freitas e Castro, de forma mais prática,
discorre sobre a consignação mercantil, explicando: "Veja-se a
consignação. Querendo introduzir em determinado mercado um certo produto de
aceitação duvidosa, o comerciante envia a outro 'em consignação', para ser
vendido não só em nome, mas também por conta exclusiva deste
último. O intermediário recebe a mercadoria que lhe é oferecida por certo
preço, mas não compra enquanto, por sua vez, não encontra comprador a quem
possa revender com lucro. Encontrado o comprador, o consignatário, ao mesmo
tempo em que vende, compra do consignador a mercadoria. Neste caso, há duas
compras e duas vendas: uma do consignador para o consignatário e outra do
consignatário para o terceiro".
A seu modo, Pontes de Miranda preleciona: "Na
consignação, o comerciante remete a outro a mercadoria, com menção do preço por
um dos modos por que pode ser determinado e declara que o consignatário pode
adquiri-la por aquele preço dentro de certo prazo, ou sem prazo (até que o consignante
entregue a declaração, à semelhança do que se passa com o mandato). Entende-se
que a venda pelo consignatário implica aquisição pelo preço estipulado. Não se
deve assimilar o negócio jurídico de consignação à compra-e-venda condicional,
nem à comissão: há, apenas, oferta de compra-e-venda".
A informação fiscal de fls. 19-21
posiciona-se favoravelmente à possibilidade de consignação mercantil em relação
a veículos usados, conforme pretendido pelo consulente. É do seguinte teor a
manifestação da indigitada autoridade fiscal:
Isto posto, há que se distinguir, para melhor
compreensão da matéria objeto da consulta, duas espécies de consignações. A
primeira refere-se à consignação mercantil entre contribuintes do imposto. Esta
modalidade não se reveste de maiores dificuldades no seu entendimento, mesmo
porque os seus procedimentos encontram-se expressamente previstos nos arts. 12
a 16, do Anexo 6, do RICMS/SC, devendo o consignatário atender à sistemática
ordinária da tributação, mesmo nos casos de devolução de mercadorias recebidas
em consignação, sobretudo, observando que o imposto deverá atender ao princípio
constitucional da não cumulatividade.
A segunda modalidade de consignação, objeto da
consulta, isto é, quando o consignante é um particular que remete veículos
usados ao contribuinte, será analisado pormenorizadamente, já que aí revestem
dúvidas quanto à tributação. Conforme anteriormente referido, entendem alguns
que a saída em devolução de veículos usados ao próprio consignante estaria
sujeito à incidência do imposto, sob diversos argumentos, entre os quais por
entenderem que não há nenhum dispositivo de isenção, ou porque o fato gerador
do imposto seria a saída da mercadoria do estabelecimento, ou porque não se
admite a operação de consignação em que figura como consignante pessoa física,
por falta de previsão legal no ordenamento jurídico pátrio, entre outros.
Na devolução de mercadorias recebidas em consignação
ao próprio consignante, que é o que interessa ao consulente, não estão
presentes todos os elementos necessários à ocorrência do fato gerador.
Importante ressaltar que o imposto incide sobre operação relativa à circulação
de mercadorias. No caso "sub examine" falta-lhe um dos
requisitos essenciais à sua ocorrência, a circulação, assim entendida a
transmissão de propriedade, do que se pode concluir que a simples devolução do
veículo usado ao próprio consignante, pessoa física, não pode ensejar a
cobrança do imposto, por absoluta falta de previsão legal.
O argumento de que a saída física da mercadoria do
estabelecimento é fato gerador do imposto, conforme pretendem alguns, com
fulcro no inciso I, do art. 12, da Lei Complementar n° 87/96 não pode
prosperar. A saída da mercadoria do estabelecimento é mero aspecto temporal da
hipótese de incidência, não podendo ser confundido com o próprio fato gerador.
Igualmente, o argumento da falta de previsão isencional para dispensa do
imposto não pode ser aplicado ao caso, haja vista que a isenção pressupõe a
ocorrência do fato gerador e posterior renúncia fiscal por parte do legislador
ordinário. Não havendo o próprio fato gerador, não há que se falar em isenção.
Por fim, ignorar o instituto jurídico da consignação em que o consignante seja
pessoa física, sob o argumento de falta de previsão legal no código comercial é
abster-se à realidade fática dos dias atuais, prática usual entre comerciantes,
pelo que os operadores do direito não podem ignorar o instituto e nem
restringir o seu alcance.
02 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL
Lei Complementar n° 87/96, arts.
2°, I, 4°, e 12, I;
Lei n° 10.297/96, arts. 2°, I,
4°, I, e 8°;
RICMS-SC,
arts. 1°, I, 3°, I, e 7°;
RICMS-SC,
Anexo 6, arts. 12 a 16.
03 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA
Antes de entrar propriamente na
matéria da consulta, impende examinar o fato gerador do ICMS, no que se refere
à circulação de mercadorias, já que não se cogita, no caso, de prestação de
serviços de transporte ou de comunicação.
O campo de incidência do imposto
cuja competência para instituir e legislar foi cometida aos Estados pelo art.
155, II, da Constituição Federal, compreende "operações relativas à
circulação de mercadorias", por tal entendendo-se qualquer operação que
aproxime a mercadoria do seu fim, ou seja, do consumo.
A autoridade fiscal, em suas
informações de fls. 21, apreendeu corretamente a situação de que a simples
saída física da mercadoria não pode ser considerado fato gerador do imposto:
"a saída da mercadoria do estabelecimento é mero aspecto temporal da
hipótese de incidência, não podendo ser confundido com o próprio fato gerador".
É preciso que se trate de operação relativa à circulação de mercadorias.
Aliomar Baleeiro (Direito Tributário Brasileiro, 11ª ed. Rio de Janeiro:
Forense, pg. 374) enfatiza que "há quatro modalidades de fato gerador do
ICM", sendo a "mais geral e importante" a saída da mercadoria do
estabelecimento do contribuinte. Prossegue esse autor dizendo que: "isso
acontece, normalmente pelo negócio de compra e venda, mas pode ocorrer por
outro contrato ou fato juridicamente relevante, isto é, por uma 'operação' jurídica
e econômica com valor definido ou não". Finalmente, esclarece o festejado
mestre que "a saída das mercadorias para voltar (caso de reparos etc.), ou
para outro estabelecimento do dono no mesmo local, não é 'operação'".
Misabel Derzi, ao atualizar a
obra acima citada (pg. 377), sintetiza a posição majoritária da doutrina ao
dizer que a hipótese de incidência do ICMS é "qualquer operação jurídica
mercantil, que transfira a titularidade da mercadoria (sua propriedade ou
posse-exteriorização do domínio), como a compra e venda, a dação em pagamento
etc." Além disso, "é necessário que ocorra a circulação,
representativa da tradição, como fenômeno jurídico da execução de ato ou
negócio translativo da posse-indireta ou da propriedade da mercadoria".
Não interessa para delimitação da hipótese tributária
nem a operação que seja inábil à transferência do domínio (como locação,
comodato, arrendamento mercantil, consignação mercantil etc.), nem tampouco o
contrato de compra e venda em si, isoladamente, que embora perfeito, não
transfere o domínio, quer no Direito Civil, quer no Comercial, sem a tradição;
assim, a circulação de mercadoria é conceito complementar importante, porque
representa a tradição da coisa móvel, execução de um contrato mercantil,
translativo, movimentação que faz a transferência do domínio e configura
circulação jurídica, marcada pelo animus de alterar a titularidade.
A posição acima, contudo, não é
unanime em sede de doutrina. A transferência de titularidade, embora o caso
mais freqüente, não é encarada como essencial à caracterização do fato gerador
por eminentes autores como Hugo de Brito Machado (Aspectos Fundamentais do
ICMS. São Paulo: Dialética, 1997, pg. 25), que conceitua como operações
relativas à circulação de mercadorias:
... quaisquer atos ou negócios, independentemente da
natureza jurídica específica de cada um deles, que implicam na circulação de
mercadorias, vale dizer, o impulso destas desde a produção até o consumo,
dentro da atividade econômica, as leva da fonte produtora até o consumidor. É
razoável dizer-se que essas operações implicam mudança de propriedade das
mercadorias. Nós já o fizemos. Tal assertiva, porém, há de ser entendida em
termos, pois não se quer dizer que a mudança de propriedade seja sempre
indispensável.
A operação há de ser relativa à circulação de
mercadorias, não necessariamente uma operação de circulação. Em outras
palavras, não se exige que a operação transfira a propriedade ou a posse da
mercadoria, mas apenas que seja relativa à circulação, vale dizer, capaz de realizar
o trajeto da mercadoria da produção até o consumo, ainda que permanecendo no
patrimônio da mesma pessoa jurídica. É o caso, por exemplo, de uma remessa de
mercadoria em consignação.
A
questão, como se depreende, não é meramente acadêmica, pois, conforme a posição
teórica adotada, a remessa de mercadorias em consignação será fato gerador do
imposto ou não. O que é certo é que a simples saída física da mercadoria não é
fato gerador do imposto, sem que configure uma operação de circulação, seja
negócio jurídico ou operação econômica. Nesse sentido, leciona Baleeiro (op.
cit. pg. 385):
A natureza específica da "operação
realizada", isto é, o negócio jurídico que motiva ou dá causa à saída, é
irrelevante do ponto de vista fiscal. Quase sempre se prende a uma compra e
venda mercantil ou a uma consignação. Mas pode ser outro contrato ou ato
jurídico. Não pode ser, em nossa opinião, fato material ou físico: a simples
deslocação da mercadoria para fora do estabelecimento, permanecendo na
propriedade e posse direta do contribuinte, seja para depósito, custódia,
penhor, comodato ou reparos. Se admitíssemos solução contrária, até o furto
seria fato gerador do ICM.
Outro conceito importante que
deve ficar bem claro é o de mercadoria. Em Direito Comercial entende-se
por mercadoria toda coisa móvel adquirida para revenda com lucro. São, mais
propriamente, bens (coisas que satisfazem necessidades humanas) com conteúdo
econômico (que sofrem valoração). O conceito restrige-se a "coisas móveis
porque em nosso sistema jurídico os imóveis, como se disse, são objeto de
disciplinamento legal diverso, o que os exclui do conceito de mercadorias"
(Machado, op. cit. pg. 29). O intuito de lucro caracteriza a atividade como
exercida de forma profissional, de modo a garantir a subsistência do
comerciante.
Mercadoria, portanto, é um bem
que, temporariamente, reveste-se dessa condição. O elemento subjetivo (a
intenção da compra: a revenda) é essencial para a caracterização de um bem como
mercadoria. Assim, um mesmo bem pode ser mercadoria ou não, dependendo da intenção com que foi adquirido. "O
que caracteriza uma coisa como mercadoria é a destinação. Mercadorias são
aquelas coisas móveis destinadas ao comércio. São coisas adquiridas
pelos empresários para revenda, no estado em que as adquiriu, ou transformadas,
e ainda aquelas produzidas para a venda" (Idb.) A seu turno, Roque A.
Carrazza (ICMS, 6ª ed. São Paulo: Malheiros, 2000, pg. 39) leciona que "nada
é mercadoria pela própria natureza das coisas":
Para que um bem móvel seja havido por mercadoria, é
mister que ele tenha por finalidade a venda ou revenda. Em suma, a qualidade
distintiva entre bem móvel (gênero) e mercadoria (espécie) é extrinseca,
consubstanciando-se no propósito de utilização no comércio.
Como corolário do acima exposto,
podemos inferir que um bem pode ser mercadoria em determinado momento e não
sê-lo em outro. Uma vez completado o ciclo de circulação da mercadoria, da
produção ao consumo, o bem deixa de ser mercadoria. É o que acontece com o
veículo quando de sua venda ao consumidor. Ele é mercadoria quando fabricado
para ser vendido e igualmente quando adquirido pela revendedora. Mas, deixa de
ser mercadoria quando adquirido por alguém para seu uso. Uma venda posterior do
veículo não constitui operação de circulação de mercadoria exatamente por não
ser mais mercadoria; falta-lhe o elemento subjetivo: não foi adquirido para
revenda, mas, pelo contrário, para uso do vendedor. Todavia, se o mesmo veículo
é vendido para um comerciante de veículos usados (que o adquire para fins de
revenda) ele volta a ser mercadoria; é reintroduzido no comércio.
Mas, na hipótese da consulta, o
veículo não está sendo vendido, mas remetido em consignação. O elemento
subjetivo, à evidência, está presente. O objetivo do negócio jurídico é a reintrodução
do veículo no comércio. Assim sendo, ele volta a ser mercadoria,
reiniciando novo ciclo de comercialização. Essa a razão da tributação sobre
base de cálculo reduzida: o veículo havia sido onerado pelo imposto no seu
primeiro ciclo de comercialização, imposto esse que deverá ser abatido do
imposto devido, em homenagem ao princípio da não cumulatividade insculpido no
art. 155, § 2°, I, da Constituição. Sucede que como o valor do crédito não é
mais conhecido, a legislação tributária estima-o em 90% (noventa por cento) do
valor da venda. Somente nessa hipótese é admissível a redução de base de
cálculo, como bem atesta o § 1° do art. 8° do Anexo 2 do RICMS-SC - que, neste
caso, não é benefício fiscal:
I - o benefício só se aplica à mercadoria adquirida na
condição de usada e quando a operação de que houver decorrido a sua entrada não
tiver sido onerada pelo imposto ou quando, sobre a referida operação, o imposto
tiver sido calculado também sobre base de cálculo reduzida, sob o mesmo
fundamento;
II - a redução da base de cálculo não se aplica às
mercadorias de origem estrangeira que não tiverem sido oneradas pelo imposto em
etapas anteriores de sua circulação em território nacional ou por ocasião de
sua entrada no estabelecimento importador;
III - o imposto devido sobre qualquer peça, parte,
acessório ou equipamento aplicado nas mercadorias de que trata este inciso será
calculado tendo por base o respectivo preço de venda no varejo ou o seu valor
estimado, no equivalente ao preço de aquisição, inclusive o valor das despesas
e do Imposto sobre Produtos Industrializados, se incidente na operação,
acrescido de 30% (trinta por cento);
IV - quando se tratar de veículo usado, o vendedor
fica obrigado a provar tal condição, mediante indicação, na nota fiscal correspondente
à saída, do número do Certificado de Registro de Veículo emitido pela
repartição de trânsito competente, não se considerando usado o veículo se não
for atendida esta exigência;
V - considera-se usada a mercadoria que já tiver sido
objeto de saída com destino a consumidor final.
Ora, o tratamento tributário da remessa de mercadoria em
consignação está previsto nos arts 12 a 16 do Anexo 6 do RICMS-SC.
Sucede que esse tratamento é
inaplicável no caso de mercadoria enviada por não-contribuinte. A autoridade
fiscal em suas informações de estilo, fls. 20, entende tratar-se de "outra
modalidade de consignação". Trata-se, na verdade de negócio distinto da
consignação (em que o consignante também deve revestir-se da condição de
comerciante), possivelmente, alguma forma de comissão mercantil (de que a
consignação é espécie), conforme define o Código Comercial.
Art. 165. A comissão mercantil é o contrato do mandato
relativo a negócios mercantis, quando, pelo menos, o comissário é comerciante,
sem que nesta gestão seja necessário declarar ou mencionar o nome do comitente.
José Naufel (Novo Dicionário Jurídico Brasileiro)
define comissão mercantil como:
É o contrato mercantil pelo qual um comerciante, o
comissário, se obriga a vender em seu próprio nome e por conta de outrem, quer
comerciante quer não, as mercadorias ou efeitos que lhe são por este enviados,
para o que percebe uma remuneração sobre o valor dos dos negócios realizados, e
que se chama também comissão.
Seja qual for o negócio
realizado, compete à consulente produzir a competente prova. Para os agentes do
fisco, em princípio, qualquer veículo encontrado no estabelecimento destina-se
à revenda, posto que a consulente dedica-se ao ramo de comércio de veículos
usados. A falta de documentação relativa à entrada dos veículos no
estabelecimento será interpretada como omissão de entradas e punível com as
sanções previstas na legislação tributária. Se o negócio celebrado pela
consulente for outro que não a compra dos veículos pelo particular para
posterior revenda, cabe-lhe produzir a competente prova. Não basta alegar que
recebeu os veículos em consignação.
Por outro lado, mesmo tratando-se
de consignação ou de outra modalidade de comissão mercantil, a operação não
foge à imposição tributária. Na esteira de Aliomar Baleeiro e Hugo de Brito
Machado, a mudança de titularidade da mercadoria, embora sendo o caso mais
freqüente, não é imprescindível à caracterização do fato gerador do ICMS.
Constitui hipótese de incidência desta imposição tributária qualquer operação
de circulação de mercadorias, ou seja, qualquer operação que aproxime a
mercadoria do consumidor final. Se, por hipótese, a opção por essa forma de
comercialização visa elidir a incidência do imposto, o objetivo será, com
certeza, frustrado. A esse propósito, vale observar que a Lei Complementar n°
104, de 10 de janeiro de 2001, acrescentou parágrafo único ao art. 116 do
Código Tributário Nacional, munindo o fisco de novos poderes para a defesa do
crédito tributário e o combate à sonegação:
Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá
desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de
dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos
constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem
estabelecidos em lei ordinária.
Isto posto, responda-se à
consulente:
a) tratando-se de consignação
mercantil, deverá ser observado o disposto nos arts. 12 a 16 do Anexo 6 do
RICMS-SC;
b) no caso de compra do veículo
de não contribuinte, deverá ser emitida nota fiscal para fins de entrada e,
quando da venda subseqüente, debitar o imposto sobre base de cálculo reduzida;
c) no caso de recebimento do
veículo na modalidade de comissão mercantil, não há procedimento específico
previsto na legislação tributária - entretanto, atendendo ao espírito da
legislação, podemos propor o seguinte procedimento:
· deverá ser emitida nota fiscal
para fins de entrada, indicando tratar-se de mercadoria recebida em comissão
(CFOP 1.99);
· quando da venda efetiva do veículo
a terceiro, deverá ser emitida nota fiscal indicando tratar-se de venda de mercadoria
recebida em comissão (CFOP 5.12);
· o ICMS deverá ser debitado por
ocasião da venda do veículo a terceiro, calculado sobre base de cálculo
reduzida;
· caso a venda não se concretize
e o veículo seja devolvido ao comitente, será emitida nota fiscal indicando
tratar-se de devolução de mercadoria recebida em comissão (CFOP 5.99).
À superior consideração da
Comissão.
Getri, em Florianópolis, 14 de
fevereiro de 2001.
Velocino Pacheco Filho
FTE - matr. 184244-7
De acordo. Responda-se à consulta
nos termos do parecer acima, aprovado pela Copat na Sessão do dia 3/04/001
Laudenir Fernando Petroncini
João Paulo Mosena
Secretário Executivo
Presidente da Copat