EMENTA: ICMS.
SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. NÃO CABE RESTITUIÇÃO QUANTO A FATO GERADOR
EFETIVAMENTE REALIZADO, AINDA QUE COM BASE DE CÁLCULO DIVERSA DAQUELA
ESTABELECIDA COM BASE NAS DISPOSIÇÕES DA LEI.
CONSULTA Nº: 49/97
PROCESSO Nº:
GR01-2.316/97-8
01 - DA CONSULTA
A consulente, engarrafadora e
distribuidora de gás liqüefeito de petróleo - GLP, que dentre outras, realiza
operações interestaduais de GLP a granel para indústrias localizadas neste
Estado, formula consulta quanto à base de cálculo nessas operações.
Diz a consulente que com a
entrada em vigor do Convênio ICMS 03/97, a responsabilidade pelo recolhimento
do imposto naquelas operações passou para a Petróleo Brasileiro S.A. Até então
a consulente, na qualidade de substituto tributário, calculava o ICMS devido a
Santa Catarina com base no valor total da operação, levando em consideração o
disposto no art. 47, § 6° do Anexo VII ao RICMS/SC, posto que o produto
destinava-se ao consumo próprio do adquirente industrial e não para
comercialização.
Desde a vigência daquele
convênio, em que pese informar o valor da operação praticada, a Petrobras
recalcula o valor do imposto devido com base no preço do GLP engarrafado em
botijão de 13 quilos no município de Itajaí, SC.
Entende a consulente que as
disposições da legislação que regem a matéria (Convênio ICMS 105/92, cláusula
segunda, transcrita para o RICMS/SC no art. 47, § 6° do Anexo VII) não foram
alterados, e que a Petrobras não está levando em consideração esse fato ao
recalcular o imposto devido a este Estado, nessas operações.
Anexa parecer emitido pela
Secretaria da Fazenda do Estado do Paraná (fls. 05), onde aquele Estado
concorda com o seu entendimento.
Após essas considerações solicita
seja-lhe esclarecido:
“a) O entendimento adotado pela
Consulente está correto?”
“b) Caso contrário, qual o
procedimento correto que deverá ser adotado pela Consulente nas citadas
operações?”
02 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL
- Constituição Federal de 1988,
arts. 146, III, “a” e 150, § 7°.
- Lei Complementar n° 87, de 13
de setembro de 1996, art. 8°, II, “a”, “b”, “c”, § 3°, e art. 10.
- Lei n° 10.297/96, de 26 de
dezembro de 1996, arts. 40 e 41.
03 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA
A Constituição Federal de 1988,
prevê que cabe à lei complementar estabelecer normas gerais em matéria de legislação
tributária, especialmente sobre definição de tributos e de suas espécies, bem
como, dos respectivos fatos geradores, base de cálculo e contribuintes (Art.
146, III, “a”).
Também dispõe que a lei poderá
atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável
pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer
posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia
paga, caso não se realize o fato gerador presumido (Art. 150, § 7°).
Nesse âmbito, a Lei Complementar
n° 87, de 13 de setembro de 1996, dispõe que a base de cálculo, para fins de
substituição tributária, será, em relação às operações ou prestações
subseqüentes, obtida pelo somatório das seguintes parcelas: a) o valor da
operação ou prestação própria realizada pelo substituto tributário ou pelo
substituído intermediário; b) o montante dos valores de seguro, frete e outros
encargos cobrados ou transferíveis aos adquirentes ou tomadores de serviço; c)
a margem de valor agregado, inclusive lucro, relativa às operações ou
prestações subseqüentes; ou, em existindo preço final a consumidor sugerido
pelo fabricante ou importador, poderá a lei estabelecer como base de cálculo
este preço (art. 8°, II, “a”, “b”, “c” e § 3°).
No tocante à restituição, a LC
87/96 assegura ao contribuinte substituído o direito à restituição do valor do
imposto pago por força da substituição tributária, correspondente ao fato
gerador presumido que não se realizar (art. 10).
Já a Lei Estadual n° 10.297, de
26 de dezembro de 1996, aborda em seus artigos 40 e 41 as normas previstas na
LC 87/96.
Como se vê, nenhum dos
dispositivos sequer cogita de fato gerador realizado em valor inferior ao
encontrado através da aplicação das normas insertas na lei.
É cediço que a lei não contém
palavras supérfluas, como também não se abstém de pronunciar as essenciais e
indispensáveis.
A Procuradoria Geral da Fazenda
Nacional, através do Parecer PGFN/CAT/N° 2055/96, assim se manifesta:
8. Todas as regras contidas na Lei Complementar para
cálculo do imposto visam, em última análise, um nível de aproximação com o
valor efetivamente praticado pelo contribuinte substituído, procurando, assim,
minimizar os efeitos da prática da substituição tributária, tanto em relação ao
contribuinte (como forma do mesmo não vir a ser onerado em função de ser
estipulado valor superior ao praticado), quanto com relação ao fisco
(de maneira que o valor a ser utilizado como base de cálculo não traga
prejuízos à arrecadação tributária, uma vez cobrado em montante inferior ao
efetivamente praticado pelo contribuinte). Contudo, alguma distorção pode vir a
ocorrer e um ou outro (fisco ou contribuinte) ficaria em vantagem ou
desvantagem com relação ao pagamento ou recebimento do crédito tributário. No
entanto, tais fatos fazem parte das regras instituídas para simplificação da
fiscalização e do cumprimento da obrigação tributária, por parte dos dois pólos
envolvidos na relação jurídica em pauta.
Quanto à restituição do valor do
imposto pago por força do regime de substituição tributária, este o
posicionamento daquela Procuradoria Geral:
16. É certo que a adoção de mecanismo que permita a
imediata e preferencial restituição do imposto decorrente de fato gerador
presumido não realizado, é obrigatória, e deve ser adotada de pronto. Agora,
quando se fala de valor da operação em base menor do que aquele utilizado para
o recolhimento, temos que examinar o caso com maior cautela. Veja bem, se o
valor da operação for eventualmente menor do que o suposto, para que tivesse o
contribuinte direito à restituição a hipótese dependeria de verificação ou
comprovação dos fatos efetivamente ocorridos. Permitir, nesse caso, uma
restituição preferencial e imediata seria um fator que desvirtuaria a própria
instituição da sistemática de cobrança utilizada na substituição tributária,
dando margem à utilização indevida do sistema. Temos que considerar, como já
foi dito, que a forma de recolhimento preconizada na substituição, além da
função de arrecadar, possui também a função de evitar a sonegação do imposto, e
de simplificar o seu recolhimento, sendo por essas razões instrumento de
justiça fiscal. E para esse fim, a lei estabelece base de cálculo específica
para apuração do imposto devido.
17. Base de cálculo é matéria sob reserva de lei
complementar, a teor do que dispõe o art. 146, § 3°, III, “a”, da Carta
Constitucional de 1988. Essa matéria está agora regulada pelo art. 8° da Lei
Complementar n° 87/96, cujo inciso II, combinado com o § 4° desse artigo,
estabelece as regras para determinação da base de cálculo, no caso de
substituição tributária. O fato gerador do imposto ocorreu em sua plenitude e o
imposto pago de acordo com essas regras é plena e legalmente devido e,
portanto, não enseja qualquer pleito de repetição de indébito. Somente se poderia
falar em pagamento a maior, portanto indevido, se o pagamento, por parte do
contribuinte substituto, tivesse sido efetuado sobre valor superior ao da base
de cálculo estabelecida na lei.
18. Quando da instituição de salvaguardas, tanto na
Constituição, quanto na Lei Complementar, tratou-se de fato gerador não
ocorrido, hipótese da restituição, e nunca da repetição com relação a valor
inferior ao estabelecido para base de cálculo, já que esta é determinada pela
lei. Nesse mister o legislador constitucional e o da respectiva lei
complementar foram perfeitos. Também é necessário ajuntar que, embora a fixação
dos valores médios de comercialização tenha um certo vezo de discricionarismo,
isto não implica em negar ao contribuinte o desfruto do direito ao contraditório,
devendo-se prever mecanismos para que a Administração Fiscal efetue periódicas
revisões nas pautas e mesmo nas estimativas, de forma a aproximá-las, o mais
possível, da verdade econômica.
Isto posto, responda-se à
consulente:
a) o entendimento da consulente
não é o adequado, considerando-se as disposições da legislação de regência e o
próprio entendimento esposado pela Procuradoria Geral da Fazenda Nacional;
b) o procedimento adotado pela
Petrobras para o cálculo do imposto a ser repassado ao Estado de Santa
Catarina, nas operações interestaduais a que se refere a consulente é o
correto.
Este o parecer que submeto à
Comissão.
Getri, em Florianópolis, 22 de
setembro de 1997.
João Carlos Kunzler
F.T.E. - Matr. 184.221-8
De acordo. Responda-se a consulta
nos termos do parecer acima, aprovado na sessão do dia 02/10/1997.
Pedro Mendes Isaura Maria
Seibel
Presidente da COPAT Secretária Executiva