EMENTA: ISS / ICMS. A GRAVAÇÃO DE
INFORMAÇÕES PUBLICITÁRIAS OU COMEMORATIVAS, DE ACORDO COM AS ESPECIFICAÇÕES DO
ENCOMENDANTE,
A FABRICAÇÃO DE CARIMBOS PERSONALIZADOS, CONFORME ESPECIFICAÇÕES DO ENCOMENDANTE, SUBMETEM-SE À TRIBUTAÇÃO PELO ISS, ENQUANTO A FABRICAÇÃO DE CARIMBOS DESTINADOS À COMERCIALIZAÇÃO EM GERAL, CARACTERIZA-SE OPERAÇÃO COM MERCADORIA, SUJEITANDO-SE À INCIDÊNCIA DO ICMS.
01 - DA
CONSULTA
DOE de 22.08.11
A consulente exerce a atividade de fabricação
e comercialização de canetas, lápis e outros artigos para escritório,
destacando-se a fabricação de carimbos.
As suas indagações se restringem aos
seguintes questionamentos:
a) A gravação de informações publicitárias ou
comemorativas, conforme especificações do encomendante, em material como canetas,
chaveiros, agendas e outros, fornecidos pela consulente, se sujeitam unicamente
à incidência do Imposto Sobre Serviços – ISS, de competência municipal?
b) A fabricação
de carimbos personalizados, sob encomenda do adquirente, é tributada pelo ISS, e
a comercialização de carimbos, sem especificações de um determinado cliente,
que podem ser utilizados indistintamente por qualquer usuário ou consumidor
final é tributado pelo ICMS, de competência estadual?
c) Qual a codificação fiscal a ser adotada na
escrituração das notas fiscais relativas às aquisições dos materiais utilizados
pela consulente, tais como canetas,
agendas, e chaveiros, sobre os quais serão realizadas as gravações de
informações publicitárias ou comemorativas?
A consulta foi informada pela GERFE de
origem, conforme determina o artigo 152-B, § 2°, II, do RNGDT/SC,
aprovado pelo Decreto nº 22.586, de 27 de junho de 1984, manifestando-se
pela admissibilidade do pedido.
02
- LEGISLAÇÃO APLICÁVEL
Constituição
Federal, art. 155, II, e art. 156, III.
Lei
complementar nº 87/96, art. 2º, I, V, e art. 3º, V.
Lei Complementar nº 116/03, art. 1º, § 2º,
Lista Anexa, itens 13.05, 17.06 e 24.01.
RICMS-SC,
aprovado pelo Decreto nº 2.870, de 27 de agosto de 2001, art. 1º, I e V, e art. 6º, V.
03
- FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA
Como a matéria sobre a delimitação das esferas de
competência do ICMS e ISS foi amplamente debatida por esta Comissão, extraem-se
partes do parecer formalizado na Consulta COPAT n. 36/2006, que contribui para
fundamentar as respostas às perguntas apresentadas:
“A competência dos
Municípios, para tributar serviços de qualquer natureza, está previsto no
inciso III do art. 156 da Constituição Federal. O dispositivo mencionado impõe
duas restrições ao exercício da competência municipal. A primeira é que o
serviço não esteja compreendido no art. 155, II, ou seja, a prestação de
serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, que
estão compreendidos na competência tributária dos Estados. A segunda restrição
é que o serviço esteja “definido” em lei complementar. No caso, a “definição”
assume a forma de relação (lista de serviços) e não da definição clássica, pelo
gênero próximo e pela diferença específica.”
“A lista de serviços consta como anexo da Lei
Complementar nº 116/03 cujo art. 1º, § 2º, dispõe que ‘ressalvadas as exceções
expressas na lista anexa, os serviços nela mencionados não ficam sujeitos ao
Imposto Sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Prestações de
Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS,
ainda que sua prestação envolva fornecimento de mercadorias’.”
“O art. 7º, § 2º, I, do mesmo pergaminho, complementa o
tratamento tributário aplicável, dispondo que “não se incluem na base de
cálculo do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, o valor dos materiais
fornecidos pelo prestador dos serviços previstos nos itens 7.02 e 7.05 da lista
de serviços anexa” à Lei Complementar nº 116/03. Os itens 7.02 e 7.05 tratam,
respectivamente, de construção civil e da reparação, conservação e reforma de
edifícios, estradas, pontes, portos e congêneres.”
“Por outro lado, o art. 3º, V, da Lei Complementar nº
87/96, exclui expressamente da incidência do imposto estadual as ‘operações
relativas a mercadorias que tenham sido ou que se destinem a ser utilizadas na
prestação, pelo próprio autor da saída, de serviço de qualquer natureza
definido em lei complementar como sujeito ao imposto sobre serviços, de
competência dos Municípios, ressalvadas as hipóteses previstas na mesma lei
complementar’.”
“Portanto, a incidência do ISS, de modo geral, afasta a
incidência do ICMS. O ICMS irá incidir concomitantemente à incidência do ISS
apenas quando a lista fizer ressalva expressa, permitindo a incidência do
imposto estadual sobre as mercadorias fornecidas. Se não houver ressalva,
incidirá apenas o ISS e valor das mercadorias fornecidas juntamente com a
prestação do serviço deverá integrar a base de cálculo do imposto municipal.”
Do ponto de vista dos fatos geradores atribuídos ao
ICMS e ao ISS, tem sido adotado pela doutrina dois critérios demarcatórios: a)
a preponderância da atividade; b) a identificação da obrigação que envolve o
negócio jurídico.
A interpretação fundada na preponderância procura
resolver os problemas em que as operações envolvem fornecimento de mercadorias
e prestação de serviços para a elaboração de um produto final, especialmente
quando o processo faz parte de uma cadeia produtiva. Não é este o caso, pois a
consulente confecciona objetos destinados unicamente a usuários ou consumidores
finais.
A discussão então se volta para o segundo critério,
que diz respeito à obrigação que motiva o negócio jurídico. É que a tendência
que vêm sendo pacificada nos tribunais e pela doutrina, funda-se na
identificação da obrigação que envolve o negócio jurídico, para a partir daí
inferir a que imposto deve ser submetida a operação ou prestação. Para este
fim, parte-se da análise e distinção das obrigações negociais de fazer e de
dar.
Para Arnaldo
Rizzardo, a obrigação de fazer alguma coisa
compreende a ideia de prestação, de trabalho, de
ação. Ensina este autor que:
“Não se
expressa o significado de ‘fazer’ em apenas um mero realizar, ou na singela
confecção de uma obra. Mais apropriadamente, o devedor está incumbido de ‘prestar’
um fato, o que envolve o ‘fazer’ e o ‘dar’ numa única contratação. Normalmente,
neste tipo de obrigação há mais de um ingrediente. Ao se fazer, embutem-se
coisas, que são entregues transformadas ou trabalhadas”. (Direito das Obrigações.
4. ed. Rio de Janeiro: Forense, p. 119)
Por outro
lado, a obrigação de dar se concretiza pela entrega de bens corpóreos e
incorpóreos, cujo objeto é algo já existente.
A
distinção entre ambas as obrigações, segundo Arnaldo Rizzardo,
citando o comentário de Washington de Barros Monteiro reside em que:
“[...] o
‘dar’ ou o ‘entregar’ é ou não conseqüência do fazer. Assim, se o devedor tem
de dar ou entregar alguma coisa, não tendo, porém, de fazê-la previamente, a
obrigação é de dar; todavia, se, primeiramente, tem ele de confeccionar a coisa
para depois entregá-la, se tem ele de realizar algum ato, do qual será mero
corolário o de dar, tecnicamente a obrigação é de fazer”. (Direito das
Obrigações, 4.ed., Rio de Janeiro: Forense,
p. 119)
Seguindo
a mesma linha, Aires F. Barreto, oferece uma clara delimitação entre ambas, nos
seguintes termos:
“A distinção entre dar e fazer como objeto do direito é
matéria das mais simples. Basta – aos fins a que nos propusemos – salientar que
a primeira (obrigação de dar) consiste em vínculo jurídico que impõe ao devedor
a entrega de alguma coisa já existente; por outro lado, as obrigações de fazer
impõem a execução, a elaboração, o fazimento de algo
até então inexistente. Consistem, estas últimas, num serviço a ser prestado
pelo devedor (produção mediante esforço humano, de uma atividade material ou
imaterial). Nas obrigações de fazer segue-se o dar, mas este não se pode
concretizar sem o prévio fazimento, que é o objeto
precípuo do contrato (enquanto o ‘entregar’ a coisa feita é mera
conseqüência).” (ISS na Constituição e
na Lei Complementar. São Paulo: Dialética, 2003, p. 42)
“[...] obrigações de dar jamais podem conduzir à
exigência de ISS, porquanto serviço se presta mediante um facere. Em outras palavras,
serviço faz-se, não se dá. Em suma: nas obrigações ad dandum ou ad tradendum consiste a prestação em
entregar alguma coisa (dar), enquanto que as in faciendo se referem a ato ou
serviço a cargo do devedor (prestador). Consistindo o conceito de serviço
tributável por via de ISS no esforço humano a terceiros, segue-se
inexoravelmente, que só pode abranger as obrigações de fazer (e nenhuma
outra).” (p. 44)
“[...] casos há em que o serviço se traduz numa coisa
material entregue ao beneficiário do serviço: é uma chapa de raio X, o
relatório ou laudo do agrimensor, o quadro feito pelo pintor, a roupa feita
pela costureira, além de outras cujo resultado é um bem material. Isto não
descaracteriza a prestação do serviço, nem transforma a atividade do prestador
em venda de mercadoria, embora a coisa possa incluir-se no preço do serviço.”
(p. 46)
“O ser bem material ou imaterial é irrelevante para a estremação desses impostos. O resultado pode ser um bem
material, como é o caso de uma obra de construção civil, ou a voz do cantor que
é um bem imaterial. Em ambas as hipóteses cabe ISS.” (p. 62)
“Na prestação de
serviços, não há venda de mercadorias mas simples aplicação de materiais. O
objeto do contrato não é a coisa em si mesma, mas o fazer humano que requer a
coisa como meio. A obrigação é de fazer e não de dar.” (p.208)
Estabelecidas
estas premissas, é preciso destacar que embora o ISS comporte obrigações de
fazer, não são quaisquer atos dessa natureza que autorizam a sua exigência, mas
apenas aqueles elencados na Lista de Serviços aprovada pela Lei Complementar
116/2003. As atividades desenvolvidas pela consulente, que se caracterizam pelo
fazer algo, estão enquadradas nos seguintes itens da Lista de Serviços:
“24.01
- Serviços de chaveiros, confecção de carimbos, placas, sinalização visual, banners, adesivos e congêneres.
17.06 –
Propaganda e publicidade, inclusive promoção de vendas, planejamento de
campanhas ou sistemas de publicidade, elaboração de desenhos, textos e demais
materiais publicitários.
13.05 –
Composição gráfica, fotocomposição, clicheria, zincografia, litografia, fotolitografia.”
Com base
no exposto, evidencia-se que a gravação de informações publicitárias ou
comemorativas, conforme especificações do encomendante, em material como
canetas chaveiros, agendas e outros, fornecidos pela consulente, configura-se
em obrigação de fazer. Neste caso, ainda que o fazer esteja relacionado a
entrega de uma coisa, objetivamente a obrigação continua sendo a de fazer algo.
Destarte, a conclusão é de que estas atividades
se submetem à tributação apenas pelo ISS.
Do mesmo
modo, a fabricação de carimbos sob encomenda, produzido de acordo com as
especificações do encomendante, onde ocorre a entrega de um objeto personalizado,
fica também sujeito à incidência do ISS.
A título
elucidativo traz-se parte de ementa de decisão do Superior Tribunal de Justiça,
cujo mérito da matéria dizia respeito à incidência deste imposto na confecção
de carimbos personalizados:
“PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. [...] CONFEÇÕES DE
CARIMBOS PERSONALIZDOS. INCIDÊNCIA. [...]
Incide o ISS na prestação de serviços consistentes na confecção de carimbos
personalizados, que atendem especificações de clientes e resultam de modelagem
em matrizes de gesso, de letras e símbolos em borracha.” (STJ, Recurso Especial
nº 35.303-3/DF. Relator: Ministro Demócrito Reinaldo)
Esta comissão, em diversos momentos também se manifestou
sobre matérias afins, a exemplo das resposta às Consultas COPAT nº 28/04 e
COPAT nº 36/06:
“NÃO INCIDE O ICMS SOBRE A
CONFECÇÃO DE MATERIAIS PUBLICITÁRIOS (ITEM 17.06), OU DE CARIMBOS, PLACAS,
SINALIZAÇÃO VISUAL, BANNERS,
ADESIVOS E CONGÊNERES (ITEM 24.01), A PARTIR DA ENTRADA
“EMENTA: ICMS/ISS. PRODUTOS DA INDÚSTRIA GRÁFICA. ITEM 13.05 DA LISTA
DE SERVIÇOS. [...] IMPRESSOS E FORMULÁRIOS PERSONALIZADOS E PRODUZIDOS PARA USO
DO ENCOMENDANTE. INCIDÊNCIA APENAS DO ISS. IMPRESSOS E FORMULÁRIOS DESTINADOS À
COMERCIALIZAÇÃO OU INDUSTRIALIZAÇÃO. INCIDÊNCIA EXCLUSIVA DO ICMS. APLICAÇÃO DA
PORTARIA SEF Nº 116/89.” (COPAT Nº
28/04)
Em sentido contrário, quando o negócio
decorre da colocação no mercado de carimbos para comercialização, sem
especificações próprias para um determinado usuário ou consumidor final, que
podem ser utilizados indistintamente por qualquer adquirente, a venda se concretiza
pela entrega de coisa já existente, que não demanda um fazimento
de algo adicional. Configura-se, portanto, numa obrigação de dar, que se
encontra no campo de incidência do ICMS.
É nesta linha que decidiu esta Comissão no parecer à Consulta COPAT
nº 004/08:
“ICMS. A FABRICAÇÃO DE PORTAS-COPOS DESTINADOS A COMERCIALIZAÇÃO EM
GERAL, SEJAM ELES PRODUZIDOS SOB ENCOMENDA OU NÃO, TRAGAM ESTAMPADO MARCAS
PUBLICITÁRIAS QUE SE CONFUNDEM COM UM DETERMINADO PRODUTO OU NÃO,
CARACTERIZA-SE OPERAÇÃO COM MERCADORIA, SUJEITANDO-SE A INCIDÊNCIA DO ICMS.”
Por fim, quanto à codificação fiscal a ser
adotada na escrituração no Livro Registro de Entradas, das notas fiscais relativas
às aquisições dos materiais utilizados pela consulente, tais como canetas, agendas
e chaveiros, sobre os quais serão realizadas as gravações de informações
publicitárias ou comemorativas, a resposta pode ser extraída diretamente da
legislação tributária.
A Seção II, do
Anexo 10, do RICMS/SC, intitulada Código Fiscal de Operações e de Prestações –
CFOP, indica expressamente qual a codificação deve ser utilizada para a
escrituração, nos livros fiscais, das aquisições de mercadorias e bens,
distinguindo as adquiridas no território catarinense daquelas oriundas de
outras unidades da Federação:
“1.128 -
Compra para utilização na prestação de serviço sujeita ao ISSQN (Ajuste SINIEF
04/10)
Classificam-se neste código as entradas de mercadorias a
serem utilizadas nas prestações de serviços sujeitas ao ISSQN.”
“2.128 - Compra para utilização na prestação de
serviço sujeita ao ISSQN (Ajuste SINIEF 04/10)
Classificam-se neste código as entradas de mercadorias a serem
utilizadas nas prestações de serviços sujeitas ao ISSQN.”
Isto posto,
responda-se à consulente que:
a) A gravação de informações publicitárias ou
comemorativas, produzidas de acordo com as especificações do encomendante, em
objetos como canetas, chaveiros e agendas, para distribuição como material
informativo, caracteriza-se prestação de serviço sujeita à incidência do ISS.
b) A fabricação de carimbos personalizados,
conforme especificações do encomendante, é tributada pelo ISS, de competência
municipal e, de modo diverso, a comercialização de carimbos, sem especificações
de um determinado cliente, que podem ser utilizados indistintamente por
qualquer usuário ou consumidor final, é tributado pelo ICMS, de competência
estadual.
c) na escrituração no Livro Registro de
Entradas, das notas fiscais relativas às
aquisições dos materiais utilizados pela consulente, tais como canetas, agendas, e chaveiros, sobre os
quais serão realizadas as gravações de informações publicitárias ou
comemorativas, deve adotar o CFOP 1.128 ou 2.128, conforme o local de origem
das mercadorias ou bens.
É o parecer que se submete à elevada apreciação da
Comissão Permanente de Assuntos Tributários.
COPAT, em Florianópolis, 10 de junho de 2011.
Joacir Sevegnani
AFRE – Matrícula: 184.933-6
De
acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT
na sessão do dia 21 de junho de 2011, ressalvando-se, a teor do disposto no
art. 11 da Portaria SEF 226/01, que as respostas a consultas poderão ser
modificadas a qualquer tempo, nas seguintes hipóteses: a) por deliberação desta
Comissão, mediante comunicação formal à consulente; b) em decorrência de
legislação superveniente; e, c) pela publicação de Resolução Normativa que veicule
entendimento diverso.
Marise Beatriz Kempa
Carlos Roberto Molim
Secretária Executiva Presidente da COPAT