EMENTA: ICMS/ISS.
IMPRESSOS GRÁFICOS. ITEM 77 DA LISTA DE SERVIÇOS. INCIDE O ICMS QUANDO OS
IMPRESSOS CONSTITUÍREM MERCADORIA, OU SEJA, FOREM PRODUZIDOS PARA O FIM
EXPRESSO DE COMERCIALIZAÇÃO OU INDUSTRIALIZAÇÃO. NESSE CASO HAVERÁ EXCLUSÃO DA
INCIDÊNCIA DO ISS.
INCIDE O ISS QUANDO OS IMPRESSOS FOREM
PERSONALIZADOS E CONFECCIONADOS SEGUNDO AS ESPECIFICAÇÕES DO ENCOMENDANTE.
MERCADORIAS FORNECIDAS JUNTAMENTE COM A PRESTAÇÃO DO SERVIÇO INTEGRAM A BASE DE
CÁLCULO DO ISS (DECRETO-LEI 406/68, ART. 8°, § 1°).
CONFORME PORTARIA SEF 116/89 DEVE-SE CONSIDERAR AINDA COMO MERCADORIAS OS
IMPRESSOS QUE FOREM DESTINADOS A INTEGRAR OU ACOMPANHAR MERCADORIA
COMERCIALIZADA PELO ENCOMENDANTE, TAIS COMO RÓTULOS, ETIQUETAS, EMBALAGENS,
MANUAIS DE INSTRUÇÕES ETC. INCIDÊNCIA DO ICMS.
A INCIDÊNCIA DE ISS NA HIPÓTESE CONSIDERADA IMPEDIRIA A COMPENSAÇÃO DO ICMS QUE
ONEROU OS INSUMOS UTILIZADOS PELA INDÚSTRIA GRÁFICA COM O ICMS DEVIDO PELA
COMERCIALIZAÇÃO DA MERCADORIA PRODUZIDA PELO ENCOMENDANTE DOS IMPRESSOS,
RESULTANDO EM INCIDÊNCIA EM CASCATA. VULNERAÇÃO DO PRINCÍPIO DA
NÃO-CUMULATIVIDADE.
CONSULTA Nº: 86/2001
PROCESSO Nº: GR05
31653/01-4
01 - DA CONSULTA
Noticia
a consulente que "atua no ramo de produção de etiquetas em tecido,
confeccionadas sob encomenda personalizada de seus clientes e destinadas a
identificar os produtos destes, com seus caracteres próprios, dentre os quais
os indicativos de sua composição material, como exigido pela legislação
pertinente, em especial, a Lei 8.078/90 (Código de Defesa do Consumidor) e
demais normas regulamentadoras da informação ao consumidor, editadas pelo
INMETRO".
Apesar
de vir recolhendo regularmente o ICMS sobre as referidas operações, a
consulente levanta dúvida sobre a incidência do imposto estadual. Após citar
jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça e mesmo do Conselho Estadual de
Contribuintes, conclui que a atividade descrita está sujeita exclusivamente ao
ISS, de competência municipal.
Isto
posto, consulta sobre "a possibilidade de o Contribuinte deixar de
recolher o ICMS sobre as operações de prestação de serviços de composição
gráfica (impressão de caracteres distintivos) em etiquetas de tecido
personalizadas".
02 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL
Constituição
Federal, art. 155, II, § 2°, IX, b, e art. 156, III;
Decreto-lei
n° 406/68, art. 8°;
Lei
Complementar n° 56/87, item 77;
Portaria
SEF n° 116/89.
03 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA
A
matéria debatida já foi examinada por esta Comissão na resposta à Consulta n°
20/01. Da fundamentação do parecer, destacamos o seguinte trecho:
"O
serviço de impressão gráfica está previsto na lista de serviços, no item 77:
"composição gráfica, fotocomposição, clicheria, zincografia, litografia e
foto litografia". Não há qualquer ressalva de incidência simultânea dos
dois impostos. Portanto, em princípio, tratando-se de prestação de serviço, os
impressos estão sujeitos exclusivamente à tributação pelo ISS. Pela regra do DL
406/68, art. 8°, § 1°, o valor das mercadorias empregadas (papel, tinta etc.)
integra a base de cálculo do serviço: "os serviços incluídos na lista
ficam sujeitos apenas ao imposto previsto neste artigo, ainda que sua prestação
envolva fornecimento de mercadorias".
Pelo
contrário, se o fornecimento de impressos gráficos não caracterizar prestação
de serviços (predominar a obrigação de dar e não a de fazer) incidirá
exclusivamente o ICMS e o valor do serviço integra a base de cálculo da
imposição estadual (§ 2° do artigo 8° citado acima).
Trata-se de matéria pacificada no
Superior Tribunal de Justiça que editou a Súmula n° 156: "A prestação de
serviço de composição gráfica, personalizada e sob encomenda, ainda que envolva
fornecimento de mercadorias, está sujeita, apenas, ao ISS." O mesmo
entendimento foi adotado pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento do RE
94.939-RJ (1ª T, j. 3/11/81):
Nos impressos, porque o papel e a tinta são apenas a
base física indispensável a ocasionar a manifestação do bem incorpóreo que
apresentam, mas como o objeto da aquisição por terceiro está exclusivamente
nesse bem incorpóreo, a obra gráfica, por eles apresentada, que é criada por
serviço (ISS), não dá lugar à operação negocial de bem corpóreo (ICM),
prevalecendo a obra imaterial constante da figuração de símbolos e linhas do
impresso (ISS).
Depreende-se
da jurisprudência supra que o ICMS incide apenas quando o impresso não se
destina ao uso específico do encomendante (serviço prestado a alguém), mas à
revenda ao público em geral (mercadoria). Nesse sentido, o seguinte aresto da
Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça (REsp. 89.385-SP, j. 28/04/98, Repertório
IOB de Jurisprudência n° 13/98, pg. 299):
Tributário. ICMS. Impressos não personalizados.
Mercadoria de estoque, que não se diferencia em razão do consumidor, está
sujeita ao ICMS, ainda que produzida em razão de encomenda (STJ - Súmula n°
156, a contrario sensu).
Os
critérios de demarcação contidos na Súmula 156 são a personalização e a
prestação de serviço sob encomenda.
Mas, se o impresso não for personalizado (i. e. não atende a necessidades
específicas do consumidor), mesmo que produzido em razão de encomenda
(conforme especificações do encomendante), será mercadoria que não se
diferencia em razão do consumidor. Nesse caso, incide apenas o ICMS, com
exclusão do ISS.
Avançando
um pouco mais, chegamos ao caso do impresso gráfico produzido mediante
encomenda (segundo especificações do encomendante) para ser agregado a outra
mercadoria que será comercializada. A incidência do ICMS ou do ISS dependerá de
quem for considerado o consumidor, se o encomendante ou o adquirente
(para uso próprio) da mercadoria produzida pelo encomendante à qual foi
agregado o impresso gráfico.
Se
entendermos que o consumidor (do impresso gráfico) é o encomendante,
devemos, por coerência, igualmente entender que qualquer indústria que utilize
um insumo, produzido por encomenda, para agregá-lo à mercadoria que produz, é consumidor
desse insumo. Seria o caso, v.g., de uma montadora de veículos que encomenda
autopeças, conforme suas especificações, inclusive ostentando a sua logomarca,
para agregá-las ao veículo. A montadora deveria ser considerada consumidora
das autopeças. Felizmente, a Lista de Serviços não prevê a montagem de
veículos.
Procurando
definir um critério de demarcação da incidência dos dois impostos, os Estados
celebraram o Convênio ICM 11/82, que autoriza a "não exigir o recolhimento
do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias - ICM, na
saída de impressos personalizados, promovida por estabelecimento gráfico a
usuário final". Estabelece ainda o convênio que "... considera-se
usuário final, a pessoa física ou jurídica que adquira o produto personalizado,
sob encomenda, diretamente de estabelecimento gráfico, para seu uso
exclusivo." Finalmente a cláusula segunda do convênio exclui "a saída
de impressos destinados à comercialização, à industrialização ou à distribuição
a título gratuito".
O
Estado de Santa Catarina, no mesmo espírito que animou os signatários do
convênio 11/82, editou a Portaria SEF n° 116/89, que assim dispôs sobre a
matéria:
Art. 1° Estão
sujeitas ao ICMS, as saídas de impressos, promovidas por estabelecimentos
gráficos, que se destinem à comercialização ou industrialização ou participem,
de alguma forma, de etapas seguintes de circulação de mercadorias.
Parágrafo único. Aplica-se o disposto neste artigo aos
impressos que acompanhem as mercadorias a que se referem, mesmo que contenham
indicações de nome ou marca do encomendante, tais como etiquetas, bulas,
materiais de embalagem, manuais de instrução e assemelhados.
O
tratamento tributário dos impressos gráficos pode, então ser resumido da
seguinte forma:
a) se o impresso gráfico for produzido, ainda que por
encomenda, para o fim de comercialização, "não se diferenciando em razão
do consumidor", incidirá apenas o ICMS;
b) entretanto, se o impresso gráfico personalizado
for produzido por encomenda para uso próprio do encomendante, incidirá apenas o
ISS (Súmula STJ n° 156).
O critério de demarcação entre as respectivas esferas
de incidência do ICMS e do ISS, em operações que envolvam fornecimento de
mercadorias e prestação de serviços, reside na atividade preponderante. Se no
negócio jurídico celebrado preponderar a obrigação de dar, estamos diante de
operação de circulação de mercadorias (ICMS). No caso, a prestação de serviço
subsume-se no fato gerador do imposto estadual. Caso contrário, se preponderar,
no negócio jurídico celebrado, uma obrigação de fazer, estaremos diante de uma
prestação de serviço (ISS), ficando o valor dos materiais fornecidos incluídos
na base de cálculo do imposto municipal.
A
vexata questio consiste em determinar qual o tributo que incide sobre o
fornecimento de impressos gráficos que serão agregados a mercadorias produzidas
pelo encomendante. Com a devida vênia às doutas opiniões em contrário, esta
Comissão sustenta a imposição do ICMS. A uma, porque trata-se de matéria
disciplinada pela legislação tributária estadual, cuja vigência não pode ser
negada por órgão integrante da Administração Tributária estadual. A duas,
porque a incidência do ISS impede a compensação dos créditos do ICMS relativos
aos insumos utilizados pela indústria gráfica com o mesmo imposto devido pela
comercialização da mercadoria produzida pelo encomendante. A incidência em
cascata do imposto estadual representa clara violação ao princípio da
não-cumulatividade, prestigiado pela Constituição da República, art. 155, § 2°,
I.
Isto
posto, responda-se à consulente:
a) sujeitam-se ao ISS os impressos gráficos
personalizados e produzidos por encomenda, para uso privativo do encomendante;
b) sujeitam-se ao ICMS os produtos da indústria
gráfica destinados à venda ao público em geral, sem levar em conta as
características ou necessidades do consumidor, sejam eles produzidos por
encomenda ou não (Súmula STJ n° 156, a contrario sensu);
c) sujeitam-se ainda ao ICMS os produtos da indústria
gráfica que serão agregados à mercadoria produzida pelo encomendante e
destinada à venda (Portaria SEF n° 116/89), tais como rótulos, etiquetas, embalagens e manuais de instrução."
À superior consideração da
Comissão.
Getri, em Florianópolis, 3 de
setembro de 2001.
Velocino Pacheco Filho
FTE - matr. 184244-7
De acordo. Responda-se à consulta
nos termos do parecer acima, aprovado pela Copat na Sessão do dia 11 de dezembro de 2001.
Laudenir Fernando Petroncini João
Paulo Mosena
Secretário Executivo Presidente da Copat