EMENTA: ICMS. CRÉDITO.
PRESTAÇÃO DE SERVIÇO DE TRANSPORTE RODOVIÁRIO INTERESTADUAL DE CARGAS.
AQUISIÇÃO, POR VEÍCULO DE TRANSPORTADORA CATARINENSE, EM OUTRA UNIDADE DA
FEDERAÇÃO, DE:
A) ÓLEO DIESEL. ADMITE-SE O CRÉDITO DO IMPOSTO APENAS NA AQUISIÇÃO VINCULADA A
PRESTAÇÃO INICIADA NESTE ESTADO, CALCULADO PELA APLICAÇÃO DA ALÍQUOTA INTERNA –
12% - SOBRE A BASE DE CÁLCULO DA SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA;
B) LUBRIFICANTE. MATERIAL DE CONSUMO DO ESTABELECIMENTO. O DIREITO AO CRÉDITO
SOMENTE SERÁ POSSÍVEL A PARTIR DE 1º DE JANEIRO DE 2007, CONFORME DISPOSTO NO
ART. 33, I, DA LEI COMPLEMENTAR Nº 87/96.
PROCESSO Nº: GR14
73332/038
1 - DA CONSULTA
A consulente é entidade sindical
representativa de empresas de transporte rodoviário intermunicipal e interestadual
de cargas e está legitimada, conforme previsão do art. 1º, parágrafo único,
inciso II, da Portaria SEF nº 226/01, a formular consulta à COPAT.
Sua dúvida consiste em saber qual
a alíquota aplicável para conferir o direito ao crédito do ICMS em Santa
Catarina, para a atividade de transporte rodoviário de cargas, em
abastecimentos de óleo diesel e lubrificantes nos postos situados em outras
unidades da Federação.
Cita como exemplo o caso em que a
empresa transportadora é contribuinte catarinense, o veículo carrega neste
Estado, com destino ao Norte e abastece em postos de combustível situados nos
Estados de SP, TO e PA.
O processo encontra-se
devidamente instruído e informado pela Gerência Regional, tendo a consulente
prestado, às fls. 03, a declaração prevista no art. 5º, inciso III, da Portaria
SEF nº 226/01.
Em sua informação, o agente
fiscal pondera que “embora o combustível utilizado pelos caminhões – neste
caso, o óleo diesel – seja sujeito à substituição tributária, o RICMS-SC/01, no
seu Anexo 3, art. 22, I, “f”, prevê a possibilidade de crédito do imposto”.
Quanto à alíquota aplicável para
fins de crédito do imposto, entende o fiscal que deve ser a alíquota
interestadual, de “12% sobre o valor do combustível destacado na Nota Fiscal”,
não sendo aplicável o § 1º do art. 22 do Anexo 3 do RICMS-SC/01, “pois este
dispositivo refere-se a contribuinte substituído inscrito neste Estado”.
Argumenta ainda, o fiscal
informante, que “tampouco deve ser considerado o disposto no art. 6º, III, do
RICMS-SC/01, que trata da não-incidência sobre operações interestaduais com
combustíveis destinados à comercialização ou industrialização”.
2 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL
Constituição Federal, arts. 150,
§ 7º, 155, § 2º, I, II e X, “b”;
Lei Complementar nº 87/96, arts.
19, 20 e 33, I;
Lei nº 10.297, de 26/12/96, arts.
4º, V, 5º, II, “a”, 19, III, “g”;
RICMS-SC/01,
arts. 5º, § 4º, 34, II, 36, § 2º, II;
Anexo 3, art. 22, I, “f”, 77, III e 80.
3 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA
Para a solução da consulta é
necessário, primeiro, verificar a possibilidade de aproveitamento de crédito do
imposto relativo às aquisições de óleo diesel e lubrificante, por veículo de
transportadora catarinense, no abastecimento feito em posto de combustível
situado em outra unidade da Federação.
3.1. O crédito do ICMS.
O crédito do ICMS decorre do
princípio constitucional da não-cumulatividade, insculpido no art. 155, § 2º,
inciso I, da CF/88, que se operacionaliza mediante a compensação do “que for
devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de
serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou
pelo Distrito Federal”.
A mesma disposição consta do art.
19 da LC nº 87/96, sendo que no art. 20 desta Lei Complementar estão definidas
as linhas gerais para conferir o crédito ao contribuinte:
“Art. 20.
Para a compensação a que se refere o artigo anterior, é assegurado ao sujeito
passivo, o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operações
de que tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou simbólica, no
estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao ativo
permanente, ou o recebimento de serviços de transporte interestadual e
intermunicipal ou de comunicação.”
Registre-se que o crédito do ICMS
não é um haver do contribuinte contra a Fazenda Estadual, mas apenas um direito
de compensar o imposto devido. Assim, se não houver débito do imposto na
etapa anterior, não há que se falar em crédito. Também não haverá direito a
crédito se a etapa seguinte for desonerada do imposto. Nestes casos, dispõe a
Carta Magna em seu art. 155, § 2º, II:
“II – a isenção ou
não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação:
a) não implicará crédito para compensação com o montante devido
nas operações ou prestações seguintes;
b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações
anteriores.”
3.2. A substituição tributária
nas operações interestaduais com derivados de petróleo.
As operações interestaduais com
derivados de petróleo, como o óleo diesel e o lubrificante, regem-se pela substituição
tributária, que tem previsão constitucional (art. 150, § 7º, CF/88). Nestas
operações não há incidência do imposto, conforme dispõe o art. 155, § 2º, X,
“b” da Constituição Federal: “... não incidirá sobre operações que destinem a
outros Estados petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e
gasosos dele derivados ...”.
Saliente-se que o legislador
constituinte não instituiu essa imunidade visando benefício do contribuinte ou
consumidor, mas sim do Estado para o qual são destinadas as mercadorias. Este é
o entendimento do STF, proferido no RE nº 198.088:
“TRIBUTÁRIO. ICMS. LUBRIFICANTES E COMBUSTÍVEIS
LÍQUIDOS E GASOSOS, DERIVADOS DO PETRÓLEO. OPERAÇÕES INTERESTADUAIS. IMUNIDADE
DO ART. 155, § 2º, X, ‘B’, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL.
Benefício fiscal que não foi instituído em prol do consumidor, mas do Estado de
destino dos produtos em causa, ao qual caberá, em sua totalidade, o ICMS sobre
eles incidente, desde a remessa até o consumo”.
Destarte, nas operações
interestaduais que destinem óleo diesel e lubrificante a contribuinte
catarinense, o imposto cabe integralmente ao Estado de Santa Catarina, mediante
a retenção por substituição tributária.
No caso apresentado pela
consulente, o veículo de empresa transportadora catarinense é considerado pela
legislação tributária como uma extensão do estabelecimento (RICMS-SC/01, art.
5º, § 4º). Ao abastecer em posto de combustível situado em outro Estado, a
aquisição é feita em nome da empresa transportadora, como contribuinte
substituído. O posto de combustível é o contribuinte substituto tributário, a
quem incumbe a responsabilidade pelo recolhimento do imposto a favor do Estado
de Santa Catarina, segundo o que dispõe o art. 77 do Anexo 3 do RICMS-SC/01:
“Art. 77.
Nas operações internas e interestaduais destinadas a este Estado com álcool
etílico anidro combustível, GLP, gasolina automotiva e óleo diesel, ficam
responsáveis pelo recolhimento do imposto relativo às operações subseqüentes ou
de entrada no estabelecimento destinatário para uso ou consumo:
(...)
III - qualquer outro estabelecimento, sito em outra
unidade da Federação, nas operações com destinatários localizados neste Estado,
ressalvado o disposto nas Subseções II e III;”
3.3. O crédito do imposto nas
aquisições de insumos por prestador de serviços de transporte.
Para as operações e prestações
“com imposto retido na origem em regime de substituição tributária”, como no
caso presente, a legislação tributária catarinense (RICMS-SC/01, art. 34, II)
exclui a possibilidade de aproveitamento de crédito do imposto relativo às
entradas de mercadorias ou utilização de serviços. Entretanto, na parte final
do dispositivo há ressalva expressa nas hipóteses do art. 22 do Anexo 3 do
Regulamento, que estabelece:
“Art. 22. O
contribuinte substituído poderá creditar-se do imposto retido por substituição
tributária e do correspondente à operação própria do substituto quando:
I – as mercadorias se destinarem a:
(...)
f) aplicação na prestação de serviços de transporte
interestadual e intermunicipal.
Observe-se que a permissão
contida no “caput” do artigo acima refere-se tanto ao crédito do imposto retido
por substituição tributária como também ao relativo à operação própria
praticada pelo substituto. Contudo, lembrando que não há incidência do imposto
em operações interestaduais com derivados de petróleo (v. item 3.2), não
há, em contrapartida, que se falar em crédito do imposto relativo à operação
própria do substituto.
Quanto à alíquota aplicável,
assim dispõe o art. 80 do Anexo 3 do RICMS-SC/01: “o valor do imposto a ser
retido é o resultante da aplicação da alíquota interna a que está
sujeito o produto sobre a base de cálculo prevista no art. 79,...” (destaquei).
Assim, a empresa transportadora
catarinense tem direito ao crédito do imposto, que efetivamente onerou o insumo
utilizado na prestação do serviço de transporte, calculado à alíquota
interna sobre a base de cálculo da substituição tributária constante do
documento fiscal de compra.
No caso do óleo diesel, a
alíquota em operações internas é de 12%, segundo disposto no art. 19, III, “g”,
da Lei nº 10.297/96. Já, com relação à aquisição de lubrificante, a utilização
do crédito fica suspensa até o transcurso de lapso de tempo previsto na Lei
Complementar nº 87/96.
É importante salientar que
somente é admissível o crédito do imposto, a favor de transportadora
catarinense, na aquisição de mercadoria vinculada a prestação iniciada neste
Estado. Tal conclusão é obtida, a contrario sensu, a partir do que
determina o § 2º, II, do Art. 36, do RICMS-SC/01: “deverão ainda ser
estornados, proporcionalmente ao respectivo faturamento,..., os créditos
incorridos na prestação de serviço de transporte iniciado em outro Estado”.
Ora, o “início da prestação do
serviço de transporte interestadual” define o momento da ocorrência do fato
gerador (Lei nº 10.297/96, art. 4º, V) e o local da prestação, “para os efeitos
da cobrança do imposto e definição do estabelecimento responsável” (Lei nº
10.297/96, art. 5º, II, “a”), critérios que fixam o sujeito ativo da obrigação
tributária, no caso, o Estado de Santa Catarina.
Neste ponto é necessário fazer a
distinção entre o óleo diesel (combustível) e o lubrificante, para fins de
crédito do imposto. Isto porque esta Comissão já firmou entendimento sobre a
matéria, consubstanciado na Resolução Normativa nº 38/90:
“EMENTA. ICMS. CRÉDITO. EMPRESA TRANSPORTADORA. GERAM
DIREITO AO CRÉDITO DO IMPOSTO AS ENTRADAS DE ÓLEO COMBUSTÍVEL. NÃO GERAM
CRÉDITO AS ENTRADAS DE ÓLEO LUBRIFICANTE, PNEU, GRAXA E OUTROS MATERIAIS DE
CONSUMO”.
A razão da diferenciação reside
no fato de que o óleo diesel (combustível) é insumo que se integra na prestação
de serviço de transporte. Já o óleo lubrificante é material de uso e consumo. O
crédito relativo à aquisição deste último caracteriza-se como crédito financeiro,
enquanto aquele relativo ao primeiro, um crédito físico.
Reconheça-se, contudo, que a
Resolução acima transcrita foi proferida anteriormente à LC nº 87/96, que
trouxe como novidade a possibilidade de adoção, para a compensação do imposto,
do regime de créditos financeiros, em contraposição ao regime até então
vigente, de créditos físicos. Porém, a referida Lei Complementar dispõe em seu
art. 33, I: “somente darão direito de crédito as mercadorias destinadas ao uso
ou consumo do estabelecimento, nele entradas a partir de 1º de janeiro de
2007”.
Feitas essas considerações,
responda-se à consulente:
a) a aquisição de óleo diesel, por veículo de empresa
transportadora catarinense, para prestar serviço de transporte iniciado neste
Estado, em posto de abastecimento localizado em outra unidade da Federação,
permite a apropriação do crédito, calculado pela aplicação da alíquota interna
(12%) sobre a base de cálculo da substituição tributária constante do documento
fiscal de compra;
b) já, na aquisição de lubrificante, por consistir em consumo do
estabelecimento, o crédito correspondente somente será permitido a partir da
data prevista no art. 33, I, da LC nº 87/96, ou seja, 1º de janeiro de 2007.
É o parecer que submeto à
apreciação da Comissão.
Gerência de Tributação,
Florianópolis, 17 de maio de 2005.
Fernando Campos Lobo
AFRE III – matrícula 184.725-2
De acordo. Responda-se à consulta
nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na sessão do dia 17 de maio de
2005.
Josiane de Souza Correa
Silva Vera Beatriz da
Silva Oliveira
Secretária Executiva
Presidente da COPAT